臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2599號99年11月11日辯論終結原 告 汪林祥訴訟代理人 羅裕民（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 蔡卉柔上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國98年10月15日台財訴字第09813024120 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣原告係○○○國際股份有限公司（下稱○○○公司）負責人，亦即行為時所得稅法第89條第1 項所稱之扣繳義務人，該公司於民國（下同）94至96年度分別給付加盟商號利息計新臺幣（下同）4,947,929 元、7,651,789 元及9,185,222元，填報免扣繳憑單，因原告未依同法第88條、第92條規定按給付額扣繳稅款各計494,792 元、765,178 元及918,522元，經被告查獲，依所得稅法第114 條第1 款前段規定按應扣未扣之稅額分別處以1 倍之罰鍰494,792 元、765,178 元及918,522 元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、訴願決定將加盟主視為「營利事業」，致原告無法適用各類所得稅扣繳率標準第11條免予扣繳之規定，顯有不當：
（一）按「獨資營利事業對外雖以所經營之商號名義營業，實際上仍屬個人之事業，應以該獨資經營之自然人為權利義務之主體。」、「獨資商號，‧‧‧在行政訴訟裁判當事人欄應以獨資商號主人為當事人，記載為『○○○即○○商號』。‧‧‧」準此，獨資營利事業之違章案件罰鍰處分書，應以違章時經營之自然人為受處分人，記載為『○○○即○○商號』。」此為財政部94年台財稅字第09404523
860 號所載。又「按獨資組織營利事業對外雖以所經營之商號名義營業，實際上仍屬個人之事業，應以獨資經營之自然人為權利義務之主體，又獨資商號如有觸犯稅法上之違章事實應受處罰時，亦應以該獨資經營之自然人為對象。……」、「‧‧‧獨資商號不具法人人格或非法人團體之資格，以獨資商號或商號經營人名義所為之商號經營行為，稅法上為同一納稅主體，要不因該獨資商號已否註銷登記而有不同‧‧‧」此有台中高等行政法院89年度訴字第33號判決、最高行政法院96年度判字第1229號判決參照。
（二）關於稅法上「營利事業」定義之解析，將國內文獻及實務上論述較為周延者羅列如下：
１、構成營利事業之要件，有一般共同要件及個別要件。「一般共同要件」包括：「以營利為目的」、「為一事業」，而事業之共同特徵有三：⑴經常性地為營業活動，即指一段時間內反覆持續為一定經濟活動，是否具有持續性應依客觀事實認定之。⑵「職業性」地為營業活動，即以從事某項經濟活動為業務營生，職業性者乃以之為專業者為限。⑶「自主性」地為營業活動，即以自己的費用為自己計算而經營，自立與否係以系爭經濟活動單位是否有獨立性判斷之。「個別要件」有四：一為具備營業牌號或場所；二為組織型態；三為經營類別；四為資本結構。四者即所得稅法第11條第1 項所規定者。
（參陳昭華，營利事業及其負責人之稅捐責任。臺灣大學法律學研究所碩士論文，西元1983年6 月，17-27 頁）
２、營利事業以「以營利為目的」、「具備營業牌號或場所」及「事業」為其類型特徵。「事業」一般係指「獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」，乃營利事業之實質資格要件；而不以辦理公司或商號之設立登記為必要條件，事業是否「以營利為目的」，則為「營利事業」與「非營利事業」之分野。「獨立性」係指能獨立對外從事業務。至於「具備營業牌號或場所」為一兼具形式及實質意義之特徵，惟其並非營利事業之認定上之充分條件；但具備營業牌號或場所，常是一個適當的證據方法，可以用來證明該營業牌號或場所之經營者有「獨立的、繼續的從事於一定經濟活動」之事實，從而於其以營利為目的時，可將之論為營利事業。（參黃茂榮著之稅捐法論衡，1991年8 月，186-188 頁）
３、營利事業的特徵，在於其「組織特質」及「存續目的」。營利事業乃是一個以創造經濟利益為目標。能獨立於個人之外，自行在社會上從事營業活動之組織。組織之形成，必因其有形成目的，且其目的原則上均應有永續性，或至少有一定程度的持續性，方有將人力及物力（資本、生財器具）作有機結合，以形成組織之事實需要。故營利事業之概念特徵，在於「組織性」（即具有組織結構之特徵：取向於活動目標，而表現出人力與物力有機結合之形式）、「營利性」（及組織係以創造經濟利益為目的）及「持續性」（及組織至少具有一定程度之持續性）。（鈞院90年度訴字第1064號判決）
（三）由前述實務見解及學說可知，獨資事業之列入「營利事業」之範圍，由獨資事業之本質及營利事業之構成要件觀之，尚待商榷。按獨資事業以該獨資經營之自然人為權利義務之主體，且以獨資商號或商號經營人名義所為之商號經營行為，稅法上為同一納稅主體，又獨資商號如有觸犯稅法上之違章事實應受處罰時，亦應以該獨資經營之自然人為對象；再由營利事業之構成要件觀之，所謂以營利為目的，係指分配組織所獲得之經濟利益予構成員，就此而言，獨資事業似有不符之處，蓋既曰分配，又曰構成員，然而獨資事業之構成員亦僅有資本主一人，所得之經濟利益應全歸該資本主所有，並無分配與否之問題。自法律上之觀點以觀，其營業之盈餘並非藉由分派之方式，移轉給資本主，而是直接歸屬於資本主所有，獨資事業之「組織總意」與資本主之意思合一，組織之意思與執行機關均為資本主本人，實無區分組織及構成員之可能。且就營利事業構成要件「獨立性」此點而言，獨立性指能獨立對外從事業務，惟獨資商號對外雖以所經營之商號名義營業，實際上仍屬個人之事業，並非如法人或非法人團體能獨立對外從事業務，該獨資經營之自然人始為對外為法律行為所生權利義務之主體，是以獨資事業之「獨立性」堪疑，宜否認定為「營利事業」，實有疑問。
（四）從實質課稅之觀點而論，獨資商號並非獨立之納稅主體，蓋稅捐實體法所著重者首推經濟實質，非法律形式，所謂納稅主體，是指稅捐法上之權利義務主體，必需擁有獨立負擔、履行稅捐法上權利義務之能力，故納稅主體應僅限於有權利能力的主體，始有獨立的財產可供納稅之用，同時具備程序上之行為能力可進行申報，並可接受違章裁罰之資格。納稅主體應僅限於自然人、公私法人及國家、各級自治團體等，欠缺權利能力的組織，如獨資、合夥事業、信託財產、分公司等並非實際負擔納稅義務的權利主體，納稅義務最終還是歸屬到利用這些組織獲取利益的個人，同時也是能夠承擔違章責任之人。所得稅法第11條第2項關於營利事業之規定，立法意旨僅在創設稽徵程序之主體及損益的計算方式而已，並非在創設其終局承擔納稅義務之權利能力，訴願決定以獨資商號為所得稅法所稱之「營利事業」為由，否准原告之訴願，即有誤會。
二、原告應扣未扣或短扣之稅額，符合稅務違章案件減免處罰標準第6條 第1 項第1 款免予處罰之規定：
（一）按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：‧‧‧2 、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金…。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：‧‧‧2 、薪資、利息、租金、佣金、權利金，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人‧‧‧及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」為行為時所得稅法第88條第1 項第2 款前段、第89條第1 項第2 款所明定。又按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：1 、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；‧‧‧2 、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除…應按扣繳稅額處百分之二時之罰鍰……」為所得稅法第114 條第1 、2 款所載。又「依所得稅法第114 條第1 款規定應處罰鍰之案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：1 、應扣未扣或短扣之稅額在新台幣3 千元以下，經限期責令補繳稅款及補報扣繳憑單，已依限繳納及補報者，免予處罰。」、「依所得稅法第114 條第2 款規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰‧‧‧」稅務違章案件減免處罰標準第
6 條第1 項第1 款、第2 項參照。
（二）我國所得稅法實施扣繳制度之意義，對於納稅義務人而言，並非在使所得人所得之減少，係因推動國家社稷之發展經費須有長期而穩定之稅收，同時降低人民在年底結算時，產生要1 次繳納所有稅款之心理，而有負擔過重不願繳納稅款之想法，也使扣繳義務人與政府雙方作業能更為便利。我國扣繳制度分為扣、繳、填、報四個程序，扣繳單位於給付所得時，將所得人應繳之稅款預先「扣」下，再向國庫「繳納」，為二不同程序及步驟，此觀所得稅法各規定於第88條、第92條不同法條自明，又違反前開條文之處罰及減輕或免罰之規定，亦各規定於同法第114 條第1、第2 款及稅務違章案件減免處罰標準第6 條第1 項、第
2 項，故所得稅法對於「漏未扣取稅款」、「漏未繳納」有不同定義及處罰規定，不得以同一行為觀之。
（三）本件所得人應繳稅款均已依法申報繳納，原告所違犯者僅未依所得稅法第88條第1 項前段「扣取稅款」而已，至於同法第114 條第1 款、稅務違章案件減免處罰標準第6 條第1 項第1 款所稱「應扣未扣或短扣稅額」之認定，法條並無定義性之規定，訴願決定所稱應以稽徵機關查核所得額之結果，就不足之數發單補徵之金額為準，乃以稽徵機關稽徵便利之面向以觀，非法條之明文規定，蓋既均違反所得稅法第88條之處罰規定，應依第88條規定：「納稅義務人有所得者，扣繳義務人應於給付時，按規定之扣繳率先扣取稅款」處理才為妥適，故「應扣未扣或短扣稅額」即應以「扣繳義務人於每次實際支付利息時，未按扣繳率扣取之稅款」為準。
（四）原告按月每次給付每一加盟主（即納稅義務人）之利息僅約1,200 元，即「應扣未扣或短扣之稅額」亦僅約120 元，未超過3,000 元整，並已於期限內補報扣繳憑單，依稅務違章案件減免處罰標準第6 條第1 項第1 款之規定應予免罰，被告核定原告須繳納罰鍰即有違誤等情。並聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
參、被告則以：
一、按「本法稱營利事業，係指‧‧‧以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、‧‧‧等營利事業。」、「納稅義務人有左列各類所得者（95年5 月30日修正為下列各類所得者），應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：‧‧‧2 、機關、‧‧‧事業……所給付之‧‧‧利息、‧‧‧」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：‧‧‧2 、薪資、利息、‧‧‧其扣繳義務人為‧‧‧事業負責人、‧‧‧」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1 月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；‧‧‧」及「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：1 、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；‧‧‧」分別為行為時所得稅法第11條第2 項、第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款、第92條第1 項及現行同法第114 條第1 款所明定。次按「納稅義務人如為‧‧‧在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：‧‧‧三、利息按下列規定扣繳：‧‧‧（四）其餘各種利息，一律按給付額扣取10% 。」、「中華民國境內居住之個人如有第2 條規定之所得，扣繳義務人每次應扣繳稅額不超過新臺幣2 千元者，免予扣繳。‧‧‧」為行為時各類所得扣繳率標準第2 條第1 項第3 款第4 目及第11條（現為第13條）所規定。又「扣繳義務人給付各類所得，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務人確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再責令扣繳義務人補繳，惟仍應依法送罰。」及「各類所得扣繳率標準第8 條（現為第13條）得免予扣繳及免列單申報規定之適用對象，包括執行業務者設立之事務所。」亦分別經財政部65年9 月18日台財稅第36 317號函及86年1 月9 日台財稅第000000000 號函釋在案。
二、原告係○○○公司負責人，即所得稅法第89條所稱扣繳義務人，該公司94至96年度分別給付加盟商號利息計4,947,929元、7,651789元及9,185,222 元，填報免扣繳憑單，因原告未依同法第88條及第92條規定按給付額扣繳稅款各計494,79
2 元、765,178 元及918,522 元，經被告所屬大同稽徵所查獲，乃依所得稅法第114 條第1 款規定按應扣未扣之稅額分別處以1 倍之罰鍰494,792 元、765,178 元及918,522 元。
三、本件○○○公司給付利息對象之加盟商號，為具備營業牌號或場所之獨資商號，亦為所得稅法上所稱之營利事業，且所謂「營利事業」乃以創造經濟利益為目標，能獨立於個人之外，自行在社會上從事營業活動之組織實體，所以在稅法上以獨資所形成之組織體被認定為營利事業，並將之規劃為一個獨立的稅捐主體，有別於個人之外，而列為應課徵營利事業所得稅之範疇，此觀諸所得稅法第3 條及第11條規定自明，是該各加盟商號屬獨資組織之營利事業，乃不容爭執之事實，原告所爭執獨資商號乃屬個人事業，而應按各類所得扣繳率標準第11條（現為第13條）規定，以中華民國境內居住之個人身分適用本條，實為原告對法令認知之誤解。
四、所得稅法第92條第1 項所定，扣繳稅款之報繳係按月向國庫繳清，並於每年1 月底前開具扣繳憑單彙報稽徵機關查核，則於按月繳納扣繳稅款之時，扣繳義務人即負有確實扣繳稅款之義務，嗣有扣繳不符時，稽徵機關依同法第114 條第1項之規定，限期責令扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣稅款及補報扣繳憑單。準此，所得稅法第114 條第1 項所稱應扣未扣或短扣稅款，乃指稽徵機關查核所得額及扣繳稅額之結果，就不足之數發單補徵金額而言，原告主張應以扣繳義務人於每次實際支付利息時，未按扣繳率扣取之稅款為準，並適用稅務違章案件減免處罰標準第6條 第1 項第1 款：「依所得稅法第114 條第1 款規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：1 、應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣
3 千元以下，經限期責令補繳稅款及補報扣繳憑單，已依限繳納及補報者，免予處罰。」之規定，亦顯係誤解法令所致，核無足採。
五、原告於給付利息時，未依規定扣繳稅款，核有過失，按原核定所據以裁罰之所得稅法第114 條第1 款規定：「‧‧‧扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者‧‧‧按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；‧‧‧」雖於98年5 月27日修正公布為「‧‧‧扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者‧‧‧按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；‧‧‧」而作為原處分裁罰參考之稅務違章案件裁罰金額或倍務參考表，亦經財政部98 年12 月8 日台財稅字第09800584140 號令予以修正，惟其中關於本件違章情形之裁罰倍數並未修正（仍維持修正前之1倍 ），從而原處分按短扣繳稅款494,792 元、765,178 元及918,522 元處1 倍罰鍰計494,792 元、765,178 元及918,522 元，仍在該法條修正後之裁罰範圍（處1 倍以下之罰鍰）內。原處分、訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實欄所述之事實，業據提出有被告扣繳檢查報告表、○○○公司各該年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、原處分為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造爭點厥為：
一、原告之加盟主是否為所得稅法上之「營利事業」？抑或為中華民國境內居住之個人？有無各類所得扣繳率標準第11條第
1 項前段規定之適用？
二、稅務違章案件減免處罰標準第6 條第1 項第1 款所稱「應扣未扣或短扣之稅額在新台幣3千元以下」，係指「每筆給付應扣金額在新台幣3千元以下」，抑或「該年度應扣總額在新台幣3千元以下」？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第11條第2 項規定：「本法稱營利事業，係指‧‧‧以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、‧‧等營利事業。」
（二）行為時所得稅法第88條第1項第2款前段規定：「納稅義務人有左列各類所得者（95年5 月30日修正為下列各類所得者），應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：‧‧‧2 、機關、‧‧‧事業‧‧‧所給付之‧‧‧利息、‧‧‧」
（三）行為時所得稅法第89條第1項第2款前段規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：‧‧‧2 、薪資、利息、‧‧‧其扣繳義務人為‧‧‧事業負責人、‧‧‧」
（四）行為時所得稅法第92條第1 項前段規定：「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1 月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。‧‧‧」
（五）行為時所得稅法第114 條第1 款前段規定：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：1 、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；‧‧‧」
（六）行為時各類所得扣繳率標準第2 條第1 項第3 款第4 目規定：「納稅義務人如為‧‧‧在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：‧‧‧三、利息按下列規定扣繳：‧‧‧（四）其餘各種利息，一律按給付額扣取10% 。」，又財政部65年9 月18日台財稅字第36317號函及86年1 月9 日台財稅字第861879070 號函釋稱：「扣繳義務人給付各類所得，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務人確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再責令扣繳義務人補繳，惟仍應依法送罰。」及「各類所得扣繳率標準第8條（現為第11條）得免予扣繳及免列單申報規定之適用對象，包括執行業務者設立之事務所。」等語，與前揭立法意旨相符，行政機關予以適用自無違誤。
二、原告之加盟主為所得稅法上「營利事業」，而非「中華民國境內居住之個人」，並無行為時各類所得扣繳率標準第11條第1 項前段規定（即每次應扣繳義務不超過新臺幣二千元者，免予扣繳）之適用：
按所謂「營利事業」乃以創造經濟利益為目標，能獨立於個人之外，自行在社會上從事營業活動之組織實體，故所得稅法第3 條及第11條規定「以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資」亦屬營利事業，而為獨立的稅捐主體，列為應課徵營利事業所得稅之範疇。本件○○○公司給付利息對象之加盟商號，為具備營業牌號或場所之獨資商號，顯為所得稅法上所稱之營利事業，而非「中華民國境內居住之個人」，並無各類所得扣繳率標準第11條第1項 前段規定之適用。
三、稅務違章案件減免處罰標準第6 條第1 項第1 款所稱「應扣未扣或短扣之稅額在新台幣3 千元以下」，係指「該年度應扣總額在新台幣3 千元以下」，始有免罰之適用：
（一）所得稅法第92條第1 項所定扣繳稅款之報繳，固係「按月」向國庫繳清，並於每年1 月底前開具扣繳憑單彙報稽徵機關查核，但所得稅法第114 條第1 項所稱應扣未扣或短扣稅款，乃指稽徵機關查核所得額及扣繳稅額之結果，就該年度不足之數發單補徵金額而言，稅務違章案件減免處罰標準第6 條第1 項第1 款免罰之目的，乃因「該年度應扣未扣或短扣之總稅額在新台幣3 千元以下」，情節輕微，故予免罰，若該年度內各筆應扣未扣之金額在新台幣3千元以下，但年度內應扣未扣之總稅額已超過新台幣3 千元（例如已達數億元），難道仍可謂情節輕微，而予免罰？其答案顯為否定。原告主張應以扣繳義務人於每筆實際支付利息時，應扣未扣之稅款為準云云，尚不足採。
（二）本件原告係○○○公司負責人，亦即行為時所得稅法第89條第1 項所稱之扣繳義務人，該公司於94至96年度分別給付加盟商號利息計4,947,929 元、7,651,789 元及9,185,
222 元，填報免扣繳憑單，原告未依同法第88條、第92條規定按給付額扣繳稅款各年度分別計494,792 元、765,17
8 元及918,522 元，其年度內應扣未扣之總稅額已超過新台幣3 千元，自無免罰之適用。
四、原處分據以裁罰之所得稅法第114 條第1 款規定雖於98年5月27日號雖修正公布為「‧‧‧扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者‧‧‧按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；其據以裁罰之「稅務違章案件裁罰金額或倍務參考表」亦經財政部98年12月8 日台財稅字第09800584140 號令予以修正，惟關於本件違章情形之裁罰倍數並未修正（仍維持修正前之1 倍），原處分按各年度短扣繳稅款494,792 元、765,178 元及918,522 元，各處1 倍罰鍰計494,792 元、765,
178 元及918,522 元，仍在該法條修正後之裁罰範圍（處1倍以下之罰鍰）內。
五、從而，原處分（含復查決定）尚無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 25 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 11 月 25 日
書記官 陳圓圓