臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2510號99年4月1日辯論終結原 告 台灣汽車冷氣股份有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 林富村律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國98年11月
9 日台財訴字第09800445000 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）95年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料申報，原列報分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額為新台幣（下同）12,942,132元，被告初查，以其依規定計算應分配之可扣抵稅額為11,426,443元，致超額分配可扣抵稅額1,515,689 元，除責令原告限期補繳外，並按超額分配之金額1,515,689 元處以1 倍之罰鍰計1,515,689 元。原告對罰鍰處分不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)原告信賴被告95年7 月8 日核定90年度股東可扣抵帳戶變動明細申報表，並無故意或過失，應不予處罰：
１、按違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰，行政罰法第7 條定有明文。又按行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在，行政程序法第110 條第3 項亦定有明文。
２、被告95年7 月8 日核定90年度股東扣抵稅額帳戶變動明細申報表，並未依行政程序法第110 條第3 項規定予以撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在，足見被告95年7 月8 日錯誤核定90年度股東扣抵帳戶變動明細申報表之行政處分，其效力仍然存在，原告信賴該核定明細申報表，致造成超額分配稅額，此乃被告之過失，並非原告之故意或過失，且復查決定已坦承「本局於核定申請人90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表時，誤將申請人88年度未分配盈餘自繳稅款6,802,385 元重複計入，致期末餘額核定數較申報數多6,802,385 元。」是被告錯誤之核定係不爭之事實。原告信賴被告90年度之核定為正確，曾函請更正91年度至94年度之期初餘額，並無故意或過失，依行政罰法第7 條第1 項規定，應不予處罰。
(二)原告對於被告就95年7 月8 日錯誤核定90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，應有信賴保護原則之適用：
１、按行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件，始足當之：1 、須有信賴基礎：即須有1 個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；2 、信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，而如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；3 、信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護（行政程序法第119 條規定、最高行政法院93年度判字第1677號判決參照）。
２、被告95年7 月8 日錯誤核定90年度股東扣抵帳戶變動明細申報表之行政處分，效力仍然存在，原告信賴該核定明細申報表，況原告信賴被告90年度之核定為正確，曾函請更正91年度至94年度之期初餘額，足見原告具備行政法上信賴保護原則之要件，應有行政法上之信賴保護原則之適用。
(三)被告依所得稅法第114 條之2 第1 項，對原告處1 倍罰鍰（98年5 月27日已修正為1 倍以下）。惟原告係因信賴原行政處分錯誤之核定造成超額分配，並無所得稅法第114 條之2第1 項規定所列「違反第66條之6 規定分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致分配予股東之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額。」等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
(一)按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。次按「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1 倍之罰鍰：1 、違反第66條之2 第2 項、第66條之3 或第66條之4 規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，……致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。」為所得稅法第114 條之2 第1 項第1 款所規定。又「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：1 、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。2 、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。3 、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」為行政程序法第119 條所規定。
又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」為行政罰法第7 條所規定。
(二)原告95年度列報分配日（95年12月18日）稅額扣抵比率41.84%（37,078,429÷81,221,313＝45.65%，稅額扣抵比率上限
41.84%，取較小者41.84%），實際分配股利所含之可扣抵稅額12,942,132元（30,932,439元×41.84%），經被告核定稅額扣抵比率36.94%（29,999,099元÷81,221,313元＝36.94%，稅額扣抵比率上限41.84%，取較小者36.94%），應分配股利所含之可扣抵稅額11,426,443元（30,932,439元×36.94%）超額分配可扣抵稅額1,515,689 元（12,942,132元－11,426,443元），並處1 倍罰鍰1,515,689 元。
(三)因90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書（核定日期：95年7 月8 日）落後核定，被告91年度期初餘額依原告申報數，先行核定91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書（核定日期：93年7 月13日），91-95年度核定數皆未計入系爭錯誤金額，原告主張被告錯誤核定90年度股東可扣抵稅額帳戶明細申報表之行政處分，未依行政程序法第110 條第3 項規定予以撤銷，其效力仍然存在，與被告95年度核定數無涉。
(四)營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率；又股利分配日及法定盈餘公積提列日均係指分派股息及紅利之基準日。又應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額為繳納屬87年度或以後年度營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之未分配盈餘加徵之稅額。原告95年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表係於96年5 月28日辦理申報，如確係信賴被告95年7 月8 日核定之90年度期末餘額核定數，則原告於結算申報前，尚有充裕之時間可將系爭重復核定之88年度未分配盈餘自繳稅款計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，並據以計算稅額扣抵比率，惟原告95年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料申報，無論是期初餘額或本期加項均未計入系爭金額，僅於計算稅額扣抵比率與上限比較時，將被告於95年
7 月8 日核定之90年度期末餘額核定數較申報數溢計6,743,
259 元，計入分子計算稅額扣抵比率，嗣被告於97年5 月8日財北國稅審一字第0970228785號函通知原告就超額分配股東可扣抵稅額陳述意見，原告方於97年5 月14日具文申請更正91至94年度股東可扣抵稅額核定餘額追加6,743,259 元，原告稱信任被告錯誤核定90年度股東可扣抵稅額核定數乙節，尚無足採。從而，被告以原告既未實際重複繳納系爭稅款，惟怠於善盡注意義務，未以正確之可扣抵稅額帳戶餘額計算扣抵比率，致超額分配可扣抵稅額1,515,689 元，尚難卸免過失之責，乃按超額分配可扣抵稅額1,515,689 元處以1倍之罰鍰計1,515,689 元並無不合。
(五)稅務違章案件，得適用裁處前有利於納稅義務人之法律為稅捐稽徵法所明定，被告依所得稅法第114 條之2 第1 項規定，就其超額分配之可扣抵稅額處1 倍罰鍰，雖於98年5 月27日修正「稅務違章案件減免處罰標準」部分條文，然被告之裁罰仍在該法條修正後之裁罰範圍內，且已考量原告違章程度所為之適切裁罰等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出原查報告、88-95 年度股東可扣抵稅額核定通知書、95年度股東可扣抵稅額帳戶-2、90年度補繳88年度未分配盈餘劃解檔資料、原處分、復查決定、訴願決定為証，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造爭點厥為：原告對於被告95年7 月8 日核定90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，有無信賴保護原則之適用？原告有無故意過失？
五、本件應適用之法條：
（一）行為時所得稅法第66條之1 第1 項規定：「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。新設立之營利事業，應自設立之日起設置並記載。」
（二）行為時所得稅法第66條之6 第1 項規定：「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。……」
（三）行為時所得稅法第114 條之2 第1 項規定：「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1 倍之罰鍰：1 、違反第66條之2 第2 項、第66條之3 或第66條之4規 定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第66條之6規 定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。
2 、違反第66條之5 第1 項規定，分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過股利或盈餘久分配日其股東可扣抵稅額帳戶餘額者。3 、違反第66條之6 規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」
（四）行政程序法第119 條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：1 、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。2 、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。3 、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」
（五）行政罰法第7 條規定：又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」
六、原告對於被告95年7 月8 日核定90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，並無信賴保護原則之適用：
（一）本件原告95年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料申報，原列報95年度分配日（95年12月18日）稅額扣抵比率41.84% （37,078,429÷81,221,313＝45.65 ﹪，稅額扣抵比率上限41.84 ﹪，取較小者41.84 ﹪），實際分配股利所含之可扣抵稅額12,942, 132 元（分配股利淨額30,932,439元×41.8 4﹪）；被告初查，以原告95年12月18日分配94年度盈餘時，股東可扣抵稅額帳戶餘額為29,999,099元，帳載累積未分配盈餘帳戶餘額為1,221,313 元，依所得稅法第66條之6 第1 項規定計算之稅額扣抵比率為36.94%（29,999,099÷81,2 21,313 ＝36.94 ﹪，稅額扣抵比率上限41.84 ﹪，取較小者36.94 ﹪），應分配予股東所含之可扣抵稅額為11,426,443元（分配股利淨額30,932,439元×36.94 ﹪），致超額分配之可扣抵稅額1,515,689 元（12,942,132元－11, 426,443 元），乃依所得稅法第11
4 條之2 第1 項規定，按超額分配之金額1,515,689 元處以1 倍之罰鍰計1, 515,689元。
（二）原告雖主張信賴被告95年7 月8 日所核定90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，並無故意過失云云，惟查：
１、被告核定原告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表時，固誤將原告88年度未分配盈餘自繳稅款6,802,38
5 元重複計入，致期末餘額核定數較申報數多6,743,25
9 元【6,802,385 元－「項次34」核定調增77,120元＋「項次35」核定調減17,994元】，然原核定原告91至94年度期末餘額時，並未將系爭88年度未分配盈餘自繳稅款重複計入，合先敘明。
２、原告95年度股東可扣抵稅額帳戶列報期初餘額23,933,584元，未含系爭6,802, 385元可扣抵稅額，且截至分配日止之股東可扣抵稅額帳戶餘額亦未含系爭金額，經原查依94年度核定期末餘額核定本件期初餘額23,914,817元，並核定分配日稅額扣抵比率36.94 ﹪，超額分配可扣抵稅額1,515,689 元，此為原告所不爭。
３、原告明知未重複繳納系爭稅額，係被告將其88年度未分配盈餘自繳稅款6,802,385 元於90年度重複計入（分別計入「項次13」6, 802,385元及「項次16」6,802,383元），係屬錯誤，卻於計算95年度分配日稅額扣抵比率時，於分子多計7,079,330 元（6,802, 385 元 ＋其他276,945 元），計算稅額扣抵比率為41.84 ﹪，並將虛增稅額分配予股東抵繳綜合所得稅；原告明知其未重複繳納系爭稅額，90年度股東可扣抵稅額核定數與申報數差異，係稽徵機關核定錯誤，但未主動告知，卻將虛增之稅額分配予股東扣抵綜合所得稅，其顯然明知前揭錯誤核定之事由。
４、原告雖主張信賴被告95年7 月8 日所核定90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，有信賴利益云云，惟按營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率；又股利分配日及法定盈餘公積提列日均係指分派股息及紅利之基準日。又應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額為繳納屬87年度或以後年度營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之未分配盈餘加徵之稅額。本件原告95年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表係於96年5 月28日辦理申報，如確係信賴被告95年
7 月8 日核定之90年度期末餘額核定數，則原告於結算申報前，尚有充裕之時間可將系爭重復核定之88年度未分配盈餘自繳稅款計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，並據以計算稅額扣抵比率，惟原告95年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料申報，無論是期初餘額或本期加項均未計入系爭爭議金額，僅於計算稅額扣抵比率與上限比較時，將被告於95年7 月8 日核定之90年度期末餘額核定數較申報數溢計6,743,259 元，計入分子計算稅額扣抵比率，其顯然明知前揭90年度期末餘額錯誤核定之情事。嗣原處分機關於97年5 月8 日財北國稅審一字第0970228785號函通知原告就超額分配股東可扣抵稅額陳述意見，原告方於97年5 月14日具文申請更正91至94年度股東可扣抵稅額核定餘額追加6,743,259 元，該更正申請尚不足以作為原告無故意過失之有利理由。
５、縱認原告真有信賴被告所核定90年度股東可扣抵稅額核定數之情事，但其非無重大過失，依行政程序法第119條規定，其信賴亦不值得保護，原告訴稱信賴被告所核定90年度股東可扣抵稅額核定數、有信賴利益云云，均無足採。
七、從而，原告既未實際重複繳納系爭稅款，惟未盡注意義務，未以正確之可扣抵稅額帳戶餘額計算扣抵比率，致超額分配可扣抵稅額1, 515,689元，原告縱無故意亦有過失，原處分按超額分配可扣抵稅額1, 515,689元處以1 倍之罰鍰計1,515,68 9元，雖然98年5 月27日「稅務違章案件減免處罰標準」部分條文已經修正，然原處分裁罰仍在該法條修正後之裁罰範圍內，原處分裁罰自無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 22 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 22 日
書記官 簡信滇