臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2518號99年2月10日辯論終結原 告 甲○○（兼附表一所
乙○○（兼附表一所丙○○（兼附表一所被 告 財政部代 表 人 丁○○(部長)訴訟代理人 羅子武 律師複代理人 李志正 律師上列當事人間記帳士法事件，原告不服行政院98年10月6 日院臺訴字第0980094166號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠按「多數有共同利益之人得由其中選定1 人至5 人為全體起
訴或被訴。」行政訴訟法第29條第1 項定有明文。查原告甲○○、乙○○、丙○○與附表一所示陳麗環等人係多數有共同利益之人，經附表一所示陳麗環等人選定原告甲○○、乙○○、丙○○為當事人，核與上開規定相符，自屬適法，而依同法第29條第3 項規定，附表一所示陳麗環等39人於選定原告甲○○、乙○○、丙○○為當事人後，即脫離本件訴訟，先此敘明。
㈡本件原告乙○○、甲○○經合法通知，未於言詞辯論期日到
場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告甲○○、乙○○、丙○○與附表一所示陳麗環等人原領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，而經被告前依民國96年7 月11日修正施行之記帳士法第2 條第2 項規定，准予核發各如附表三所示記帳士證書並准予登錄執行記帳士業務。嗣因該項規定已據司法院大法官於98年2 月20日以釋字第655 號解釋宣告違反憲法第86條第2 款規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力。被告乃以附表二所示各函（以下統稱為原處分）廢止附表三所示之核證處分並註銷所核發之記帳士證書。原告甲○○、乙○○、丙○○與附表一所示陳麗環等人俱為不服，提起訴願均經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠按行政程序法第119 、120 、126 條，以及司法院大法官釋
字第525 號及第589 號解釋意旨，法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。受規範對象如已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，且有值得保護之利益者，即應受信賴保護原則之保障。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。
㈡94年10月24日制定地政士法，將土地專業代理人制度化，但
於該法施行前領有土地登記專業代理人證書或領有合格證書或登記卡者，可繼續營業，進一步可以換照取得地政士資格；對於攸關人民財產權利之土地登記業務，相關法律尚許原執業人換照並有過渡條款予以保障，且經司法院大法官釋字第352 號及第360 號肯認其合憲；立法者基於新的公益考量形成新法規範時，必須斟酌舊有法律秩序所形成之秩序，以及人民對此所產生之信賴，此為法治國家強調之信賴利益保護；原告等依96年7 月11日修正後記帳士法第2 條第2 項換領記帳士證書並充任記帳士，對於當時合憲有效之法律產生信賴，並有客觀上申請換照之信賴表現，存有應受保護之信賴利益，詎因原處分廢止原核發予原告等記帳士證書之核證處分，並註銷原告之記帳士證書，致原告等之客戶對原告等之信賴降低，損及原告等執業應得之利益，並損及原告等之名譽權；原處分未經嚴格之公益檢驗，亦未斟酌是否有其他對原告等損害較小之方法，損及原告等權益；原告等無法預見釋字第655 號解釋作成之法令變遷，依法換證所取得之法律地位應值得保護。
㈢又釋字第655 號解釋既係自公布之日起失其效力，而無溯既
往，被告未體察該解釋文含意，逕作成原處分註銷原告等已合法取得之記帳士證書並廢止原核證處分；實則釋字655 號解釋並無過渡期間規定，新形成之法秩序所追求之公益並非急迫，被告更應考量人民之信賴，被告作成原處分亦已損及原告等名譽權等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則抗辯略以：㈠因司法院大法官釋字第655號解釋認記帳士法第2條第2 項規
定有違憲法第86條第2款規定之意旨，自98年2月20日起失其效力，被告據以認定記帳及報稅代理業務人已失其充任記帳士之法源依據，如不予廢止而任其記帳士資格持續至99年2月1 日始失其效力，則此段期間內將與依法考試及格之記帳士無法區別，恐將影響消費者選擇權利，對公益將有危害，且未能落實釋字第655 號解釋意旨，故依行政程序法第123條第4 款規定，以原處分廢止核發予原告之記帳士證書並註銷之，並通知原告仍得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配附新登錄字號及免費製發新執業證明書。
㈡原告應無信賴保護原則之適用：
⒈按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行
使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止…至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍…」司法院釋字第525 號解釋意旨可稽；次按，行政法上信賴保護原則之構成要件須符合：⒈信賴基礎：行政機關表現在外具有法效性之意思表示；⒉信賴表現：人民基於上述之法效性意思表示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施；⒊信賴在客觀上值得保護等要件。因此，倘不符合上開信賴保護之要件時，即無信賴保護原則之適用，合先敘明。
⒉被告雖依據行政程序法第123條第4款「授予利益之合法行
政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：…四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。」之規定，廢止核發原告之記帳士證書，觀其客觀情狀，對照前揭信賴保護原則之構成要件可知，原告之信賴，應無在客觀上值得保護必要之情事：
①經記帳士考試及格充任記帳士者，與未經記帳士考試及
格而在記帳士法施行（即93年6月4日）前，已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得，得登錄繼續執行業務者，二者執行業務之內容並無差異：
⑴經記帳士考試及格者充任記帳士之執行業務內容，依
記帳士法第13條規定：「記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。前項業務不包括受委任辦理各項稅捐之查核簽證申報及訴願、行政訴訟事項。」未經記帳士考試及格而在記帳士法施行前，已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得者，其得執行業務之內容，依據「記帳士法第35條規定之管理辦法」第14條規定，與前揭記帳士法第13條規定之內容完全一致，此亦為原告所自認，足證不論被告是否作成原處分，原告執行業務之範圍及內容，完全不受影響。
⑵既然二者之執業範圍及內容相同，原告即應無信賴保
護之必要，蓋被告廢止原告之記帳士證書，並未禁止或限制原告不得依據記帳士法第35條規定，繼續為相同業務範圍之執行，且對原告之專業，毫無否定之情事，更對原告與客戶間之服務關係，亦無切斷及否認之情事。
②被告廢止原告之記帳士證書，除落實司法院釋字第655
號解釋意旨外，對原告之執業權益，毫無影響，原告主張司法院釋字第655 號解釋公布前取得之記帳士資格，不得隨意廢止，及記帳及報稅代理業務人及記帳士二者之執業性質及範圍均相同，原告執業已有13年之久，對公益無危害，故亦無廢止之理由云云，應無理由：⑴依據司法院釋字第655 號解釋意旨，記帳士係屬專門
職業人員之一種，需經依法考選始能執業，方符憲法第86條第2 款之意旨，而未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允。故司法院釋字第655號解釋，僅是宣告記帳士法第2條第2 項內容，失其效力，至於記帳士法第35條關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，非此號司法院解釋之範圍，質言之，對原告仍得接續從事記帳及報稅代理業務乙節，仍屬合法有效，不受影響。⑵被告於98年3 月23日發文廢止原告之記帳士證書，記
帳士證書一併註銷，惟同時告知原告，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書，原告銜接繼續執行業務之權益，毫無斷層，根本不受影響，故應無信賴保護之必要性。
⑶又被告並無否認原告執業之專業性，但司法院釋字第
655 號解釋意旨，係以公益考量為解釋理由之一，故而，被告機關依此解釋意旨而為之原處分，即屬合法，原告以被告未明查原告之執業行為是否對公益有所違害，而主張原處分為違法，應有不當且無理由。
③按「法律不得牴觸憲法…」中央法規標準法第11條定有
明文，而司法院釋字第655 號解釋亦明確揭示，記帳士法第2條第2項違反憲法第86條第2 款規定而失其效力，故而，該項規定應屬重大明顯違反上位規範情事，參諸前揭司法院釋字第525 號解釋意旨，其信賴並不值得保護。
④「換領記帳士證書辦法」係依據記帳士法第5條第2項規
定訂定，據以執行記帳士法第2條第2項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，惟記帳士法第2條第2項業經司法院釋字第655 號解釋宣告違憲而立即失其效力在案，從而上開「換領記帳士證書辦法」所要執行之內容，隨記帳士法第2條第2項之不存在而失其附麗，因此，依「換領記帳士證書辦法」第7 條規定換發之記帳士證書，即非屬永久有效或得再延長有效期限，此即上開釋字第655 號解釋目的，故被告作成原處分應無造成原告信賴保護必要性之情事。另被告業於98年3月18日廢止該「換領記帳士證書辦法」，併予敘明。
㈢原告並未因被告依據行政程序法第123條第4款規定，廢止其記帳士證書，而受有損害：
原告雖遭被告於98年3 月23日發文廢止其記帳士證書並一併註銷，但同時告知原告，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書（即「記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書」），對於原告實質上之記帳及報稅代理業務人之身分、工作等權益，毫無影響，當無損害可言。況原告並未提出具體證據，以證明原處分造成渠等財產權損失，僅空言援引實務見解，即率爾主張被告未於作成原處分時予以補償，原處分即屬違法云云，亦非適法。
㈣另行政程序法第126條第1項規定：「原處分機關依第123 條
第4款、第5款規定廢止授予利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」因此，必須受益人符合信賴保護之前提且因此遭受財產上之損失，始有處分機關為合理補償之必要；然承前所言，依據司法院釋字第525 號解釋意旨，倘經廢止之法規有重大明顯違反上位規範情形時，則無信賴保護之必要；而記帳士法第2條第2項之下位規範，違反憲法第86條第2 款之上位規範，經司法院釋字第655號解釋認定記帳士法第2條第2 項因違憲而失其效力，因此，被告依循此一解釋要旨作成原處分，原告等當無依據行政程序法第126條第1項規定，請求合理補償之權利；且被告作成原處分，係依據且為落實司法院釋字第655號解釋意旨而為之行政作為，並考量司法院釋字第525號解釋意旨，認定原告等人並無信賴保護之必要，故無需為補償行為，是以原處分對於是否應為合理補償之不確定性法律概念上，亦已該當合義務性之裁量，並無違法情事，特予陳明。
㈤被告廢止原核發予原告之記帳士證書，係自原處分作成後發
生效力，換言之，係原告收受該廢止處分後始不得再充任記帳士，並非自被告核發原告記帳士證書時起即不得充任記帳士，故應無溯及註銷證書之情事；另司法院釋字第655 號解釋，已明確宣示記帳士法第2條第2項規定，違反憲法第86條第2 款規定，故自上開解釋公布日起失其效力，而換領記帳士證書辦法亦因母法無效而隨之失其效力，而此種情事，並非僅對刻正申請中或尚未申請換發記帳士證書之人，始有效力，亦應包括已申請換發記帳士證書之人，方符合司法院釋字第655 號解釋之意旨，因此，原告主張被告之處分違反法律不溯及既往原則云云，應有錯誤；又司法院釋字第650 號解釋，係針對營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，因欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，故宣告於該解釋公布日，即97年10月31日起失其效力，與本件並無相關性，且與本案之內容、性質皆不同，二者當無須一致認定之必要，再者，司法院釋字第655 號解釋，並無溯及既往之情事，前已敘明，原告執詞論說，殊無理由。
㈥又地政士法90年10月24日公布施行前，於64年7 月24日修正
公布土地法第37條之1 及該條授權訂定之土地登記專業代理人管理辦法，即就土地登記專業代理人員予以明文規定，認定其身分，並由中央地政機關管理（即核發土地代書人登記合格證明或代理他人申辦土地換案件專業人員登記卡），故地政士法第54條乃援用上開土地法規定，明訂「本法施行前，領有直轄市、縣（市）政府核發土地代書人登記合格證明或領有代理他人申辦土地登記案件專業人員登記卡，而未申領土地登記專業代理人證書者，應於本法施行後1 年內申請地政士證書，逾期不得請領。」然原告等人為記帳及報稅代理業務人，係於記帳士法公布施行後，依該法第35條規定取得以記帳及報稅代理業務人身分工作之權，在記帳士法公布施行前，並無該等人員得執業之法源依據或相關規定，亦未曾由政府機關發給類似地政士法第54條規定所稱登記卡等證明，因此，與地政士之情形並不相同，當不可援引比照。原告等人以土地專業代理人轉換為地政士為由，主張原處分違法云云，亦不足採等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造主要爭執要點為原處分是否違反信賴保護原則，應予撤銷？
六、經查：㈠原告等人原領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，而
經被告依96年7 月11日修正施行之記帳士法第2 條第2 項規定，准予核發各如附表三所示之記帳士證書並准予登錄執行記帳士業務。嗣因司法院大法官於98年2 月20日以釋字第65
5 號解釋宣告上開規定違反憲法第86條第2 款規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力。被告乃以原處分廢止原核給之上揭核證處分並註銷所核發之記帳士證書等情，為兩造所不爭執，並有卷附如附表三所示之被告核發記帳士證書函、准予登錄函、原告等人領得之記帳士證書、附表二所示原處分等件影本可稽。
㈡按「法律與憲法牴觸者無效。法律與憲法有無牴觸發生疑義
時，由司法院解釋之。」「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權。」「司法院大法官，除依憲法第78條之規定外，並組成憲法法庭審理總統、副總統之彈劾及政黨違憲之解散事項。」憲法第171條、第78條及94年6月10日修正之憲法增修條文第5條第4項分別定有明文。而司法院大法官所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項應依解釋意旨為之，此稽之司法院大法官釋字第185號解釋可明。而司法院大法官98年2月20日公布之釋字第65
5 號解釋已宣示：「記帳士法第2條第2項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，違反憲法第86條第2 款規定，自解釋公布之日起失其效力。」足見被告原據以核發記帳士證書及准予登錄執業之記帳士法第2條第2項規定，係自上開解釋公布日起始向將來失其效力。則被告於該規定未失效前，據以作成之上開核發記帳士證書及准予登錄執業處分，自屬於合法之授益處分。
㈢復按行政程序法第123 條第4 款規定：「授予利益之合法行
政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：…四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。」又揆諸上揭釋字第655 號解釋理由已明確揭櫫：「憲法第86條第2款規定，專門職業及技術人員執業資格，應經考試院依法考選之。基於上開規定，專門職業人員須經考試院依法辦理考選始取得執業資格。專門職業及技術人員考試法第2 條亦明定：『本法所稱專門職業及技術人員，係指依法規應經考試及格領有證書始能執業之人員；其考試種類，由考試院定之。』」「記帳士之法定執行業務範圍，包括受委任辦理商業會計事務、營業登記、稅捐申報、稅務諮詢及其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項等業務，顯較商業會計法第2 條第2 項所規定之商業會計事務之範圍為廣，影響層面更深，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益，是記帳士要屬專門職業人員之一種，依上開憲法規定，應經依法考選始能執業，方符憲法第86條第2 款之意旨。」「系爭規定（指前引記帳士法第2 條第2 項）使未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以登錄換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格。惟未經考試及格之記帳及報稅代理業務人，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允，顯與憲法第86條第2 款規定意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」準此以論，授予利益之合法行政處分如所依據之法規發生失效，致不廢止該處分對公益將有危害之情形，原處分機關自得依職權為全部之廢止。再者，記帳士既屬專門職業人員，憲法已明定其資格之取得，應專歸考試院依法辦理考選之，則立法機關違反憲法規定之資格取得方式，特闢蹊徑使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與依法考選為記帳士者相同之資格，不僅混淆消費者之辨識，無以確保其權益，抑且對於經考試及格取得記帳士資格者有失公允，違反憲法第7 條之平等原則。尤有甚者，為其悖離權力分立原則，侵奪憲法賦予考試院對專門職業人員資格之考選權限。是以記帳士法第2 條第2 項規定損及公共利益殊深，要無疑義，復已經司法院大法官盱衡其違憲情節至為嚴重，已宣告違憲並自解釋公布日立即失其效力在案，而被告原據以作成如附表三所示之授益處分乃上開違憲法規之具體實踐，若不使其往後失其效力，無異漠視司法院大法官解釋之效力，對公益將有危害，至為昭然，難謂被告有不予廢止之裁量空間可言。是故被告服膺司法院大法官釋字第655 號解釋，為維護公益之目的，而作成原處分廢止附表三所示各授益處分，核與前引行政程序法第123 條第1 項第
4 款規定合法授益處分之廢止要件，並無不符，自屬有據。㈣原告雖主張原處分違反信賴保護原則，構成違法事由，應予
撤銷云云。惟按原處分機關依行政程序法第123 條第4 款、第5 款規定廢止授予利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應準用同法第120 條第2 項、第3 項及第121 條第2 項之規定，給予合理之補償，固為同法第126 條所明定。然因法律狀況變更或維護公益之事由，而廢止合法之授益處分時，雖生應予補償之信賴保護問題，但廢止之補償僅在填補受處分人因信賴授益處分所受財產上之損失，並非換取授益處分之對價，自無須先於廢止處分或同時為之，尤於受處分人損失不明之情況，急需維護公益之際，當無不容原處分機關於廢止後，再行調查予以補償之理。況且廢止權之行使須否以補償為要件，係屬立法形成自由之範疇，而依據行政程序法第123 條規定，原處分機關對於授予利益之合法行政處分，有該條所列各款情形之一者，即得依職權予以廢止，並無以補償為前提要件，故若謂行政機關未先行或同時為補償決定，不得為廢止處分，明顯增加法律所無之廢止要件，難謂的論，不能採取。是以本件被告所為之廢止處分，並不因其尚未決定補償原告等人之信賴損失，而構成違法，且無論被告將來關於補償所為之決定有無違法或不當，均不影響廢止處分之效力。
七、綜上所述，原告上開主張各節，均不足採，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第104 條、第
218 條、民事訴訟法第85條第1 項前段、第385 條第1 項前段、行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 24 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐 瑞 晃
法 官 楊 莉 莉法 官 蔡 紹 良上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 2 月 24 日
書記官 林 俞 文