臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2528號99年3月18日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 陳惠明 會計師
林瑞彬 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月9 日台財訴字第09800372480 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國95年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其漏報取自美商創銳訊有限公司（Atheros Communications Inc. ，下稱創銳訊公司）臺灣分公司員工認股權證所得新臺幣（下同）6,380,207 元，乃歸戶核定原告當年度綜合所得總額為12,825,941元、補徵稅額1,896,782 元，並按所漏稅額1,896,782 元處0.2 倍之罰鍰計379,300 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以98年6 月1 日財北國稅法二字第0980215192號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本稅部分：
⒈原告執行員工認股權之所得，非屬中華民國來源所得，被告核定原告漏報其他所得，顯違租稅法定主義：
⑴依所得稅法第2 條：「凡有中華民國來源所得之個人，應
就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」由此規定可知，我國綜合所得稅採屬地主義，有中華民國來源所得之個人，應就中華民國來源所得，課徵綜合所得稅。至於中華民國來源所得之定義，依所得稅法第8 條：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。……在中華民國境內提供勞務之報酬。……自中華民國各級政府、中華民國境內之法人及中華民國境內居住之個人所取得之利息。……在中華民國境內財產交易之增益。
……在中華民國境內取得之其他收益。」由於前開規定對各類所得是否為中華民國來源所得之判斷標準各有不同，是以在判斷某一所得是否需在我國繳納綜合所得稅，首須確定其所得類別，再依該所得類別之判斷標準決定其是否屬中華民國來源所得，以確定是否需納入綜合所得總額中繳納綜合所得稅。
⑵所謂員工認股權憑證，係指公司給予員工「以特定之價格
，在將來一定之期間內，買進特定數量公司股票」之權利，員工認股權通常在公司給予員工認股權利後，員工需繼續服務一段時間後始得於一定之期限內行使該權利，例如，員工取得認股權利後須繼續服務滿1 年，始得開始並於
6 個月內行使該認股權利。且員工認股權在制度設計上，行使權利者要按照約定之價格向公司買入標的股票，員工若決定依約定條件執行認購權當即代表利益的實現，此部分利得係指執行認股權日時價高於認購價之差額，其性質並非純粹的資本利得或是提供勞務之對價，該所得之類別兼有財產交易所得（買賣證券之價差）、廣泛的薪資所得（提供勞務之報酬）、利息所得（取得利益之時間遞延所隱含之時間價值）、營利所得（因公司辦理除息或除權配股，致重設後之認股價格降低）等多種特性，由於其無法歸屬於所得稅法第14條所規範之前9 類所得中，是以應歸屬於第10類規定之「其他所得」。此並非原告一己之認定，財政部亦採相同見解。財政部發布94年5 月17日台財稅第00000000000 號令（下稱財政部94年5 月17日令）及94年6 月1 日台財稅第00000000000 號函（下稱財政部94年
6 月1 日函）釋，說明無論係執行外國公司發行之認股權，或是執行我國境內公司發行認股權，皆核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，是以須依所得稅法第
8 條第11款以所得取得地判斷是否屬於中華民國來源所得。
⑶查原告分別於91年1 月9 日、92年8 月13日、93年8 月20
日、94年9 月21日取得創銳訊公司之員工認股權18,750股、5,250 股、8,800 股及20,000股。而原告於95年2 月14日及10月26日依認股辦法執行認股權4,291 股及9,216 股。誠如所述，既員工認股權所得定性係屬其他所得，依所得稅法第8 條第11款，「在中華民國境內取得之其他收益」始為中華民國來源所得，本案原告所取得系爭員工認股權，係因擔任創銳訊公司集團之重要工作而由創銳訊公司所給與，屬於中華民國境外公司之股票，其發行員工認股權憑證成本費用，亦係由創銳訊公司所負擔，並無轉嫁由創銳訊公司臺灣分公司負擔，系爭所得確實取自境外，自非屬所得稅法第8 條第11款在中華民國境內取得之其他收益，是以非屬中華民國來源所得而非屬綜合所得稅之課稅範圍，被告認定系爭所得為中華民國來源所得，已擴張綜合所得稅租稅客體，逾越所得稅法之授權，顯有違反租稅法定主義之違法。
⒉退步言，若鈞院認本件執行員工認股權之所得因兼具有勞務
性質之中華民國來源所得，則本案應適用財政部94年5 月17日令釋規定，於取得認股權日（給與日）至得請求履約之始日（既得日）之期間內在我國境內居留之天數，佔該期間（既得期間）之比例，計算我國來源所得：
⑴按財政部94年5 月17日令釋規定：「……外國公司派駐
在我國境內提供勞務之員工及其在我國境內之子公司、分公司或辦事處員工，取得並執行該外國公司發行之員工認股權，若員工於取得認股權日至得請求履約之始日之期間內，未在我國境內提供勞務，無我國境內來源所得問題。
若員工於上開期間內在我國境內提供勞務，以執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，依員工於上開期間內在我國境內居留之天數，佔該期間之比例，計算我國來源所得。依上開比例計算之我國來源所得，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。……」需注意者，財政部94年5 月17日令釋並非以受僱期間而是以「居留天數」作為計算認定我國來源所得之標準，其明文規定以在我國境內居留天數佔既得期間之比例，計算我國來源所得。
⑵如前所述，原告分別取得4 批設有既得期間之創銳訊公司
認股權，而原告於95年2 月14日及10月26日依員工認股辦法執行認股權4,291 股及9,216 股，縱本案如被告所稱所履約之認股權係原告於創銳訊公司臺灣分公司服務期間所取得，其有關屬於我國來源所得金額之計算，至多僅能依財政部94年5 月17日令釋規定，按原告於既得期間內在我國境內居留之天數佔既得期間之比例計算，惟被告卻以「受僱天數」作為計算既得期間之論理，實與上開函釋規定之比例計算不符，顯已嚴重違反法令規定。
⒊被告援引財政部84年6 月21日台財稅第000000000 號函（下稱財政部84年6月21日函）釋，顯有適用法令錯誤之違法：
⑴財政部84年6 月21日函釋所規範之態樣與本案完全不同，應無適用之餘地：
①依訴願決定書第5 頁第㈡點：「……經查訴願人與創銳訊
公司臺灣分公司既有僱傭關係，其縱因公務之需出境洽公，仍屬出差性質，依首揭本部84年6 月21日台財稅第000000000 號函釋意旨，公司員工赴國外出差，其自應該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅，是本件並無適用本部94年5 月17日台財稅第00000000000 號令釋意旨，按訴願人於取得認股權日至得請求履約日之期間在我國境內居留之天數佔該期間之比例，計算我國來源所得之餘地。……」②按「××資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境
外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」為財政部84年6 月21日函釋所釋示，依其內容所示，該函釋係將受僱於我國公司之員工因出差而取自「境內公司」之「勞務報酬」定義為我國來源所得，然本件系爭「其他所得」，係原告取得並執行「外國公司」發行之員工認股權，自與該函釋所述情形不同而不應援引適用，否則財政部亦無須針對員工認股權憑證之課稅議題另發布函釋，財政部94年5 月17日令釋既已針對境內公司員工執行國外認股權之課稅方式作出規範，則本案實無類推適用財政部84年6 月21日函釋之餘地，是以就執行國外認股權之所得來源歸屬，財政部已明文規定係以在我國「居留日數」比例計算，而非受僱地，被告竟仍以受僱地為我國為由將系爭其他所得全部視為我國來源所得，顯有重大錯誤。⑵縱財政部84年6 月21日函釋有適用之餘地（假設語氣），
然財政部94年5 月17日令釋係特別規定，且較財政部84年
6 月21日函釋為新，且屬對原告有利之函釋，應予優先適用：按「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定︰……為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」係行政程序法第159 條對於行政規則規範所為之定義，就本案而言，財政部94年5 月17日令釋所規範之內容，係屬協助被告統一解釋法令、認定事實之解釋性規定及裁量基準之範疇，其係針對執行員工認股權相關課稅之特別規定，業已明定我國境內公司（包含外國公司在我國境內子公司、分公司）之員工，於既得期間內在我國境內提供勞務，有關屬於我國來源所得之範圍，應按既得期間在我國境內居留之天數佔既得期間之比例計算。然被告及訴願決定皆忽視該函釋對任職於跨國企業員工執行員工認股權之我國來源所得課稅之特別規定，而援引適用一般勞務所得之函釋規定，顯然有適用法令錯誤之違法。又財政部94年5 月17日令釋相較於財政部84年6 月21日函釋，其屬於後發布之新函釋，且得比例計算屬於我國之來源所得，對被告而言係較有利之函釋，是以縱該函釋仍有適用之餘地，財政部94年5 月17日令釋仍應優先適用。
㈡罰鍰部分：
⒈系爭所得是否屬中華民國來源所得尚有疑義，以及其所得定
性具高度不確定性，原告就確定所得申報，實無「逃漏」稅捐之情事，若當罰，也應以「行為罰」論處。所得稅法第11
0 條第1 項對此應課以行為罰之行為卻以漏稅罰當之，明顯違反司法院釋字第327 號解釋之意旨而有違憲之虞。被告誤引用此一不當之法條課以原告0.2 倍之罰鍰，顯有不當：
⑴「按租稅秩序罰有『漏稅罰』與『行為罰』之別。漏稅罰
乃因納稅義務人未履行租稅法上之稅捐義務，故其處罰恆以漏稅金額為基礎，而科以若干倍數之罰鍰。而行為罰乃係因租稅法上課人民作為或不作為義務，不以涉及漏稅為必要，故行為罰僅應斟酌其行為或不行為之情節，科處一定金額以上及以下之罰鍰，不應以漏稅金額為基礎，若行為罰亦以漏稅金額為基礎，則不僅處罰之目的混淆不清，且在未漏稅之情形下，隨扣繳額之多寡決定其罰鍰數額，有導致處罰過重之虞，其未選擇損害人民權益最少之方法行之，顯與首開憲法第23條意旨有違。」此為楊建華大法官於司法院釋字第327 號解釋不同意見書中對於法律課以人民行為罰與漏稅罰應遵守的比例原則所作之說明。
⑵蓋系爭員工認股權所得是否屬中華民國來源所得尚有疑義
，以及其所得定性具高度不確定性，縱原告業有取具系爭所得之免扣繳憑單，惟該免扣繳憑單仍有錯誤之可能，原告亦口頭詢問過被告所轄管區是項疑義，並未獲得此免扣繳憑單並無錯誤之見解，因此原告才會暫未申報，希望能待獲得釐清後再予申報，否則原告豈敢在被告已必然掌握此免扣繳憑單資料下，仍未申報系爭所得，故原告已就確認之所得盡申報納稅之義務，未申報系爭已由被告掌握但未確定係國內或國外且數額尚未確定之其他所得，當然無「逃漏」稅捐之情事，故縱應當罰，也應「斟酌其行為或不行為之情節，科處一定金額以上及以下之罰鍰，不應以漏稅金額為基礎」，否則即有違比例原則。
⑶如上所論，被告對此一僅為行為上瑕疵，並無漏稅之事實
，本質上應適用「行為罰」課處罰鍰之情形，卻不加斟酌，反引用所得稅法第110 條第1 項不當之規定，課以原告所謂「漏稅」金額0.2 倍之罰鍰，顯屬過苛，除違背比例原則外，亦明顯違反憲法保障人民財產之意旨。
⒉本案僅因個案於法律上有不同解釋之可能性，其經合理判斷
後與稅捐稽徵機關所持之法律見解有歧異，不應認原告有過失而構成行政罰之要件：
⑴按人民對法律之瞭解不能期待其有超過政府主管機關之水
準；主管機關本負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務，若主管機關本身都無法合理妥適的解釋或適用法律，則人民對法律的錯誤認知，應該是被容忍的，即不應認人民有任何故意或過失之行為（鈞院89年度訴字第726號判決）。次按，行政罰法第7 條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」其總說明第4 項及第7 條之立法說明亦明示：「為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意過失負舉證責任，本法不採『推定過失責任』之立法，……」及「現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上非出於故意或過失，應無可非難性及可歸責性，故第一項明定不予處罰。」是以，應由稅捐稽徵機關舉證證明納稅義務人主觀上具有故意過失之可非難性及可歸責性。查原告被指派擔任創銳訊公司臺灣分公司總經理一職，係增加臺灣地區之行政管理及業務開發工作，惟仍須依集團需求前往世界各地綜理集團銷售等業務及技術服務事宜，原告因於集團內提供上述勞務，由集團總公司創銳訊公司與原告簽署認股權協議，作為激勵之獎酬，原告就該所得之特性，合理判斷認為系爭所得非屬中華民國來源所得，是以被告不應認原告有過失而構成行政罰之要件，而被告將違反法令之責任歸責於原告，不僅裁定應補繳本稅，又據以裁罰，顯有違誤。
⑵且被告於99年2 月9 日準備程序庭上亦自承財政部現已進
行研擬有關個人行使員工認股權，執行認股權日時價高於認購價之差額，由原歸屬於所得稅法第14條第1 項第10類「其他所得」重新歸類為具有勞務性質之所得（以目前之分類為薪資所得），由此可見被告不否認本案系爭所得之類別，屬現行法令規定之「其他所得」，然未來有可能變更系爭所得之類別屬性，顯見系爭員工認股權所得之定性具有高度不確定性，若被告本身都無法合理妥適解釋法律，又怎能期待原告對法律之瞭解超過被告之水準？系爭所得之定性不清，實不可歸責原告有「故意逃漏」稅捐之過失而構成行為罰之要件，而處以罰鍰，被告之處分顯有違誤。
⒊退步言，若鈞院認本案系爭所得有財政部94年5 月17日令釋
之適用，原告應處罰鍰金額之計算，應以原告員工認股權既得期間內在我國境內居留天數之比例計算在我國來源所得，並據以重行計算漏稅額：原告非為嫻熟稅務法令之專才，對於複雜之員工認股權課稅規定不甚瞭解，實非故意未報系爭所得，被告應輔導原告正確之稅務申報方式，實無法苛責原告未盡申報之義務。就原告所漏稅額金額之計算，被告未依財政部94年5 月17日令釋規定重新計算原告之其他所得，致原告應處罰鍰金額之計算顯然有誤，被告應重新計算罰鍰金額，以維原告合法權益等情。
㈢聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：㈠其他所得：
⒈「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本
及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類所明定。次按「外國公司派駐在我國境內提供勞務之員工及其在我國境內之子公司、分公司或辦事處員工，取得並執行該外國公司發行之員工認股權，若員工於取得認股權日至得請求履約之始日之期間內，未在我國境內提供勞務，無我國境內來源所得問題。若員工於上開期間內在我國境內提供勞務，以執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，依員工於上開期間內在我國境內居留之天數，佔該期間之比例，計算我國來源所得。依上開比例計算之我國來源所得，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。……我國境內公司之員工，取得並執行外國公司發行之員工認股權，我國境內之公司應依所得稅法第89條第3 項規定，於每年1 月底前，將上一年度執行認股權之員工姓名、……執行員工認股權之我國來源所得，列單申報主管稽徵機關，並依限將免扣繳憑單填發納稅義務人。」、「××資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」、「公司依證券交易法或公司法規定發行員工認股權憑證，個人依公司所定之認股辦法行使認股權者，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。……股票出售價格與權利執行日標的股票時價之差額為證券交易所得或損失。……」為財政部94年5 月17日令、84年6 月21日函及93年4 月30日台財稅字第0930451436號令（下稱財政部93年4月30日令）所明釋。
⒉原告訴稱取得創銳訊公司員工認股權非屬我國境內所得，查
原告92年5 月至95年間係創銳訊公司臺灣分公司之員工，其於92年8 月13日、93年8 月20日及94年9 月21日分別取得創銳訊公司之員工認股權5,250 股、8,800 股及20,000股，並於95年2 月14日及10月26日執行認股權4,291 股（其中2,62
5 股係92年8 月13日取得；1,666 股係94年9 月21日取得）及9,216 股（其中700 股係92年8 月13日取得；4,766 股係93年8 月20日取得；3,750 股係94年9 月21日取得），原告取得認股權日至執行認股權日期間，皆在我國境內提供勞務，其執行權利日股票時價超過認股價格之差額部分，應屬我國來源所得，創銳訊公司臺灣分公司亦依規定填發扣繳暨免扣繳憑單，此有扣繳暨免扣繳憑單及員工認股權執行明細表附原處分卷可稽，從而被告依查得資料，將系爭員工認股權收入6,380,207 元，歸戶核定為原告95年度其他所得，徵諸首揭規定，尚無不合。
⒊至原告主張其92至95年間並非全年度均居留於我國境內，依
財政部94年5 月17日令釋意旨，應按原告於取得認股權日至得請求履約日之期間在我國境內居留之天數佔該期間之比例，計算我國來源所得乙節，經查原告在我國設有戶籍，屬「在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內」之中華民國境內居住之個人，其與創銳訊公司臺灣分公司既有僱傭關係，其縱因公務之需出境洽公，仍屬出差性質，依首揭財政部84年6 月21日函釋意旨，公司員工赴國外出差，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅，是本件並無適用財政部94年5 月17日令釋意旨，而須按原告於取得認股權日至得請求履約日之期間在我國境內居留之天數佔該期間之比例，計算我國來源所得之餘地，原告主張核不足採。
㈡罰鍰：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及現行同法第110 條第1 項所明定。
⒉查系爭其他所得應歸課為原告之所得已如前述，又綜合所得
稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告對申報內容應盡審查核對之責，其未就實際所得予以申報，致漏報所得核有過失，依前揭規定，被告按所漏稅額處以罰鍰並無違誤，原告主張核不足採。
㈢聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點為系爭員工認股權證所得是否為原告之中國民國來源所得？被告以原告漏報系爭員工認股權證所得，核定補徵稅額並科處罰鍰，是否適法有據等問題。
五、經查：㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外雇主所取得之勞務報酬不在此限。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年
5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第2 條第1 項、第8 條第3 款、第14條第1 項第10類前段、第71條第1 項前段及核定時同法第110 條第1 項分別定有明文。又「核釋外國公司或其在我國境內之子公司、分公司或辦事處之員工，取得並執行該外國公司發行之員工認股權相關課稅規定：外國公司派駐在我國境內提供勞務之員工及其在我國境內之子公司、分公司或辦事處員工，取得並執行該外國公司發行之員工認股權，若員工於取得認股權日至得請求履約之始日之期間內，未在我國境內提供勞務，無我國境內來源所得問題。若員工於上開期間內在我國境內提供勞務，以執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，依員工於上開期間內在我國境內居留之天數，佔該期間之比例，計算我國來源所得。依上開比例計算之我國來源所得，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。股票出售價格與權利執行日標的股票時價之差額為證券交易所得或損失。我國境內公司之員工，取得並執行外國公司發行之員工認股權，我國境內之公司應依所得稅法第89條第3 項規定，於每年1 月底前，將上一年度執行認股權之員工姓名、住址、國民身分證統一編號及執行員工認股權之我國來源所得，列單申報主管稽徵機關，並依限將免扣繳憑單填發納稅義務人。……。」、「××資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」、「公司依證券交易法或公司法規定發行員工認股權憑證，個人依公司所定之認股辦法行使認股權者，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。……股票出售價格與權利執行日標的股票時價之差額為證券交易所得或損失。……」為財政部94年5 月17日令、84年6 月21日函及93年4 月30日令所明釋。查上揭財政部函、令，乃財政部基於其主管權責，為協助下級機關統一解釋法令，所為解釋性行政規則，係就所得稅法第14條第1 項第10款規定其他所得認定之解釋及闡明外國公司或其在我國境內之子公司、分公司或辦事處之員工，取得並執行該外國公司發行之員工認股權相關課稅規定，核與所得稅法等相關規定無違，亦無違租稅法律主義及立法之本旨，本院自得予以援用。
㈡查本件原告92年5 月至95年間係創銳訊公司臺灣分公司之員
工，其於92年8 月13日、93年8 月20日及94年9 月21日分別取得創銳訊公司之員工認股權5,250 股、8,800 股及20,000股，並於95年2 月14日及10月26日執行認股權4,291 股（其中2,625 股係92年8 月13日取得；1,666 股係94年9 月21日取得）及9,216 股（其中700 股係92年8 月13日取得；4,76
6 股係93年8 月20日取得；3,750 股係94年9 月21日取得）等情，為原告所不爭，復有扣繳暨免扣繳憑單及創銳訊公司臺灣分公司員工認股權執行明細表、認股權提供明細表、選擇執行明細等附原處分卷（參見原處分卷第38至42頁）可稽，自堪信為真正。次查據創銳訊公司臺灣分公司致函被告所屬內湖稽徵所略以「主旨：本公司通報原告95年度員工認股權所得6,380,207 元，並無違誤，……。說明：……國外母公司提供臺灣分公司員工認股權，本公司依稅法將當年度員工行使認股權利得，以其他所得通報。國外母公司提供員工認股權係依照公司之認股計畫進行，每一認股計畫皆記載其可認購之股權與認購之每股價格，……員工執行認股權之年度，本公司依執行日之市價與認購價之差價列為該員工當年度之所得，……」等語，有創銳訊公司臺灣分公司函附原處分卷可按（參見原處分卷第37頁）。由上可見，原告所任職之創銳訊公司臺灣分公司業已說明其國外母公司創銳訊公司提供予臺灣分公司之員工認股權，該公司已將該員工行使認股權利得，以其他所得通報，則原告依公司所定之認股辦法行使認股權者，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，既由原告任職之創銳訊公司臺灣分公司所核付予原告，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。原告主張其取得創銳訊公司員工認股權非屬我國境內所得云云，惟查依上揭資料顯示，原告92年5 月至95年間係創銳訊公司臺灣分公司之員工，且原告取得創銳訊公司認股權日至執行認股權日期間，皆在我國境內提供勞務，又其取得該執行認股權之時價超過認股價格之差額部分，係原告所任職之創銳訊公司臺灣分公司基於原告任職該公司，而以執行日之市價與認購價之差價列為原告當年度之所得，則原告取得上揭執行權利日股票時價超過認股價格之差額部分，自應屬原告在我國境內提供勞務之報酬，係屬中華民國來源所得甚明。且創銳訊公司臺灣分公司亦依規定填發扣繳暨免扣繳憑單，從而被告依查得資料，將系爭員工認股權收入6,380,207 元，歸戶核定為原告95年度其他所得，揆諸首揭規定，並無不合。
㈢至原告主張其於92至95年間並非全年度均居留於我國境內，
依財政部94年5 月17日令釋意旨，應按原告於取得認股權日至得請求履約日之期間在我國境內居留之天數佔該期間之比例，計算我國來源所得云云，經查原告在我國設有戶籍，此為原告所不爭，則原告屬在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內之個人。且原告與創銳訊公司臺灣分公司間於上揭期間內既存有僱傭關係，則原告縱有因公務之需而出境洽公之情形，仍屬出差性質，不影響其受僱創銳訊公司臺灣分公司之事實，故原告至國外出差乃屬受僱員工職務所需，其取自該受僱公司之報酬，仍屬中華民國來源所得，自應依法課徵綜合所得稅。是則本件原告既為居住我國境內公司之員工，其取得之系爭員工認股權證情形，核與財政部94年
5 月17日令釋第1 點所規定之「外國公司派駐在我國境內提供勞務之員工及其在我國境內子公司、分公司或辦事處員工，取得並執行該外國公司發行之員工認股權，若員工於取得認股權日至得請求履約之始日之期間內，未在我國境內提供勞務者，無我國境內來源所得問題。若員工於上開期間內在我國境內提供勞務，以執行權利日標的之股票之時價超過認股價格之差額部分，依員工於上開期間內在我國境內居留之天數，佔該期間之比例，計算我國來源所得」意旨可知，應係規範非居住於我國境內者，方有按有無在我國境內提供勞務之不同情形，認定有無在我國境內之來源所得及其所得如何以居留日數來比例計算之問題，然以原告係居住於我國境內者，且係受僱我國境內公司，亦即屬在我國境內提供勞務者，其縱有出差至國外之情形，仍屬居住於我國境內，是原告取得之系爭員工認股權證所得，當屬我國境內所得，並無按照比例計算之問題。原告之情形，核與上揭該函釋所指「居留我國境內天數」之情形顯有不同，自無從按上揭函釋意旨以原告於取得認股權日至得請求履約日之期間在我國境內居留之天數佔該期間之比例，計算我國來源所得之餘地，原告此項主張顯屬誤解。另財政部94年5 月17日令及93年4 月30日令釋已釋明「執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，而股票出售價格與權利執行日標的股票時價之差額為證券交易所得或損失」，原告主張被告不應將實際執行日與得請求履約始日間之價差，加計原告執行員工認股權之其他所得云云，亦容有誤解。又財政部94年5 月17日令釋第4 點亦已釋明「我國公司員工已於取得認股權年度，依外國公司國內稅法規定評估員工認股權價值申報納稅者，得免再適用本令有關於執行年度申報納稅之規定」，自無原告所指就本項所得將會遭受雙重課稅之不合理疑慮問題，且原告並未陳明其有符合上揭得免申報納稅之情形，亦無從免除其有申報納稅之義務，併敘明之。
㈣至原告主張其就系爭所得之特性經合理判斷後縱與被告所持
法律見解有異，亦不應認原告有過失而構成行政罰之要件，被告據以課罰失據云云，然查納稅義務人於辦理綜合所得稅申報時，應將其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額依法全數申報並計算有關減免、扣除之數額後，計算得其全年應納稅額後，復就其經扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，亦即綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，納稅義務人有所得即有據實申報之公法義務。又原告縱或有適用上之疑義，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，是原告主張其經合理判斷後未予申報，係與被告法律見解有歧異，不應該受罰云云，尚非可採。
㈤次按違反行政法上義務之行為須出於故意或過失者，始予處
罰，此觀行政罰法第7 條第1 項規定自明，是則違反行政法義務之行為，不限出於故意，縱因過失，亦應處罰。又漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，處所漏稅額0.2 倍之罰鍰，復經裁罰時財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表著有規定。而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。查本件原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得合計6,380,207 元，違章事證明確，如前所述，茲原告有上開所得乃為其所明知，則其明知有此所得而未依其所任職之創銳訊公司臺灣分公司填發之各類所得扣繳暨免扣繳憑單就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，乃應注意、能注意而未注意，核有過失甚明，被告衡酌原告違章情節，按所漏稅額1,896,782 元處以0.2 倍之罰鍰計379,
300 元，核無裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦難認有何違誤。
㈥綜上，被告核定補徵原告稅額1,896,782 元，並按所漏稅額
處以0.2 倍之罰鍰379,300 元，原處分認事用法核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈦本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 1 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 1 日
書記官 楊子鋒