臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2643號99年4月8日辯論終結原 告 佳邦科技股份有限公司代 表 人 甲○○ 董事長訴訟代理人 張芷 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月21日台財訴字第09800409600 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報案件，列報研究與發展支出新臺幣（下同）69,330,408元及可抵減稅額25,137,213元，經被告核定30,520,367元及9,156,110 元，應補稅額30,094,967元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起訴訟。
二、本件原告主張：㈠查原告主要營業項目為積體化保護元件與微波複合化微型天
線、積層式微波通訊元件及模組之研究、開發、設計、製造及銷售，為電子保護元件及天線產品之專業設計製造廠商。
其中，原告高頻通訊元件產品主要係運用在手持式行動電話、全球定位系統（Global Positioning System ，下稱GPS）○○○區○○路及藍牙模組等產品領域，且由於現有電子商品皆往輕、薄、短、小、發展，天線產品朝向隱藏式之微型化與複合化發展亦為必然趨勢，然而在縮小體積同時，也要兼顧微波介電材料的特性穩定，而在一體積微小化行動裝置產品上，要使每一天線都有良好輻射特性將是研發工作之挑戰，故為提升原告於保護元件與高頻元件之產業競爭力，爰設有「元件部門」及「高頻部門」等研發部門單位，以積極從事研發工作，於95年度研究與發展支出列報⑴研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資28,329,299元、⑵供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用28,513,726元、⑶專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本9,512,560 元、⑷專供研究發展單位用建築物之折舊費用1,228,347 元及⑸專為研究與發展購買使用之專利權1,746,476 元，共計69,330,408元申請適用投資抵減稅額25,137,213元，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報案件時，檢附公司組織圖、研究人員名冊、研究開發計劃及研究成果報告等資料，與「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱投資抵減辦法）規定要無不合，是原告本期研發支出俱為法令得予適用投資抵減之範疇。
㈡本件原告所屬高頻部門當年度確有新產品及新技術之研究開
發，惟被告卻僅以原告委託加工製造產品之大陸關係企業，因有自行接單銷售高頻通訊元件，致認定原告研發成果非供自行使用而否准適用投資抵減，顯係增加法律所無之限制，難謂適法。
⒈按經濟部工業局97年4 月17日工策字第09700347970 號函
：「檢送97年4 月2 日『研商研發投資抵減爭議案件處理事宜會議記錄』」，該會議記錄之結論指出：「一、針對『臺灣研發、接單及銷售，海外子公司生產』之各種商業型態，其研發費用是否可列報投資抵減1 節，與會代表均認為，無論母子公司之分工如何，兩者間權利金之收取，除依本局96年2 月7 日會議結論原則處理外，並應依實際情況予以核實認定。二、另依據96年2 月7 日召開會議獲致結論：『若交易型態為臺灣母公司專責研發且負責接單、銷售，海外子公司只負責（加工）生產者，則利潤應留於臺灣母公司，無收取權利金之問題。』考量臺灣母公司如係以買賣方式列帳，惟實際仍屬委託海外子公司加工性質者，經查明屬實，仍應有上開結論之適用。」是本件原告採取台灣接單，大陸代工生產之模式，其銷售產品係由原告開始接單後，方委由大陸地區工廠代為製造，並非屬一般商品買賣交易，且原告委託「禾邦電子（蘇州）有限公司」（下稱禾邦公司）代為生產製造產品，禾邦公司本設有工程研發部，工程研發部之研發成果供其自行使用，研發所需經費均由禾邦公司自行負擔，故原告列報接單收入，且銷售產品利潤及研發所有權均歸原告所有，是本件應屬研發成果供自行使用，甚為明灼，此經原告提供95年度移轉訂價報告，亦未有未有未符常規而遭被告調整受控交易價格之情形，足資證明原告未有將研發成果供禾邦公司製造或使用，應不生須收取權利金之情，當有上開會議紀錄結論之適用，自得適用投資抵減。
⒉按行政程序法第7 條：「行政行為，應依下列原則為之：
一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。
三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」是以，行政處分必須符合「適當性」、「必要性」及「比例性」，並著眼於目的與手段之關係，方符比例原則。經查「禾邦公司」於系爭年度僅因其中約有7.49％屬自行接單產製高頻通訊元件之銷貨收入，卻經被告逕認原告有「其研發之成果產生外溢效果，依上揭要點第7 規定，應收取合理之權利金或其他合理之報酬，且依該公司移轉訂價報告亦未針對權利金使用有無形資產之分析說明。」之情，率而全數否准「高頻部門」研發支出適用投資抵減，且訴願決定機關又遞予維持，實係增加法規所無限制，顯不符比例原則，造成原告本件應受有租稅獎勵優惠之損害，於法難謂有合，應予撤銷。
㈢本件原告之「高頻部門」於當年度確實有新產品及新技術之
研究開發，惟被告卻未以研發人員實際投入專案研發計畫為認定，徒以臆測方式全數否准「高頻部門」研發支出適用投資抵減，且未就本件所提事證予以重新審酌，難謂有合。
⒈按公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查
要點（下稱投資抵減辦法審查要點）之壹、研究與發展支出之認定原則規定：「一、研究與發展支出係指公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。三、研究新產品或新技術事實之認定：（一）如該項產品或技術向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示供稅捐稽徵機關查核。……（八）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行工程設計及測試製模等行為，如符合本抵減辦法第二條規定者，屬研究發展之範圍。」從而，原告有無從事研究與發展工作，被告於查核時，應就原告檢附證明文件，予以核實認定，方為適法。
⒉次查原告為電子保護元件與天線產品之專業研發及製造廠
商，自設立起即不斷投入行動裝置相關天線產品之研發工作，其中，「高頻部門」更積極投注研發資源於GPS 相關應用產品，本件原告「高頻部門」系爭年度所進行之研發計畫分別有「AAF 」、「ACx 」、「GSM 」及「PATCH 」等四項新產品專案研發計畫，謹就原告「高頻部門」95年度之研發計畫及其內容列表說明，詳附表一。
⒊綜上，原告95年度「高頻部門」所從事之研究計畫內容，
係屬新產品之開發研究，且按原告於復查及訴願階段檢附公司研發部門之研究人員名冊、該年度「高頻部門」研發計畫取得專利清單及相關專利公報文件、專供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用明細表及專供研究發展用之儀器設備清單等，足證明原告積極從事研發之事實，系爭研發投資抵減支出共計69,330,408元，俱與「投資抵減法辦法」之規定要無不合，且均有完整研發流程之研究紀錄及報告，此與「投資抵減辦法審查要點」所認屬研究發展範圍相符，自應准予適用投資抵減，被告未予究明，顯有未合。
㈣本件原告95年度「高頻部門」之研究計畫，業有取得（或申
請中）多項我國經濟部智慧財產局核發之專利證明，足證本件研發工作具有高度前瞻性及開創性，自屬研究與發展之範圍：
⒈按「投資抵減辦法審查要點」之壹、研究與發展支出之應
檢附之證明文件規定：「二、研究新產品如經向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權者，應提示相關證明文件。三、研究新產品或新技術因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應提示整個研究計畫及紀錄或研究計畫及報告及具體研究成果或放棄繼續研究之具體原因等相關資料。」⒉查原告「高頻部門」於系爭年度研發計畫之成果，業有向
我國經濟部智慧財產局申請專利，且就已取得核准或正在審查之專利性質觀之，係屬於「發明」種類，而非屬一般「新型」專利，足見原告研發計畫，確實具有「前瞻性」及「開創性」，並已符合前揭「投資抵減辦法審查要點」對於研究新產品事實之認定原則。謹再就原告「高頻部門」各項研發計畫取得之專利彙總列表詳附表二。
㈤綜上所陳，本件原告列報適用投資抵減之研究與發展支出，
其中屬「高頻部門」之研發支出35,738,069元，核與投資抵減辦法及投資抵減辦法審查要點等規範並無不合，應准予列報，惟被告卻在原告國外孫公司自行銷售產品僅占全部銷售產品3%之情況下，全數否准高頻部門之研發支出適用投資抵減，也有違比例原則，難謂有合等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠按促進產業升級條例第1 條第1 項及第6 條第2 項前段：「
為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35％限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」次按投資抵減辦法第5 條第1 項前段：「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30％抵減當年度應納營利事業所得稅額。」又按投資抵減辦法審查要點第7點：「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」㈡原告係經營被動電子元件製造業，95年度列報研究與發展支
出69,330,408元及可抵減稅額25,137,213元，被告初查以其中高頻通訊元件產品係委託大陸孫公司禾邦公司加工生產，禾邦公司亦自行接單及銷售，其研發成果供大陸孫公司使用，並未取得合理之權利金或報酬，與前揭規定不合，將屬高頻部門列報之研究與發展支出35,738,069元否准適用投資抵減，又以曾嵩懿君等10人，非屬專門從事研究發展工作之全職人員，渠等薪資合計3,071,972 元不予認列，核定研究與發展支出30,520,367元及可抵減稅額9,156,110 元。經就原告提示之95年度移轉訂價報告及財務報告等資料查核，禾邦公司係原告轉投資100 ％持有之大陸孫公司，系爭高頻部門所研發之產品非供原告自行生產製造，且禾邦公司95年度銷貨收入約7.49％屬自行接單，為其所不爭，大陸孫公司既自行有接單、銷售之行為，非屬臺灣母公司專責研發且負責接單、銷售，海外子公司只負責（加工）生產之交易型態，核無經濟部工業局96年2 月7 日「研商促產條例研發投資爭議案件之處理事宜」會議結論及前揭97年4 月會議結論二得以免收權利金規定之適用；又其並未收取合理之權利金或其他報酬，亦與前揭96年2 月7 日研商會議結論（二）2 「臺灣母公司專責研發，其研發成果提供海外子公司生產，海外子公司並自行接單、銷售其產品者，臺灣母公司應向海外子公司收取權利金。」及前揭要點規定不符，被告將屬高頻部門之研究與發展支出35,738,069元否准適用投資抵減並無不合，原核定研究與發展支出30,520,367元及可抵減稅額9,156,
110 元予以維持。㈢縱如原告所訴「系爭接單收入係全數由原告列報，利潤均留
於原告身上」，仍難謂符合審查要點第7 點中「專供公司自行使用」之要件。原告另主張禾邦公司95年度銷貨收入中只有7.49% 屬自行接單，若據以否准該部門全數研究與發展支出，即有違比例原則云云，惟查，前已敘明審查要點第7 點中「專供公司自行使用」之規範目的，在於避免研發成果實質上產生外溢效果，則原告一旦將研發成果提供予禾邦公司使用，且禾邦公司亦有自行接單生產之行為，此時，即難謂禾邦公司無將該成果用於生產其他公司之產品，而不會產生研發成果外溢之效果，自不符合審查要點第7 點「專供公司自行使用」之規定，而無從適用促進產業升級條例中有關投資抵減租稅減免之優惠。
㈣原告復執前詞主張銷售產品係由其接單，再委由禾邦公司生
產製造，接單收入係全數由原告列報，應屬研發成果供自行使用，且銷售產品及研發所有權均歸原告所有，無收取權利金問題云云，經查原告系爭研發成果既經認定非屬專供原告自行使用，而其大陸孫公司禾邦公司有以原告研發成果代工製造產品，並自行接單銷售，顯見其已將系爭研發成果據為己用，自應支付原告所研發之完整製造技術相當之報酬，惟原告迄未能提示其收取合理之權利金或其他報酬之新事證，原核定將屬高頻部門之研究與發展支出35,738,069元否准適用投資抵減並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：㈠本案爭點之確定：
⒈針對原告95年度營利事業所得稅額之認定，原告列報以下
二項研究與發展支出（金額合計69,330,408元），並主張可抵減稅額25,137,213元。
⑴高頻通訊部門之研發支出35,738,069元。
⑵元件部門之研發支出33,592,339元。
⒉被告核定時只准許元件部門之研發支出列入投資抵減範圍
，且扣除其中非專門從事研發全職人員之薪資3,071,972元後，核定研發抵減金額為30,520,367元，抵減稅額則為9,156,110 元，應補稅額30,094,967元。至於高頻通訊部門研發支出被否准抵減稅款之理由則是，此部門之研發成果是委由大陸孫公司生產製造，大陸孫公司有自行接單生產，研發成果不為我國完全享有，故不符合投資抵減稅捐之規範本旨。
⒊原告對上開核定中之高頻部門部分則爭執稱：「其有研發
事實，也有研發成果（可由取得專利權證明其事），被告予以否准，於法有違」云云（而元件部門之核定原告則未爭執）。
㈡對上開爭點本院之判斷結論及其理由形成：
⒈按有關研發費用抵減稅捐案件，其有待判斷之爭議內容不外以下二項，分別為：
⑴納稅義務人上開為「研發費用」所對應之研究業務活動
本身是否具有「前瞻性」、「風險性」與「開創性」之特質，具有創新高度，符合依促進產業升級條例第6 條第2 項及第4 項授權制定之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」第2 條第1 項所稱「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」之定義。
⑵若納稅義務人上開研究業務活動符合上開給予稅捐優惠
之「研究活動」定義。接著要依審查要點第7 點之規定，審查其研發所創造之經濟成果是否為我國所享有。⒉依目前司法實務見解，只有符合上開二項要件，此等研發
行為所支出之費用，才符合給予促進產業升級條例第6 條第2 項所定「給予抵減稅額優惠」之「研究發展費用」定義，而得享有抵稅優惠。而上開二項爭議，性質上屬事實認定，且應由納稅義務人負擔客觀證明責任（即事證不明之不利益歸其負擔）。另從純粹邏輯之角度，或許應依其順序，先審查創新高度，再審查創新成果之享有。然而在類似本案之實證特徵基礎，基於審查成本及效益之考量（理由後詳），本院首將審查「創新成果是否為我國享有」，再藉由其審查結論，反向推論本案中原告之研究業務活動是否具備「創新高度」。甚至在某些案件中（本案即是如此），當第一項爭點做出判斷結果後，第二項爭點即無審查必要。
⒊有關「納稅義務人之創新成果是否為我國享有」之判斷：
⑴此項爭點之相關法規範說明：
①按研發成果應為我國享有方得享有投資抵減優惠之規
範意旨，是在審查基準第7 點呈現。這樣的規定首先會面臨「規範適格」性之挑戰（即是否違反「法律保留原則」）。不過鑑於促進產業升級條例之規定，帶有「處遇性法律」或「個別性法律」之濃烈色彩，乃是國家針對少數大企業，針對經濟發展目標所「量身打造」之法規範，其規範意旨之詮釋自然要特別重視立法背景及主管機關制定規範之原意。而研發成果如不能為我國享有，我國即無給予優惠之理由，在這個程度內審查基準第7 點之規定應該只是母法「默示」規範意旨之重申，應可通過「規範適格性」之檢證。
②上開法規範之具體內容則是：
公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：
（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。
（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。
③然而這個具體之實證法規範，從有待規範之實證現象
言之，卻有規範不足之情形，以致形成一個「法律漏洞」。簡言之：
A.上開規範（一）沒有考量跨越稅捐法域之總、分公司單一企業資源移轉情形。
B.上開法規範（二）針對外貿部分，只對正常情況下之非關係人交易做了規範，但對跨越國境之關係人交易部分卻漏未規範。
④事實上，目前因為台灣與大陸地區之經濟分工模式越
趨明顯，台灣研發接單，而大陸生產出口之三角貿易活動，日趨增加，以上法律漏洞之規範需求，在司法實務上自然甚為迫切。事實上在不同法域之關係人間即使採取收取權利金或報酬之法律模式為產品、技術之授權，但正因為其等為關係人，交易條件之「合理」性還是會受到質疑。為此主管機關針對台灣公司在大陸設廠生產之實證現象，又再為法律漏洞之填補（但其只有考量母子公司之情形，對總、分公司之情形仍未考量，只能類推適用），即經濟部工業局於96年
2 月7 日及97年4 月2 日兩次召開會議討論，所作為決議結論，其規範內容為：
A.交易型態為台灣母公司專責研發且負責接單、銷售，海外子公司只負責（代工）生產者，則利潤應留於台灣母公司，無收取權利金問題。
B.台灣母公司如係以買賣方式列帳，惟實際仍屬委託海外子公司加工性質者，經查明屬實，仍有上開原則之適用。
⑤但上開補充規範，從解決紛爭之角度觀之，實無規範
功能，也無法在實務上操作，協助執法者以較低成本，作成判斷，以解決紛爭。因為：
A.上開決議之第一種規範模型，其對應之實證事實基本上不可能發生，因為關係企業一旦跨越二個以上之稅捐法域從事產銷活動，沒有一個稅捐法域之公權力部門會容許該關係企業自由決定產銷獲利之歸屬地域，而讓自己之財收收入受到跨國企業的人為規避，這也是為何「非常規調整」與「移轉訂價」制度在目前稽徵實務上如此受重視之原因所在。是以該法規範以「利潤留於台灣」為構成要件，不切實際。另外對大陸地區而言，因為其與台灣以往年代相同，有嚴格之外匯管制措施，因此依移轉訂價必須留在大陸之利潤，實際上也難以輕易離開大陸地區。
B.上開決議之第二種規範模型，同樣面臨研發利潤如何計算之問題。詳言之：
(A).我國法域外子公司（現階段主要指在大陸地區
之子公司）不問與台灣母公司之資源移轉，無論其採取何種法律模式（三角貿易模式或買回再行出售模式），都必須將一定之利潤留在國外或大陸地區，而留在大陸地區之利潤，除了生產活動所創造出來之利潤外，是否也包括以「搭便車」形式而內含之研發利潤，實務上根本無從直接判定（因為不存在這樣的資訊）。
(B).在此稅捐機關之論點是，只要利潤留在大陸，
即表示研發成果之經濟利益有部分以「超額利潤」之形式為國外或大陸所享有。但這樣的論點恐非妥適，其道理在於：到底利潤有無「超額」，基本上要從經濟學之「機會成本」角度判斷，而不是從會計學之「歷史成本」角度判斷。因此從歷史成本計算有利潤，其利潤未必即一定是超額利潤（指超過生產資源機會成本之利潤，而被認定為搭「研發成果」之便車者）。事實上到底上開有無超過生產資源機會成本之利潤，因為沒有客觀而具公信力之資訊，其實非常難以判定。
⑥本院在面臨上開「沒有資訊直接證明生產機會成本」
之困難情況下，認為只能選擇次佳之間接判準，以決定研發經濟成果是否有部分留在國外或大陸地區。而本院所選擇者為國內企業者所提出、而為管理學界所接受之「微笑曲線」理論，依該理論所示，商品產銷總獲利之配置，主要是分配予前緣之研發與後端之行銷，而中間之（代工）生產獲得之利潤最少，形狀就如同微笑之嘴唇。因此法院可比較特定產品在不同產銷階段之毛利率高低，以比較粗略之方式，決定生產階段之利潤有無前開超額利潤。
⒋在上開法理基礎下，由於本案原告之產銷模式是將研發置
於台灣，而透過中間在國外之子公司，再在大陸地區設立孫公司生產，而孫公司本身也將生產之部分產品自行銷售。在這樣的事實基礎下，孫公司銷售產品中必然有分享我國研發成果之客觀事實存在，因此其不符合上開投資抵減之要件，被告否准此部分之研發支出自屬有據。至於原告在言詞辯論期日中所言：「以孫公司少量自行銷售產品（僅占全部生產產品的3%），而否准全部研發費用支出，有違比例原則」一節，由於被告已將高頻部門與元件部門之研發費用各別處理，並准許認列元件部門研發費用之稅額抵減（兼職員工之薪資除外），而高頻部門研發費用遭剔除亦屬法律適用之結果，其間被告並無裁量權限存在，因此也無違反比例原則可言。
⒌另外因為以上法律適用之結果，原告已不得享有研發之稅
捐減免，本案即無必要再討論原告研究業務活動之「創新高度」議題。
㈢總結以上所述，由於原告未將其主張之「高頻部門」研發成
果100%留在國內，從而原處分否准其研發費用抵減稅捐之請求，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 4 月 29 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如法 官 帥 嘉 寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 29 日
書記官 陳 可 欣