臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2652號99年3月17日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁 會計師複代理人 何嘉容 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○(局長)訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月19日台財訴字第09800315300 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告93、94、95年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被告查獲原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（以下同）1,928,000 元、2,194,250 元、2,109,00
0 元，被告乃歸戶核定原告綜合所得總額5,544,314 元、9,
162 ,646元、17,087,502元，補徵稅額511,036 元、658,27
5 元、632,700 元，並按93、94、95年度所漏稅額703,836元、877,700 元、843,600 元各處0.5 倍罰鍰351,918 元、438,850 元、421,800 元。原告不服，申請復查，經被告98年4 月14日財北國稅法二字第0980214454號復查決定未獲變更，提起訴願，其中關於罰鍰部分經撤銷由被告另為處分，其餘部分駁回，原告不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠有關核定短報薪資所得93、94及95年度分別為1,928,000 元、2,194,250 元及2,109,000 元部分：
⒈永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項
績效計算個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數。
①永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固
定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，非屬個人之報酬，業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用，是薪資所得包括：個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運( 業) 費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，符合司法院釋字第385 號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」②由卷附業務津貼表，足證本件公務車租金及業務拓展費
等營業費用係自組之報酬中減除，為計算原告之組織激勵酬勞，被告應依平等原則核定本件公務車租金與業務拓展費（即油料、車輛修繕費等）均屬永達公司之營業費用。又永達公司支付本件公務車租金予租賃車商時即以「營業費用－租金支出」入帳，並非先借「薪資費用」再由薪資費用沖轉營業費用－租金支出，益證本件車輛租金由組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費自組之報酬中扣除相同；被告以業務津貼表中組織報酬之計算，即核認車輛租金係自薪資所得中扣除，而認屬原告之薪資所得，顯未究明原告之應得薪資係依計算結果始獲致，而有因果關係錯置及違反差別待遇禁止之違誤。
③原告93年度薪資所得包括：⑴個人薪酬：初年度服務報
酬2,121,648 元及續年度服務報酬1,064,691 元暨減除本項服務報酬之佣金支出936,688 元後，共計2,249,65
1 元，及⑵組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計28,493 ,462 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用27,116,603元及公務車租金2,028,460 元後，餘額合計負651,601 元，故結算後薪資所得為1,598,050 元（2,249,651 元+ （－651,601 元）），此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額31,679,801元（2,121,648 元+1,064,691元+28,493,4 62元），再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計30,081,751元（936,688 元+27,116,603 元+2,028,460元）。
④原告94年度薪資所得包括：⑴個人薪酬：初年度服務報
酬1,772,603 元及續年度服務報酬2,160,996 元暨減除本項服務報酬之佣金支出2,565 元後，共計3,931,034元，及⑵組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計38,366,184元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用36,628,4 83 元及公務車租金2,259,500 元後，餘額合計為負521,7 99元，故結算後薪資所得為3,409,235 元（3,931,034 元+ （－521,799 元）），此乃原告實際取自任職公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額42,299,783元（1,772,603 元+2,160,996元+38,366,1 84元），再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計38,890,548元（2,565 元+36 ,628,483元+2,259,500元）。
⑤原告95年度薪資所得包括：⑴個人薪酬：初年度服務報
酬1,214,438 元及續年度服務報酬1,987,535 元暨減除本項服務報酬之佣金支出2,565 元後，共計3,199,408元，及⑵組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計38,921,058元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用32,448,690元及公務車租金2,109,000 元後，餘額合計為4,363,368 元，故結算後薪資所得為7,562,776 元（3,199, 408元+4,363,368元），此乃原告實際取自任職公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額42,123,031元（1,214,438 元+1,987,535+38,921,058 元），再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計34,560,255元（2,565元+32,448 ,690元+2,109,000元）。
⒉稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報
酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件公務車乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬原告薪資所得。
①按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併
計算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」為所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款所明定。另民法第482 條規定：「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期間內為他人服勞務，他方給付報酬之契約。」準此，前揭所得法稅上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸鈞院91年度訴字第5391號判決：「稅法上所稱之『薪資所得』，一般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為『所得』。而稅法上之『執行業務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任』契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1 項第2 類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等』成本，同時也可扣除『業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額。這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之人有二個以上之僱主反而極為罕見，但這只是一個現象的反應，而不應是分辦二者之關鍵性標準。」是證。
②次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之
文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（下稱95年函釋）所明定。據此，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報。換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬僱用人之營業費用，非屬受僱人之薪資所得，是符前揭鈞院見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。又按稅捐稽徵法第12條之
1 第1 項規定，租稅法重視足以表達納稅能力之實質經濟事實，參諸司法院大法官釋字第420 號解釋、行政法院81年判字第2124號及82年2410號判決益證。本件實質之經濟事實為：租賃車輛是否確與公司業務有關，以及租金支出之實質負擔對象為何。原告任職永達公司保險業務員，為業務需要外出，所耗費交通支出不貲，永達公司遂訂定車輛使用辦法，以供同仁申請保管公務租賃車輛，俾利業務拓展，故本件公務車係供原告執行業務使用，難謂與公司業務無關。本件公務車確屬原告為永達公司招攬保險業務使用，有原告經手之要保書明細及永達公司工作日誌系統活動紀錄表可證。又本件公務車之修繕費及油資均經被告核認屬永達公司之營業費用，故發生該等費用之主體即本件公務車亦應認屬經營本業或附屬業務使用無疑。
③本件公務車既屬原告任職之永達公司為協助業務員利於
執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬原告招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7 月4 日台財稅第000000000 號函釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」規定意旨，足資說明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用，亦得由財政部54台財稅發第0190號函釋「○○公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」規定是證。是依前揭財政部95年函釋及鈞院見解，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。惟被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、本件車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等為由，臆測原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，有違改制前行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」應予撤銷。
④有關本件公務租賃車輛租賃期滿之處理方式。依車輛租
賃契約第3 條保證金之約定：「承租人應於簽約時一併支付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用後無息退還。」據此，任職公司承租時支付約定之保證金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異，有汽車租賃公司函復臺北市調查處之說明供參。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違，僅以保管人或其關係人買回比例達81.33 ％為由，難以推論臺北市調查處查處移送函認定之事實成立。又有關本件公務車租金支出與費用核銷辦法流程不同部分，因該公務車係永達公司向租賃車商承租，應由永達公司支付予租賃車商，再由永達公司依規定列入業務拓展費由組織報酬中扣除，原告自始未支付該款項，自無申請歸墊之需。
⑤有關永達公司要求原告書立公務車輛申請暨扣薪同意書
乙節，係因永達公司為避免申請使用公務車之業務員認為該公務車屬其應得之當然而怠於執行業務拓展，致每月依保險契約數量計算之業務拓展費低於每月公務車租金，將無法發揮永達公司提供公務車之效益，故永達公司要求原告書立還款同意書及保證票據，以提醒原告應達成最低業務標準，此僅屬兼顧激勵及責任而設計之內部控制制度。以原告93年11月為例，組織報酬扣除業務發展費後尚不足本件公務車租金241,000 元，永達公司即依該同意書自原告薪資中扣除。
⑥有關承租人違約風險全由原告負擔部分，本件公務車輛
租賃契約第10條規定，違約責任係由永達公司負擔，原告雖為車輛連帶保證人，惟並未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年台上字第1426號判例意旨可明；至於保證金由原告出資部分，僅係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為原告，故保管人之注意義務及部分風險由實際使用之保管人負擔，並未違反一般經驗法則。
⒊綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，
亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
①按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外
，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅…是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」最高行政法院93年判字第966 號裁判要旨參照。準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3 月25日台財稅第31997 號函、71年12月10日台財稅第38935 號函、74年6 月21日台財稅第17954 號函、76年3 月2 日台財稅第0000000 號函、79年4 月3 日台財稅第000000000 號函、84年7 月20日台財稅第000000000 號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得。另最高行政法院97年判字第34號判決：「另外該合約書還同時約定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報，上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及金額多寡等事實，原審法院整以上二點，均未加以調查，即謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由之違法。」益證。
②永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，
原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，本件車輛租金不應再歸併核定為原告之薪資所得。換言之，原告93年度薪資所得包括：⑴個人薪酬2,249,651 元，及⑵組織激勵酬勞651,60
1 元，故結算後薪資所得為1,598,050 元；94年度薪資所得包括：⑴個人薪酬3,931,034 元，及⑵組織激勵酬勞521,799 元，故結算後薪資所得為3,409,235 元；95年度薪資所得包括：⑴個人薪酬3,199,408 元，及⑵組織激勵酬勞4,363,368 元，故結算後薪資所得為7,562,
7 76元，已如前述，此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
㈡綜上，本件案關車輛租金事實已經臺北地方法院檢察署檢察
官及原經被告認定屬於交通費，應由永達公司檢據核實列報，原告薪資名目並未減少而有逃漏綜合所得稅之情事，依最高行政法院32年判字第18號判例及89年度判字第699 號判決，應予撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則抗辯略以：㈠按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提
供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。……」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」已為司法院大法官釋字第42
0 號解釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
㈡原告93、94、95年度綜合所得稅結算申報，原列報取自永達
公司薪資所得各為1,598,050 元、3,409,235 元、7,562,77
6 元，經被告依臺北市調查處通報資料，查得原告該3 年度分別漏報取自永達公司薪資所得1,928,000 元、2,194,250元、2,109,000 元，乃歸課核定原告93、94、95年度取自永達公司薪資所得為3,526,050 元、5,603,485 元、9,671,77
6 元，併課原告93、94、95年度綜合所得稅。㈢永達公司藉租賃車輛之名義，扣取員工薪資，改以永達公司
租金支出列報，而以薪資淨額列報員工所得，本件車輛租金實質上係原告之薪資所得。茲分述如下：
⒈原告於93、94、95年度任職於永達公司，該公司於93年5
月與格上汽車租賃股份有限公司（下稱格上公司）簽訂公務車輛租賃附屬契約( 租賃期間自93年6 月21日起至94年
6 月20日止) ，約定由格上公司出租汽車1 輛（廠牌型式：BENZ 5350 、排氣量3,700C.C. 、牌照號碼：EE-2555）予永達公司，每月租金為241,000 元，車輛保證金為1,680,000 元；又於94年7 月13日與台壽保資融股份有限公司（下稱台壽保公司）簽訂公務車輛租賃附屬契約（租賃期間自94年7 月25日起至96年7 月24日止），約定由台壽保公司出租汽車1 輛（廠牌型式：BENZ CLS500 、排氣量4,966 C.C.、牌照號碼：8707-AA ）予永達公司，每月租金為175,750 元，車輛保證金為1,173,050 元，由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管該等車輛。經臺北市調查處及被告查得前開車輛每月租金，係由永達公司先行墊付予格上公司及台壽保公司，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從原告薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。93、94、95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資計1,928,000 元、2 ,194,250元、2,109,000 元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，此有原告之與車商簽署公務車輛租賃附屬契約、公務車輛申請暨扣薪同意書、員工還款同意書及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等資料可稽。
⒉依永達公司公務車輛租賃作業流程第4 款及第5 款規定：
「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3 款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。次依永達公司財務經理李忠約於臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查中證稱：「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放。」及永達公司公務車輛使用辦法第7 條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘本件車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨本件車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，原告均難自圓其說。
⒊又依永達公司公務車輛租賃作業流程第3 款規定：「業務
同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可知前開車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資，而非永達公司所負擔。原告於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，須另支付保證金作為履約之保證，是本件租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，可證原告係租賃契約實際承租人，本件車輛租金係原告以其薪資支付，並非永達公司之租金支出，依實質課稅原則，核認93、94、95年度本件車輛租金1,928,000 元、2,194,250 元、2,109,000 元，實質為原告之薪資所得，歸課核定原告93、94、95年度取自永達公司薪資所得為3,526,050 元、5,603,485 元、9,671,776元，核無不合。
㈣按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐
稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅捐。」改制前行政法院58年度判字第31號著有判例。課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又稅捐正確核定，乃稅捐機關之職責，納稅義務人並無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤的請求權，原告主張核不足採。
㈤綜上，永達公司明知本件車輛係私人租賃購買，並非永達公
司租賃車輛供原告使用，卻以永達公司名義租賃車輛，而每月車輛租金自原告薪資中扣取給付，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資方式幫助原告逃漏93、94、95年度綜合所得稅，被告以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定增列原告93、94、95年度薪資所得1,928,000 元、2,194,250 元、2,109,000 元並無不合等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、經查原告93、94、95年度綜合所得稅結算申報，原列報取自永達公司之薪資所得分別為1,598,050 元、3,409,235 元、7,562,776 元，經被告依臺北市調查處通報資料，認定各該年度以永達公司名義支付之車輛租金各1,928,000 元、2,194,250 元、2,109,000 元，實質為原告之薪資所得，原告漏報上開薪資所得，而依序歸課核定為3,526,050 元、5,603,
485 元、9,671,776 元，併課原告93、94、95年度綜合所得稅總額各5,544,314 元、9,162,646 元、17,087,502元，補徵稅額分別為511,036 元、658,275 元、632,700 元。原告申請復查，經被告以98年4 月14日財北國稅法二字第0980214454號復查決定駁回，提起訴願復經決定駁回等事實，為兩造所不爭執，並有原處分書、被告93、94、95年度綜合所得稅核定稅額繳款書、被告93、94、95年度綜合所得稅核定通知書、93、94、95年度綜合所得稅結算電子申報書、93、94、95年度綜合所得稅違章案件漏稅額計算表（兼代移案單）、被告93、94、95年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、臺北市國稅局97年5 月19日財北國稅審三字第0000000000B 號函、永達公司93、94、95年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、公務車輛申請暨扣薪同意書、公司公務車輛租賃附屬契約、租金統一發票、永達公司公務車輛使用辦法、永達公司公務車輛租賃作業流程、92年至95年間永達公司暨所屬員工違章金額統計表（更正後）、92年至95年間永達公司員工租車到期移轉統計表、永達公司93年度短漏申報員工薪資所得明細表、員工支付車輛租金薪資扣款彙整表、永達承攬契約人員業務制度、永達公司業務發展費用報核辦法等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，堪認屬實。是以本件兩造爭執要點為前揭車輛租金係屬永達公司之營業費用，抑或原告之薪資所得？被告認定屬於原告薪資所得，並據以作成補稅處分，是否適法？
五、本院判斷如下：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第
1 款及第2 款明定。復按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經大法官釋字第420 號解釋闡釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有改制前行政法院81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。又按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。再按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性。又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面，依據憲法第7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預，但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」。職此，實質課稅原則乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，前揭大法官釋字第420 號解釋及最高行政法院判決意旨，即係此一原則之援引。
㈡查原告於93、94及95年度任職於永達公司，永達公司先後於
：⑴93年5 月27日與格上公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自93年6 月21日起至94年6 月20日止），約定由格上公司出租汽車1 輛（廠牌型式：BENZ 5350 、排氣量3,70 0C.C.、牌照號碼：EE-2555 ）予永達公司，每月租金為241, 000元，車輛保證金為1,680,000 元；⑵94年7 月13日與台壽保公司簽訂公務車輛租賃附屬契約（租賃期間自94年7 月25日起至96年7 月24日止），約定由台壽保公司出租汽車1 輛（廠牌型式：BENZ CLS500 、排氣量4,966C.C. 、牌照號碼：87 07-AA）予永達公司，每月租金為175,750 元，車輛保證金為1,173,050 元，均由原告擔任連帶保證人及車輛保管人，實際使用及保管上開車輛。又上開車輛保證金係原告先匯入永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予汽車租賃公司，由永達公司於原告匯入保證金時帳列「存入保證金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」。且原告於簽訂上開租賃約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，尚須開立與車輛租賃期間租金之同額保證票據予永達公司作為履約之保證，而車輛每月之租金則由永達公司先行墊付予汽車租賃公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從原告薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用等情，為原告所不爭，並有永達公司之公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程、公務車輛申請書、員工還款同意書、公務車輛租賃附屬契約及上開汽車租賃公司出具之電子計算機統一發票附原處分卷可稽。
㈢觀諸上揭原告出具之員工還款同意書已載明：「一、茲同意
永達公司於本人每月應領薪資款項中扣抵。……三、還款計劃，經確認後，不得變更：……採逐月扣薪：自收件日起依公司扣款日扣款，並檢附保證票據1 張。每月扣款金額＄17
5 ,750元，共24期。……」等語，而公務車輛租賃附屬契約第1 條亦約定：「保管人已詳細審閱公務車輛租賃契約並遵照政府相關法令、交通法規及公務車輛租賃契約之規定，以善良管理人之注意保管使用公務汽車，於保管使用期間若有任何違反上述規定之相關費用，概由保管人全責負擔。」復參酌承租車輛之保證金實際上由原告所支付等情，足見原告雖名義上為保管人，但實際上負擔承租人之主要義務包括給付租金、保證金及車輛保管責任，且行使承租人之權利即使用租賃車輛，顯認永達公司僅為形式上之車輛承租名義人，而有關承租人得行使之權利及應負擔之義務，實質上皆由原告任之甚明。再稽之卷附臺北市調查處查獲永達公司涉嫌以前揭車輛汽車租賃方式幫助員工逃漏所得稅及虛報進項稅額案件，而於永達公司查扣永達公司員工自行出具之業務連繫表，其內容關於員工申請租賃車輛事項等資料，亦書寫「購車節稅」、「租購車輛」等用語，並有租金自薪資中扣除、提前清償購車餘款、本人還款計畫等辭句。且經被告向各出租車商查詢永達公司於承租車輛期滿後買回之情形，該公司於92年至95年期間計有30 2名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除租賃期間未屆滿之35輛後，已有
270 輛車係由員工本人或其關係人( 配偶、父母、兄弟、姊妹等) 買回並過戶，其比例高達占已到期車輛的81.08%，亦有永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表可按。益證永達公司員工之真意乃出於自己之目的，出資購買車輛，惟利用永達公司名義出面承租車輛，租期屆滿再由該等員工買回之方式，藉以規避稅負無訛。
㈣綜觀前揭事證並審酌系爭事實關係所產生經濟利益之實際歸
屬，足認本件係永達公司與原告等多名業務員間有目的之租稅規避行為，核其所採取之交易模式，係藉由永達公司立於承租人之地位出面與車商簽訂車輛租賃契約，並約定由欲租購車輛之原告等業務員擔任連帶保證人及車輛保管人，而永達公司依約每月支付予車商之租金，即依原告等業務員出具之還款同意書，由永達公司按月自渠等之薪資中扣取，則經由上開一連串之法形式安排，永達公司按月由原告等業務員薪資中扣取之租金，即可依該公司與車商訂立之車輛租賃契約，改列為「租金支出」申報「營業費用」；並以應發放予原告等業務員之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報為「薪資費用」及開立扣繳憑單，如此一來，對永達公司之整體費用支出及稅負全不生影響，惟原告等業務員卻可達到規避相當於租金金額之薪資所得應繳納之綜合所得稅，故本件應屬租稅規避之行為，甚為明確。從而，被告就上述整體行為觀之，認定本件係以取巧方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依實質課稅原則及前揭法律規定，以永達公司藉租賃車輛之名義，自原告薪資中扣取之車輛租金，改以該公司租金支出列報，實質上係屬原告之薪資所得，併計歸課原告
93、94及95年度綜合所得稅，於法洵無不合。㈤原告雖主張永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法案件
，業經檢察官為不起訴處分，被告不應補稅裁罰云云。惟按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。」及「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」改制前行政法院44年判字第48號、59年判字第410 號及75年判字第309 號分別著有判例。是以原告所舉臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書係永達公司負責人吳文永是否觸犯稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項幫助該公司之業務員施用詐術或以其他不正當方法逃漏綜合所得稅罪嫌之事實認定，核與本件在於永達公司每月墊付再由原告等業務員薪資中扣取之車輛租金，應定性歸屬於原告之薪資所得，二者調查之重點及構成要件並不相同。
況上開不起訴處分書載稱：依臺北市調查處97年9 月30日肆字第09743136830 號函覆彙整分析資料，認永達公司於92至95年期間計有345 名員工使用公務租賃車輛，惟租賃期滿買回該租賃車輛之員工僅有5 人，比例極低云云，明顯與卷附永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表所示永達公司於該期間有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃
368 輛，扣除租賃未到期之35輛後，已有270 輛係由員工本人或其配偶、父母、兄弟、姊妹等關係人買回並過戶，占已到期車輛之比例高達81.08 ％；且其中由員工本人買回者亦有216 人之證據資料不合。是故原告援引以指摘被告並未查得新事實、新證據，不能僅憑藉新見解重為處分云云，難謂允洽，委無足採。
㈥原告雖另主張依財政部95年6 月28日台財稅字第0950406343
0 號函釋規定：「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」及吳文永所涉前揭刑案於偵查中，被告曾就檢察官之函詢事項，以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復略以：「…四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務，而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。……另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。……」即知永達公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費性質，不應屬保險業務員之薪資所得云云。但查財政部上揭95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，且保險公司之營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報，況系爭車輛實質上係由原告以自己之薪資租購使用，永達公司只是名義上之承租人，業經本院認定如前，自無上揭函釋之適用甚明。又「……營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」固經財政部79年7 月4 日台財稅第000000000 號函釋在案，惟上開函釋係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，惟本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由原告給付租金及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，而係原告以私人支出供自己使用，已如前述，即難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，亦無上開函釋適用之餘地。
六、綜上所述，被告以原告93、94及95年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自永達公司之薪資所得各1,928,000 元、2,194,
2 50元、2,109,000 元，所為上開補稅處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 31 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐 瑞 晃
法 官 蕭 惠 芳法 官 蔡 紹 良上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 3 月 31 日
書記官 林 俞 文