臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2653號99年3月17日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁 會計師複代理人 何嘉容 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月19日臺財訴字第09800418300 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國94年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處(下稱臺北市調處)及財政部臺北市國稅局(下稱臺北市國稅局)查獲漏報取自永達保險經紀人股份有限公司( 下稱永達公司) 之薪資所得新臺幣( 下同)526,400元，被告乃併同查獲漏報之薪資所得19,870元，歸戶核定原告綜合所得總額為11,752,021元、補徵應納稅額157,920 元，並按其所漏稅額218,508 元處以0.2 倍之罰鍰計43,701元。原告就漏報取自永達公司之薪資所得526,400 元及罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願復經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠關於本稅部分：
⒈本件經台北市調處以永達公司負責人吳永達涉嫌藉由幫員
工租賃車輛，幫助員工逃漏綜合所得稅罪嫌，經移送臺灣臺北地方法院檢察署(下稱臺北地檢署)偵查結果，業經該署以「難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」，以96年度偵字2347號不起訴處分書為不起訴處分在案，依最高行政法院32年判字第18號判例，被告自應以該不起訴處分認定事實；且該事實之租稅法上適用亦經北市國稅局核認：「…該員工如係以公司名義租賃車輛，分期給付車商之租金(不含保證金)，得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。」在案，依最高行政法院89年判字第699 號裁判要旨，本件於課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
⒉永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項
績效計算個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數。承上，原告系爭年度薪資所得包括個人薪酬：初年度服務報酬2,789,880 元及減除本項服務報酬之佣金支出257,815 元後，共計2,532,065 元；及組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計3,801,547 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用233,015 元及公務車租金460,
600 元後，餘額合計3,107,932 元，故結算後薪資所得為5,639 ,997元，此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用金額6,591,427 元，再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用計951,430 元⒊又稅法上之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，
由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得；且「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費……交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」亦為財政部95年6月28日臺財稅字第09504063430號函釋明定。故凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，核應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，要難僅以付款人、使用人或保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。⒋查系爭公務車乃永達公司為協助業務員利於執行業務推展
，規定處經理級以上或績優同仁得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬原告招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79.7.4臺財稅字第790178955 號函釋及上揭95年函釋見解，係屬永達公司應支出之營業費用。而永達公司為避免申請用車之業務員怠於執行業務推展，始要求渠等書立該等還款同意書及保證票據，提醒渠等須達成之最低業績標準，此係兼顧激勵及責任而設計之內控制度；另系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同部分，係因車輛係由永達公司向租賃車商承租，自應由公司先支付予車商，再依規定列入業務拓展費從組織報酬中扣除，原告自始未支付款項，當無申請歸墊之需；且依租賃契約約定，原告縱為連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，至有關保證金由原告出資部份，係基於風險管理之措施，故保管人之注意義務及部分風險由實際使用之保管人即原告承擔，尚無違反一般經驗法則。被告僅以車輛租金及保證金係由原告支付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等為由，臆測原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，違反行政法院61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」意旨，應予撤銷。
⒌有關公務租賃車輛租賃期滿之處理方式，依車輛租賃契約
第3 條之約定，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金予永達公司，該公司將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異；至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情而購買，與一般常情無違，且承租期滿是否由保管人向租賃公司購買該公務車，亦非檢察官不起訴之理由，被告僅以租期屆滿直接購回及購回後售出佔全部案件比例高達81.08%為由，否認不起訴書內經司法機關調查證據程序認定有利於原告之事實，已違反行政程序法第9 條規定之注意義務。再者，被告告未說明由父母或兄弟姊妹買回，與由原告買回對臺北市調處事實認定結果何以相同。縱由上開關係人等買回，與由原告買回之認定結果相同，被告所稱81.08%之比例買回，意謂尚有近20% 之比例並未由保管人或其關係人買回，亦證系爭租賃行為與租期屆滿之銷售行為不同，被告僅以81.08%推論渠等租賃行為與銷售行為即為保管人之租購行為，嫌顯率斷。
⒍末按，綜合所得稅原則上係採現金收付實現原則，應對已
實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司( 承租人) 、原告
( 保 管人) 及租賃車商( 出租人) 共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告之薪資所得。換言之，原告系爭年度薪資所得包括個人薪酬2,532,065 元，及組織激勵酬勞3,107,93
2 元，故結算後薪資所得為5,639,997 元，此乃原告實際取自任職公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
㈡有關罰鍰部分：
⒈依行政罰法第7條規定及大法官釋字第275號解釋意旨，違
反行政法上義務之行為，須出於故意或過失者，始得處罰。而依所得稅法第88條第1項第2類規定，如納稅義務人取得之薪資所得，應由雇主依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68.5.24 臺財稅字第33363 號函釋意旨益證。是以，原告係依任職之永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。
⒉另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定及其修
正理由第4 點可知，納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂其有過失，得免依所得稅法第110 規定處罰。查原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告與任職公司及車商簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任職公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。
⒊又依行政罰法第24條之一行為不二罰原則，有關系爭車輛
租金如歸屬薪資所得，扣繳義務人永達公司因未辦理扣繳及申報，業經北市國稅局科處罰鍰在案，原告依該公司掣發之扣繳憑單申報，致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，依前述一行為不二罰原則，自不應再予處罰。退萬言步，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依所得稅法第110條第1項規定處罰時，有關漏稅額之計算，揆諸同法條第2項規定，係依所得稅法第71條第1項規定計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額參照第2 項計算，應准予減除應扣繳稅額，賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋規定，須在調查基準日前經扣繳義務人辦理扣繳者，始得減除，有違比例原則，應不予援用；況與本件相同案情( 本院98年度訴字第1567號審理中) ，被告於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額在案，訴願決定另以「惟永達公司補辦扣繳稅款係於被告進行調查之日之後」為由，核認計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與行政程序法第6 條平等原則及憲法賦予平等權有悖等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：㈠薪資所得部分：
⒈查永達公司明知原告購買車輛係私人支出，與公司業務無
關，卻自94年起向和車公司租賃車輛，由和車公司（出租人）、永達公司( 承租人) 及原告( 保管人) 於94年6 月24日共同簽署「車輛租賃契約」，俟原告與和車公司辦妥簽約及對保等事宜後，和車公司即檢附相關文件向永達公司申請給付租賃車輛之保證金450,000 元及每月之租金65,800元，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自原告之薪資扣取給付，嗣租賃期滿時原告直接取得承租車輛之所有權，故本件實際係原告租賃及購買車輛供私人使用，自難認屬公司業務拓展費。永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資之方式幫助原告逃漏94年度綜合所得稅，經臺北市調處及臺北市國稅局查獲，並經臺北市國稅局以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表核定申請人短報94年度薪資所得526,400 元，此有上開公務車輛申請書、車輛租賃附屬契約、員工還款同意書及永達公司員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等資料可稽，原核定短報取自永達公司薪資所得526,400 元，並無不合。
⒉次查，永達公司負責人吳文永雖經臺北地檢署檢察官96年
度偵字第2347號不起訴處分，依該不起訴處分書認定永達公司92至95年期間，公司員工使用公務車輛僅有等5 人於租期滿後買回車輛，比例極低。惟查永達公司該年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270 輛係由員工本人或配偶、父母、兄弟、姊妹等關係人買回，其比例高達占已到期車輛的81.08%，原告即屬本人買回，則該不起訴處分書所認定之事實即屬有誤。又系爭租賃車係由原告自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，有該公司公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程及員工還款同意書可稽，另員工於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，另須開立與車輛租賃期間租金之同額保證票據予永達公司作為履約之保證，是上開車輛保證金實際上係由原告出資負擔，且租賃期間承租人之違約風險也全由原告所負擔，故永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，可證原告係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係原告以其薪資支付，並非永達公司之租金支出至明。
⒊復依行政罰法第26條規定，一行為同時觸犯刑事法律及違
反行政法上義務規定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上義務規定裁處之。永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1項及商業會計法第71條第5款等規定乙案，雖經臺北地檢署偵查終結不起訴處分，惟其行為如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務者，稅捐稽徵機關仍得依稅法規定裁處之。又原告並非前開不起訴處分書之被告，原告是否有違章漏稅事實，依行政法院75年度判字第309 號判例意旨，被告自得依職權調查認定，不當然受不起訴處分書之拘束，原告訴稱本案應以不起訴處分書為據云云，核無足採，併予陳明。
⒋依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4款及第5款規定
可知，永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意，倘真如原告於訴願時所稱「永達公司95年度係將業務拓展費(車輛租金)併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費(車輛租金)從發放與原告之傭酬內扣除」，則該公司就發放與員工之業務拓展費(車輛租金)部分，應有權逕予扣除，何須與員工另簽訂「員工還款同意書」，取得員工同意後始扣款？又依該公司財務經理李忠約於臺北地檢署證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及永達公司「公務車輛使用辦法」第7 條規定可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採「由永達公司先支付車商，再由員工之酬庸內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異？㈡罰鍰部分：
⒈按綜合所得稅之課徵採自行申報制，有所得即應課稅，為
所得稅制之基本原則。本件查得永達公司短報員工薪資所得，已如前述，原告既有是項所得，依前開說明原告即應注意使之符合稅法之強行規定，且原告列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，可見原告對前開違章漏稅情節應知之甚詳，惟原告仍故意漏報系爭薪資所得526,400 元，原告應注意而不注意，縱非故意，亦難卸免其過失漏報之責任。
⒉次按，稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款及第3
項規定意旨，係適用於一般因過失致短漏報所得，且其所得於給付當時已先行依規定扣繳稅款並填具扣繳憑單申報，其違章情節屬較輕之漏報所得案件。然本件情形不同，永達公司於給付系爭薪資所得並未依規定扣繳稅款並填具扣繳憑單申報，經查獲後始補報補繳，且永達公司短漏報原告系爭薪資所得，原告並非不知情，原告既係以迂迴方式逃漏原應負擔之稅負，自無免罰之適用。更遑論該免罰規定係自95年度以後之綜合所得稅採用網際網路辦理結算申報案件方有適用，原告94年度綜合所得稅事件，係採人工方式（二維條碼）辦理結算申報，核無前揭減免處罰標準免予處罰規定之適用。
⒊又依財政部賦稅署上揭揭96年函釋意旨，納稅義務人短漏
之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款，否則即不得減除。本件係臺北市國稅局於97年6 月13日發函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日(96 年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料) 之後，依上揭規定，於計算漏稅額時，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。又扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同；另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114 條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第11
0 條規定處罰，處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則情事等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：㈠關於取自永達公司薪資所得部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款明定。次按，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經大法官釋字第420 號解釋闡釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有改制前行政法院81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。
⒉復按，租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法
規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。再按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第
7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」。職此，實質課稅原則乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，前揭大法官釋字第420 號解釋及最高行政法院判決意旨，即係此一原則之援引。
⒊查原告94年度任職於永達公司，該公司於94年6 月24日與
和車公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自94年6 月29日起至97年6 月29日止），約定由和車公司出租汽車一輛（廠牌型式：Lexus RX330 、排氣量3,300C.C.、牌照號碼：7969-AA ）予永達公司，每月租金為65,800元，車輛保證金為450,000 元，並由原告擔任連帶保證人及車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。又系爭車輛保證金450,000 元，係原告先匯入永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予和車公司，由永達公司於原告匯入保證金時帳列「存入保證金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」；且原告於簽訂上開租賃約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，尚須開立與車輛租賃期間租金之同額保證票據予永達公司作為履約之保證；而系爭車輛每月租金65,800元則由永達公司墊付予和車公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從原告薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。嗣系爭車輛租賃期間於97年6 月29日屆滿，已由原告本人支付保證金同額450,000 元予和車公司而買受該車等情，為原告所不爭，並有永達公司之公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程、公務車輛申請書、員工還款同意書、公務車輛租賃附屬契約及和車公司開立買受人為原告之電子計算機統一發票附原處分卷可稽，堪信為真正。
⒋又查，觀諸原告出具之員工還款同意書約定：「一、茲同
意永達公司於本人每月應領薪資款項中扣抵。……三、還款計劃，經確認後，不得變更：……採逐月扣薪：自收件日起依公司扣款日扣款，並檢附保證票據3 張。每月扣款金額＄65,800元，共36期。……」( 見原處分卷第6 頁），及公務車輛租賃附屬契約第1 條亦約定：「保管人已詳細審閱公務車輛租賃契約並遵照政府相關法令、交通法規及公務車輛租賃契約之規定，以善良管理人之注意保管使用公務汽車，於保管使用期間若有任何違反上述規定之相關費用，概由保管人全責負擔。」( 見原處分卷第4 頁）；及承租系爭車輛之保證金實際上由原告所支付等情對照以證，足認有關系爭車輛租賃關係之承租人主要義務包括給付租金、保證金及車輛保管責任，均由名義上為保管人之原告負擔，而屬於承租人之權利即租賃物之使用，亦同樣由原告行使；申言之，永達公司僅形式上列名為系爭車輛租賃契約之承租人，惟依該租賃契約應由承租人行使之權利及承擔之義務，實質上係終局由名義上為保管人之原告行使負擔，永達公司亦未承擔任何承租人之違約風險。而永達公司因涉嫌以前揭車輛汽車租賃方式幫助員工逃漏所得稅及虛報進項稅額案件，經台北市調處接獲檢舉循線查獲，於永達公司所查扣永達公司員工自行出具之業務連繫表內容關於員工申請租賃車輛事項等資料，其用語有「購車節稅」、「租購車輛」、並有租金自薪資中扣除、提前清償購車餘款、本人還款計畫等語句( 見原處分補充資料卷)， 亦足徵永達公司員工之真意即在於出資購買車輛，惟利用永達公司名義出面承租車輛，租期屆滿再由該等員工或其家人買回之方式，藉以規避稅負；且經被告向各出租車商查詢永達公司於承租車輛期滿後買回之情形，該公司於92年至95年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除租賃期間未屆滿之35輛，已有270 輛汽車係由員工本人或其關係人( 配偶、父母、兄弟、姊妹等) 買回並過戶，其比例高達占已到期車輛的
81.08%，亦有永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表附原處分卷第11-20 頁可按。
⒌故綜觀上述事證及審酌上開事實關係所產生之實際經濟利
益，足認本件係永達公司與原告等業務員間有目的之租稅規避行為，核其所採取之交易模式，係藉由永達公司立於承租人之地位出面與車商簽訂車輛租賃契約，並約定由欲租購車輛之原告等業務員擔任連帶保證人及車輛保管人，而永達公司依約每月支付予車商之租金，即依原告等業務員出具之還款同意書，由永達公司按月自渠等之薪資中扣取，則經由上開一連串之法形式安排，永達公司按月由原告等業務員薪資中扣取之租金，即可依該公司與車商訂立之車輛租賃契約，改列為「租金支出」申報「營業費用」；並以應發放予原告等業務員之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報為「薪資費用」及開立扣繳憑單，如此一來，對永達公司之整體費用支出及稅賦負擔全不生影響，惟原告等業務員卻可達到規避相當於租金金額之薪資所得應繳納之綜合所得稅，故本件應屬租稅規避之行為，甚為明確。從而，被告就上述整體行為觀之，認定本件係以取巧方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依實質課稅原則及前揭法律規定，核認永達公司藉租賃車輛之名義，自原告薪資中扣取之車輛租金526,400 元，改以該公司租金支出列報，實質上係屬原告之薪資所得，併計歸課原告94年度綜合所得稅，於法洵無不合。
⒍原告雖主張永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法案
件，業經檢察官為不起訴處分，被告不應補稅裁罰云云。惟按，「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。」及「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」改制前行政法院44年判字第48號、59年判字第410號及75年判字第309號分別著有判例。查原告所舉台北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，係永達公司負責人吳文永是否觸犯稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項幫助該公司之業務員施用詐術或以其他不正當方法逃漏綜合所得稅罪嫌之事實認定，核與本件在於永達公司每月墊付再由原告等業務員薪資中扣取之車輛租金，應定性歸屬於原告之薪資所得，二者調查之重點及構成要件並不相同；況上開不起訴處分書依台北市調處97年9 月30日肆字第09743136830 號函覆彙整分析資料，認永達公司於92至95年期間計有345 名員工使用公務租賃車輛，惟租賃期滿買回該租賃車輛之員工僅有5人，比例極低云云，顯與台北市國稅局查得永達公司於上揭期間有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃
368 輛，扣除租賃未到期之35輛後，已有270 輛係由員工本人或其配偶、父母、兄弟、姊妹等關係人買回並過戶，占已到期車輛比例高達81.08%；且其中由本人買回者亦有
216 人之多等證據資料不合( 見原處分卷第11-20 頁所示統計表) ，原告援引指摘被告並未查得新事實、新證據，不能僅憑藉新見解重為處分云云，並無足採。
⒎原告雖另主張依財政部95年6月28日台財稅字第095040634
30號函釋規定：「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」及吳文永所涉前揭刑案於偵查中，台北市國稅局曾就檢察官函詢事項，以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復略以：「…四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。……另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金( 不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。……」即知永達公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費性質，不應屬保險業務員之薪資所得云云。但查，財政部上揭95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用；且保險公司之營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報，況系爭車輛實質上係由原告以自己之薪資租購使用，永達公司只是名義上之承租人，業經本院認定如前，自無上揭函釋之適用甚明。又「……營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」固經財政部79年7 月4 日台財稅第000000000 號函釋在案，惟上開函釋係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，惟本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由原告給付租金及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，而係原告以私人支出供自己使用，已如前述，即難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，亦無上開函釋適用之餘地。
㈡關於罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項、第110 條所明定。又「所得稅法第110 條第1 項... 一、短漏報所得已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 點之情形者。處所漏稅額0.2 倍之罰鍰」亦為財政部97 年1月24日函修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，經核上開裁罰倍數參考表財政部本於中央主管機關地位，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項所訂定，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引為裁罰之依據，自屬適法。
⒉次按，綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人
民有依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之強行規定。原告於94年度既有領受前揭薪資所得，自應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，原告列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，原告不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免。又原告上開所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報上開年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然原告捨此不為，致有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條第1項規定之過失責任，是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之過失。原告主張其依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，參照稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款第2目規定，應予免罰云云，委無足採。況且，依稅務違章案件減免處罰標準第3條第3項規定，該條第2 項免罰規定係自95年度以後之綜合所得稅採用網際網路辦理結算申報案件方有適用，本件係原告94年度綜合所得稅事件，且係採人工方式（二維條碼）辦理結算申報，亦無前揭減免處罰標準免予處罰規定之適用。從而，原核定以原告所漏稅額218,508 元處以0.2 倍罰鍰43,701元，揆諸上引「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，原屬有據，惟其漏稅額計算錯誤，經重行核算漏稅額為225,316 元，按該漏稅額處以0.2 倍罰鍰應為45,063元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，訴願決定維持原處罰處分，於法亦無違誤。
⒊原告雖另主張依財政部73年9 月3 日台財稅字第59051 號
函釋意旨，系爭所得已依法繳納之扣繳稅款52,640元，於計算漏稅額時應予減除云云。惟按，納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查發現短漏報所得者，其違章事實即已存在，故不論納稅義務人於調查基準日後係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用，否則現行所得稅法第110 條及稅捐稽徵法第48條之1 規定，將形同虛文。財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋：「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以…82年11月3 日台財稅第000000000 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」經核與上揭法律規定意旨無違，自得予援用。查台北市國稅局於97年6 月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日( 台北市國稅局96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請該公司提示相關資料，見原處分卷第134 頁) 之後，依上揭函釋規定，於計算本件漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。
⒋原告雖復主張與本件相同情形之林欽祺95年度綜合所得稅
事件，被告於計算漏稅額時，乃以扣除系爭所得之扣繳稅額後之金額予以核定，本件未予扣除，有違平等原則云云。惟按，行政自我拘束原則，係基於憲法之平等原則而來，惟憲法之平等係法律上之平等，僅有合法之平等，而無違法之平等，因此，行政自我拘束應以原有行政實務合法為前提，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。查本件計算漏稅額時，不得減除嗣後補予扣繳之稅款，已如前述，被告核課訴外人林欽祺95年度綜合所得稅，縱有原告主張前揭情事，乃屬被告於個案決定有無疏誤之問題，核與行政自我拘束及平等原則無涉，更無拘束本院之效力，原告執此主張本件應為相同之處理，即非有據。
⒌原告雖又主張本件扣繳義務人永達公司業已補繳稅款並補
報扣繳憑單，且經台北市國稅局就應補繳稅款處以1 倍罰鍰在案，依行政罰法第24條之一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰云云。惟查，行政罰法第24條所定之「一行為不二罰」，係針對同一行為主體因一行為違反數個行政法義務而言。查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體及違章行為並不相同；且永達公司負責人吳文永因未依規定扣繳稅款，經台北市國稅局依所得稅法第114 條規定處罰，與原告因漏報上開薪資所得，經被告依同法第110 條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不相同，原告主張原處罰處分違反一行為不二罰原則云云，亦非可採。
五、綜上所述，被告以原告94年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自永達公司之薪資所得526,400 元，所為上開補稅及罰鍰處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 31 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 蔡紹良法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 3 月 31 日
書記官 李淑貞