臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2655號99年3月25日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月19日台財訴字第09800296790 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告94年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被告查獲原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）3,108,000 元，被告乃歸戶核定原告當年度綜合所得總額為5,924,590 元，補徵應納稅額822,320 元，並按所漏稅額1,133,120 元處以0.5 倍之罰鍰計566,560 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願機關作成「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分。其餘訴願駁回。」之訴願決定，原告遂就不利之部分向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠本件經臺北地方法院檢察署就案關事實之租稅法律適用及
實務，業以96年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第16209 號函詢被告意見，經被告以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復在案，依該函復意旨即知本件公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得。再者，本件經臺北地方法院檢察署96年度偵字2347號偵查後，以「難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為「不起訴處分」在案，依改制前行政法院32年判字第18號判例意旨，被告應以臺北地方法院檢察署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分認定事實，且該事實之租稅法上之適用亦經被告核認：「四、…該員工如係以公司名義租賃車輛，分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。」，依最高行政法院89年度判字第699 號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
㈡永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項
績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數：
⒈查永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無
固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬，業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用，是薪資所得包括個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，符合司法院釋字第385 號解釋意旨，謹就上開薪酬制度以起訴狀第10頁之說明圖示。
⒉承上，原告系爭年度薪資所得包括個人薪酬：初年度服
務報酬1,096,112 元及續年度服務報酬718,228 元暨減除本項服務報酬之佣金支出1,095,126 元後，共計719,214 元，及組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計10,291,427元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用5,570,187 元及公務車租金2,849,000 元後，餘額合計1,872,240 元，故結算後薪資所得為2,591,454 元（719,214 元+ 1,872,240 元），此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額12,105,767元（1,096,112 元+718,228元+10,291,427元），再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計9,514,313 元（1,095,126 元+5,570,187元+2,849,000元）。
㈢稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報
酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬原告薪資所得：
⒈按所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款及民法第
482 條之規定，所得法稅上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參鈞院91年度訴字第5391號判決意旨即明。
⒉次按財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函
釋意旨，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，是符前揭 大院見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。
⒊經查，本件系爭公務車乃原告之任職公司為協助業務員
利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬原告招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7 月4 日台財稅第000000000 號函釋意旨，足資說明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用，亦得由財政部54台財稅發第0190號函釋意旨是證。是依財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋及鈞院見解，該支出係屬原告任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。惟被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等為由，臆測原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，有違改制前行政法院61年判字第70號判例意旨，應予撤銷。
⒋有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式。依車輛租
賃契約第3 條保證金之約定：「承租人應於簽約時一併支付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用後無息退還。」。茲此，原告任職公司承租時支付約定之保證金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異，有和車股份有限公司等函復臺北市調查處之說明供參。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。
㈣綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，
亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中：
⒈按最高行政法院93年判字第966號裁判要旨，綜合所得
稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3 月25日台財稅第31997 號函、71年12月10日台財稅第38935 號函、74年6 月21日台財稅第17954號函、76年3 月2 日台財稅第0000000 號函、79年4 月
3 日台財稅第000000000 號函、84年7 月20日台財稅第000000000 號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，另最高行政法院97年判字第34號判決意旨益證。
⒉經查，永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用
辦法，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430號函釋，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告之薪資所得。換言之，原告系爭年度薪資所得包括個人薪酬719,214 元，及組織激勵酬勞1,872,240 元，故結算後薪資所得為2,591,454 元，此乃原告實際取自任職公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
㈤按稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定，租稅法所重視者，
應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，此參諸司法院釋字420 號解釋及改制前行政法院81年度判字第2124及82年判字第2410號判決益證。茲此，本件實質之經濟事實係於租賃車輛是否確實與公司業務有關，及租金支出之實質負擔對象。換言之，僱傭關係下，受僱人除提供勞務外，不應負擔其他成本，故租金支出之負擔人為僱用人；委任關係下，受任人以特定工作完成為必要，除了勞務提供外，還有其他成本之支出，例如系爭租金支出，故負擔人為受任人。經查，原告於任職公司擔任保險業務員，為業務需要，外出開發新客戶、維持舊客戶關係及服務客戶等，其所耗費交通支出不貲。茲此，原告任職公司訂立車輛使用辦法，提供業務較優同仁申請保管公務租賃車輛，協助業務同仁執行業務拓展，是以系爭租賃車輛係供業務同仁執行業務使用，誠難謂非與公司業務無關，而係私人租賃及購買。
㈥有關任職公司要求原告（保管人）書立公務車輛申請暨扣薪同意書部分：
為避免申請使用公務車之業務員認為該公務車屬其應得之當然，而怠於執行業務推展，致每月依所推銷之保險契約數量計算之業務拓展費有低於原公務車申請時每月應付車輛租金，無法發揮任職公司提供公務車使用之效益，故原告任職公司要求原告等業務員書立該等公務車輛申請暨扣薪同意書，以提醒原告等業務員須達成之最低業績標準，此係為兼顧激勵及責任而設計之內控制度，否則對於未申請使用公務車之業務員顯失公允，而影響原告任職公司整體業務進行。
㈦有關系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同部分：
經查，因系爭車輛租賃係由任職公司向租賃車商承租，自應由任職公司先支付予租賃車商，任職公司再依規定列入業務拓展費從組織報酬中扣除，原告自始未支付款項，當無申請歸墊之需。
㈧系爭租賃合約承租人之違約風險，已完全由原告負擔部分：
查永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定：「㈠承租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28% 計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。㈡承租人應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率百分之二十計付遲延利息外，並逐日按每百元五分計付違約金予出租人。㈢租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契約時，應於一個月前以書面通知出租人，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28% 計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。」，即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判例意旨益證。至有關保證金由原告出資部份，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為原告，故保管人之注意義務及部分風險由實際使用之保管人承擔，尚無違反一般經驗法則。
㈨依行政程序法第161 條有關行政規則效力之規定，有效下
達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。是被告依臺北地方法院檢察署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆（即被告96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函），應有拘束本件之效力。被告雖稱於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定云云，惟本件卻不見其稱變更原核定之新事實或新課稅資料，至多僅為新見解，依最高行政法院89年判字第699 號判決要旨，要難恣意變更法律見解，損害法之安定，違反行政程序法第8 條規定，應予撤銷。
㈩有關系爭租賃車之用途說明：
依車輛使用辦法第1 條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」，系爭租賃公務車係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，此彙整原告經手之要保書明細供核，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函意旨益證。有關系爭車輛因使用產生之相關費用，經查系爭年度有車輛修繕費及停車費等，謹提供入帳之傳票為證，且該等費用業經被告核認任職公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。
業務津貼表之計算說明：
⒈查永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，薪
酬計算連結利潤中心制，有關推展業務所發生之佣金支出及公務車租金等營業費用，分別自服務報酬（包括初年度服務報酬及續年度服務報酬）及組織報酬中扣除後，以計算個人薪酬及組織激勵酬勞，其合計數即為原告申報之薪資所得，已如前述，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用係自組織報酬中減除，為計算原告之組織激勵酬勞，是被告機關應依行政程序法平等原則，核定系爭公務車租金及業務拓展費，即油料、車輛修繕費等業務拓展費核認屬永達公司營業費用者，公務車租金應亦屬其營業費用。
⒉次查，系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得相
關憑證時，即以「營業費用- 租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用- 租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。被告以業務津貼表中組織報酬之計算，即核認車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬原告之薪資所得，顯未究明原告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反禁止差別待遇原則。⒊至與永達公司簽立還款同意書，係因組織激勵酬勞計算
過程中，其每月計算組織報酬之業績消長不一，以及業務發展費用（除系爭車輛租金外），亦非每月相同，因此永達公司考量如按業績計算之組織報酬不足支付業務拓展費及系爭車輛租金時，則有自個人薪酬中扣除之情形，故要求原告簽立該同意書，以免歧見，以原告系爭年度6 月為例，組織報酬132,009 元不足原申請之車輛租金259,000 元，永達公司始得依該同意書自原告個人薪酬中扣除云云。
提出車輛租賃契約書、原告招攬業務之要保書明細表及93
年12月業務津貼表、94年3 月業務津貼表、永達公司93年12月31日轉帳傳票等件影本為證。
四、被告主張：㈠本件原告94年度任職於永達公司，該公司與和車股份有限
公司（下稱和車公司）簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間分別自94年2 月22日起至95年2 月22日止），約定由和車公司出租汽車1 輛（廠牌型式為：BENZ S350L、牌照號碼為：3238-AA ）予永達公司，每月租金為259,000 元，車輛保證金為1,300,000 元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。且查，系爭租賃車輛係由原告自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20% 或30% 等），匯入永達公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，此有該公司公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程及員工還款同意書等附原處分卷（第55頁、56頁、51頁）可稽。再者，本件經臺北市調查處及被告查得前開車輛每月租金，係由永達公司墊付予和車公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從原告薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。94年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資計3,108,000 元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有原告與車商簽署「公務車輛租賃附屬契約」、「公務車輛申請暨扣薪同意書」及「汽車買賣合約書」、和車公司銷售汽車開立之統一發票、員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等資料（原處分卷第
37、46至49頁）可稽。因此，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立還款同意書及公務車輛租賃附屬契約書當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，顯有違常情。
㈡次查，永達公司於92年10月7 日訂定業務發展費用報核辦
法，嗣於93年1 月1 日、3 月26日及94年12月28日分別修訂（鈞院卷第77頁以下，證物9 ），該辦法第8 條規定申請之費用項目有租金、文具用品、郵電費、運費、差旅交通、訓練費、修繕費、廣告費用、交際費、會議費、雜項購置、職工福利及其他費用等共13項，其中文具用品、郵電費、運費、差旅交通、訓練費、廣告費用、交際費、職工福利費等項目均明訂必須以辦公用、連繫業務所需、因業務上需求、因推展業務所需、與公司業務相關等為申請要件，惟租金此項僅依租賃契約之約定，給付出租人之費用即可申請，故此項費用是否確為永達公司營業費用，即有核實認定之必要，並非員工依業務發展費用報核辦法申請，即係該公司之營業費用。況永達公司於扣取車輛租金前，必須事先取得員工之同意，而該公司就發放與員工之業務拓展費（車輛租金）部分，應有權逕予扣除，何須與員工另簽訂「員工還款同意書」，取得員工同意後始扣款，而上開13項業務發展費用，何以僅此項業務拓展費（車輛租金）須與員工另簽訂「員工還款同意書」，取得員工同意後始行扣款，其他12項並不須簽訂「員工還款同意書」，即可扣款，原告均無法合理說明。
㈢依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4 款及第5 款規
定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3 款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」（原處分卷第56頁），可見永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。次依永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署證稱：「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放。」（訴願機關卷第73至74頁）及永達公司「公務車輛使用辦法」第7 條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」（原處分卷第55頁），可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，原告均難自圓其說。
㈣又依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款規定：
「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」（原處分卷第56頁），可知前開車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資，而非永達公司所負擔；原告於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，須另支付保證金作為履約之保證，是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，且嗣原告於95年間向和車公司以2,160,000 元之價格買受系爭車輛，可證原告係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係原告以其薪資支付，並非永達公司之租金支出，依實質課稅原則，核認系爭車輛租金3,108,000 元，實質為原告之薪資所得，歸課核定原告94年度取自永達公司薪資所得為5,699,454 元，核無不合。
㈤按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅
捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅捐。」，改制前行政法院58年度判字第31號著有判例，查課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又稅捐的正確核定，乃稅捐機關之職責，納稅義務人並無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤的請求權，原告主張核不足採。
㈥另原告訴稱其薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸
屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數（鈞院卷第94頁以下，證物10）。永達公司所訂業務發展費用報核辦法第4 條，即規定組織報酬之40% 即為業務發展費用（鈞院卷第77頁以下，證物9 ）。本件原告94年度所得淨額即係以績效計算之個人薪酬及組織報酬，再扣除必要費用計算而得。系爭車輛租金應屬交通費，為利潤中心之必要費用之一，非屬保險業務員之薪資所得，且永達公司係先行扣除後才將淨額支付原告，並非先給付原告後，再行扣取，此部分非屬原告薪資，且如此計算方符綜合所得稅所採之現金收付制云云。惟查，原告未提出佐證以證明該組織報酬為真，故該表列（鈞院卷第94頁以下，證物10）情形已難為佐證。又查，縱認永達公司自始即於業務發展費用報核辦法規定具備資格之員工可以核銷其發展費用，惟依該項辦法規定，業務發展費係依其「當工作月」管轄人員之FY C達成率，享有不等之營運基金額度，另以組織報酬中提撥40% 為業務發展費用規定可知，該公司處經理級人員之業務發展費用，係以「當月」達成率，而有不等之額度即屬變動性質，而系爭汽車租金卻是自94年3 月起，每月定額給付259,000 元，永達公司及原告，何以可知自租約日後，每月自組織報酬提撥40% 可核銷業務發展費用額度，足以支付系爭租金。原告復稱該額度僅係一參考標準，仍以實際發生數為主云云，則前揭業務發展費用報核辦法之規定有何必要？又縱業務發展費應以實際發生金額為準，惟永達公司及原告仍無法預測各月份組織報酬所得是否足以支應當月之包括車輛租金之業務發展費，乃原告所提出之證物10（鈞院卷第94頁以下）所表列之94年1、2 、5 、6 、7 、8 、10、11月之組織報酬均不足以支應當月之業務發展費用及租金而產生負的薪資所得，原告主張係以績效計算之個人薪酬及組織報酬，再扣除必要費用（業務發展費用及租金）後才將淨額支付原告，亦與前揭業務發展費用報核辦法之規定不合，足證原告上開主張不合常理，難以採信。
㈦綜上，永達公司明知原告購買車輛係私人租賃購買，卻以
永達公司名義租賃車輛，而每月車輛租金卻自原告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時由原告直接取得承租車輛之所有權，故實際係原告租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資方式幫助原告逃漏94年度綜合所得稅，被告以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定增列原告94年度薪資所得3,108,000 元，並無不合。
㈧至原告主張使用系爭車輛所生油料費、停車費及修繕費，
亦係由「業務發展費用」負擔乙節，僅涉及是否另案通報查核此部分究係永達公司營業費用或是原告之薪資所得，並不影響本件系爭車輛租金係原告以其薪資支付，並非永達公司之租金支出，被告依實質課稅原則，核認系爭車輛租金3,108,000 元，實質為原告之薪資所得，歸課核定原告94年度取自永達公司薪資所得為5,699,454 元，併予敘明等語。
五、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：…第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」，行為時所得稅法第14條第1 項第
3 類第1 款、第2 款各定有明文。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。…」，司法院大法官釋字第420 號著有解釋。又按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」；「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」，改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決意旨可資參照。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
七、被告查認原告漏報取自永達公司薪資所得3,108,000 元，核無不合：
原告主張本件系爭公務車，乃原告任職之永達公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，非屬原告薪資所得云云。經查，本件永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取員工薪資，改以永達公司租金支出列報，以薪資淨額列報員工所得，系爭車輛租金實質上係原告之薪資所得。原告上開主張，並非可採。說明如下：
㈠本件原告94年度任職於永達公司，該公司與和車公司簽訂
「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間分別自94年2 月22日起至95年2 月22日止），約定由和車公司出租汽車1 輛（廠牌型式為：BENZ S350L、牌照號碼為：3238-AA ）予永達公司，每月租金為259,000 元，車輛保證金為1,300,000 元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。且系爭租賃車輛係由原告自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20% 或30% 等），匯入永達公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，此有該公司公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程及員工還款同意書等件影本（原處分卷第55頁、56頁、51頁）可稽。又本件經臺北市調查處及被告查得前開車輛每月租金，係由永達公司墊付予和車公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從原告薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。再者，94年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資計3,108,000 元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有原告與車商簽署「公務車輛租賃附屬契約」、「公務車輛申請暨扣薪同意書」及「汽車買賣合約書」、和車公司銷售汽車開立之統一發票、員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等件影本（原處分卷第37、46至49頁）可證。據此，系爭車輛每期租金支出金額均由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立還款同意書及公務車輛租賃附屬契約書當下即確定；如認其車輛租金非員工之薪資，則永達公司何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，其作業流程，有違常情。
㈡按永達公司於92年10月7 日訂定業務發展費用報核辦法，
嗣於93年1 月1 日、3 月26日及94年12月28日分別修訂（本院卷第77頁以下，證物9 ），該辦法第8 條規定申請之費用項目有租金、文具用品、郵電費、運費、差旅交通、訓練費、修繕費、廣告費用、交際費、會議費、雜項購置、職工福利及其他費用等共13項，其中文具用品、郵電費、運費、差旅交通、訓練費、廣告費用、交際費、職工福利費等項目均明訂必須以辦公用、連繫業務所需、因業務上需求、因推展業務所需、與公司業務相關等為申請要件，惟租金此項僅依租賃契約之約定，給付出租人之費用即可申請，故此項費用是否確為永達公司營業費用，即有核實認定之必要，並非員工依業務發展費用報核辦法申請，即係該公司之營業費用。經查，依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4 點及第5 點規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3 款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」（原處分卷第56頁），足證永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。次依永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署證稱：「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放。」（訴願機關卷第73至74頁）及永達公司「公務車輛使用辦法」第7 條：
「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」（原處分卷第55頁），足見永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費不須簽訂「員工還款同意書」而係採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，原告均難自圓其說。
㈢又依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3 點規定：「
業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」（原處分卷第56頁），可見前開車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資，而非永達公司所負擔；原告於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，須另支付保證金作為履約之保證，是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，且嗣原告於95年間向和車公司以2,160,000 元之價格買受系爭車輛（原處分卷第48頁），可證原告係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係原告以其薪資支付，並非永達公司之租金支出。是以本件係永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，使用扣取薪資方式以利原告逃漏94年度綜合所得稅，被告依實質課稅原則，以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定增列原告94年度薪資所得3,108,000 元，核無不合。
㈣原告主張其任職永達公司之薪資所得，為個人薪酬及組織
報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數（本院卷第94頁以下，證物10）；永達公司所訂業務發展費用報核辦法第4 條規定，組織報酬之40% 即為業務發展費用（本院卷第77頁以下，證物9 ）；本件原告94年度所得淨額即係以績效計算之個人薪酬及組織報酬，再扣除必要費用計算而得；系爭車輛租金應屬交通費，為利潤中心之必要費用之一，非屬原告之薪資所得，且永達公司係先行扣除後才將淨額支付原告，並非先給付原告後，再行扣取，此部分非屬原告薪資；且如此計算方符綜合所得稅所採之「現金收付制」云云。經查，原告並未提出相關事證資料以證明所列組織報酬（本院卷第94頁以下，證物10）為真，故該表列情形已難採認。又縱認永達公司自始即於業務發展費用報核辦法規定具備資格之員工可以核銷其發展費用，惟依該項辦法規定，業務發展費係依其「當工作月」管轄人員之FYC 達成率，享有不等之營運基金額度，另以組織報酬中提撥40% 為業務發展費用規定可知，該公司處經理級人員之業務發展費用，係以「當月」達成率，而有不等之額度，即具有「變動」之性質，而系爭汽車租金卻是自94年3 月起，每月定額給付259,000 元（原處分卷第37頁），永達公司及原告何以可知自租約日後，每月自組織報酬提撥40% 可核銷業務發展費用額度，足以支付系爭租金，已與常情有違。且縱如原告所稱，業務發展費應以實際發生金額為準云云；惟查，永達公司及原告仍無法預測各月份組織報酬所得是否足以支應當月之包括車輛租金之業務發展費，乃原告所提出之證物10（本院卷第94頁以下）所表列之94年1 、2 、5 、6 、7 、8、10、11月之組織報酬均不足以支應當月之業務發展費用及租金而產生負的薪資所得，則此業務發展費用偏高之情形，永達公司本應節省開支，焉有再行支付系爭車輛高額租金之可能；而原告所稱係以績效計算之個人薪酬及組織報酬，再扣除必要費用（業務發展費用及租金）後才將淨額支付原告云云，亦與前述業務發展費用報核辦法（本院卷第77頁以下，證物9 ）之規定不合。原告主張各節，核不足採。
㈤至於原告主張使用系爭車輛所生油料費、停車費及修繕費
，亦係由「業務發展費用」負擔云云。經查，原告所稱上情，僅涉及是否另案通報查核此部分究係永達公司營業費用或是原告之薪資所得，對於被告依實質課稅原則，核認本件系爭車輛租金3,108, 000元係原告以其薪資支付，並非永達公司之租金支出等情，並不生影響，附此敘明。
八、被告將漏報之原告薪資所得，歸戶核定其當年度綜合所得總額為5,924,590 元，補徵應納稅額822,320 元，並無違誤：
綜上所述，原告94年度綜合所得稅結算申報，被告查認原告漏報取自永達公司薪資所得3,108,000 元，核無不合，已如前述。則被告將漏報之原告薪資所得，歸戶核定其當年度綜合所得總額為5,924,590 元，補徵應納稅額822,320 元，並無違誤。原告雖主張課稅之後，課稅事實資料未變，被告不得依新的見解重為處分云云。惟按課稅處分係確認性之行政處分，而非形成性之行政處分（最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨參照），其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可依法變更原核定。又稅捐的正確核定，乃稅捐機關之職責，納稅義務人並無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤之請求權。原告上開主張，核不足採。
九、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
十、從而，本件被告查認原告漏報取自永達公司薪資所得3,108,000 元，乃將漏報之原告薪資所得，歸戶核定其當年度綜合所得總額為5,924,590 元，補徵應納稅額822,320 元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 8 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 林玫君法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 8 日
書記官 蕭純純