臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2667號99年3月30日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 陳智勇 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月21日台財訴字第09800295040 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被繼承人趙璧芝於民國（下同）91年4月13日死亡，其死亡時並無子嗣，又無法定繼承人，亦無同輩以上之親屬可依據民法第1131條之規定組成親屬會議選定遺產管理人。臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）乃因利害關係人林紹明（趙璧芝君配偶林國長之非婚生子）之聲請，於92年10月21日以92年度財管更一字第2 號民事裁定，選任財政部國有財產局臺灣北區辦事處（以下簡稱北區辦事處）為趙璧芝遺產管理人。北區辦事處於95年8 月28日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）555,110,784 元、應納遺產稅為235,475,384 元，並按所漏稅額處1 倍罰鍰190,040,400 元（計至百元止）。嗣臺北地院另因利害關係人甲○○（即原告）之聲請，以97年5 月23日97年度財管字第4 號民事裁定，解任北區辦事處遺產管理人職務，另選任丁福慶律師、劉哲瑋會計師為遺產管理人；被告據以變更趙璧芝遺產稅處分之納稅義務人為遺產管理人－丁福慶律師、劉哲瑋會計師2 人。原告復主張其為被繼承人趙璧芝遺產之遺囑執行人，就被告核定趙璧芝遺產稅及罰鍰處分，於97年3 月10日向被告提出復查之申請，案經被告審查結果認為：（一）按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」、「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」、「其應選定遺產管理人，於死亡發生之日起6 個月內未經選定呈報法院者，或因特定原因不能選定者，稽徵機關得依非訟事件法之規定，申請法院指定遺產管理人。」為稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款、遺產及贈與稅法第6 條第1 項、第2 項所明定。次按「納稅義務人申請復查之案件，其不合程序規定者，仍應作成復查決定書，以程序不合駁回……復查申請人非屬納稅義務人之當事人不適格案件亦同。」為財政部80年12月13日台財稅第000000000 號函所明釋。（二）被繼承人趙璧芝於91年4 月13日死亡，因無法定繼承人，亦無同輩以上之親屬可依據民法第1131條之規定組成親屬會議選定遺產管理人，臺北地院乃因利害關係人林紹明之聲請，於92年10月21日以92年度財管更一字第2 號民事裁定，選任北區辦事處為遺產管理人，嗣臺北地院另因利害關係人甲○○之聲請，於97年5 月23日以97年度財管字第4 號民事裁定，解任北區辦事處遺產管理人職務，另選任丁福慶律師、劉哲瑋會計師為遺產管理人。（三）本件被告原處分之納稅義務人為遺產管理人－北區辦事處，嗣依據臺北地院97年5 月23日97年度財管字第4 號民事裁定，變更處分納稅義務人為遺產管理人－丁福慶律師、劉哲瑋會計師2 人。原告雖主張為被繼承人趙璧芝遺產之利害關係人，惟尚非屬前揭遺產及贈與稅法所規定之納稅義務人，自不得為申請復查之當事人。原告以其名義對趙璧芝遺產稅及罰鍰之核定處分申請復查，當事人不適格，依首揭函釋意旨，應予駁回。遂作成98年5 月6 日財北國稅法二字第0980214799號復查決定（下稱原處分），認原告雖主張為被繼承人趙璧芝遺產之利害關係人，惟尚非屬前揭遺產及贈與稅法所規定之納稅義務人，自不得為申請復查之當事人。原告以其名義對趙璧芝遺產稅及罰鍰之核定處分申請復查，當事人不適格為由，從程序上駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」為遺產及贈與稅法第6條第1項所明定。次按「被繼承人死亡遺有財產，如經指定有遺囑執行人，依遺產及贈與稅法第六條規定應以遺囑執行人為納稅義務人，……。」亦為財政部66.1.22台財稅第30523號函所明釋。再按「法律行為，違反強制或禁止之規定者，無效。但其規定並不以之為無效者，不在此限。」復為民法第71條所明定。另按「和解成立者，與確定判決有同一之效力。」民事訴訟法第380條第1項亦有明文。
（二）原告為被繼承人趙璧芝遺產稅第一順位納稅義務人，毫無疑義：依據被繼承人趙璧芝91年4月2日所立之公證遺囑及94年3月24日下午21時20分在台灣高等法院民事第10法庭所達成訴訟上和解筆錄，以公證遺囑之效力及和解筆錄之效力，可以確定原告為被繼承人趙璧芝之遺囑執行人，依據前開遺產及贈與稅法第6條規定及財政部66年1月22日台財稅第30523號函釋，原告為被繼承人趙璧芝遺產稅第一順位納稅義務人，毫無疑義。
（三）關於台灣高等法院民事庭所達成訴訟上之和解，有其法律上絕對之效力：關於「台灣高等法院90年度家上更二字第2號請求確認遺囑真正上訴事件，於中華民國94年3月24日下午21時20分在該院民事第十法庭和解成立」，此訴訟上之和解，有民事訴訟法第380條、第400條、第401條及遺產及贈與稅法第6條等法規之適用。且和解之內容，在創設、變更或消滅司法上權利或身分關係，而於行政機關有登記之必要者，對於辦理該項登記之行政機關，有其絕對之羈束力。
（四）被繼承人趙璧芝生前與林紹明已就被繼承人林國長之遺產達成分割協議，並經公證人丁惠貞於91年2月28日確認在案。另台灣高等法院90年度家上更二字第2號請求確認遺囑真正上訴事件，亦於94年3月24日下午21時20分在台灣高等法院達成和解，確立被繼承人林國長遺產之分割方式，係以前開公證人丁惠貞91年2月28日認證之分割協議書為基礎，予以調整，故被告依法應以分割後被繼承人趙璧芝分得之財產，核課被繼承人趙璧芝之遺產稅方為適法，但被告竟以林紹明分得之財產核課被繼承人趙璧芝之遺產稅，顯然違法，殊深令人不服。
（五）原處分及訴願決定以原告不適格為由程序上駁回原告之請求無理由：
1.按遺產及贈與稅法第6 條第1 項規定：「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」故遺囑執行人為遺產稅之第一順位納稅義務人，遺產管理人為第三順位之納稅義務人，只有在第一、二順位之納稅義務人欠缺時，遺產管理人始為遺產稅之納稅義務人，此觀之上開條文自明，財政部66年1 月22日台財稅第30523 號函釋，亦採取相同之意旨。
2.原告為趙璧芝遺產之遺囑執行人，為本件納稅義務人，此有以下事證可予支持：
⑴趙璧芝於生前即91年4月2日曾在民間公證人謝永誌處辦
理公證遺囑，遺囑內容除載明遺贈財產予原告之外，尚委託原告：「並應全權處理立遺囑人所有之醫療費用、喪葬及負責有關本件遺囑執行事宜。」（下稱系爭公證遺囑），故原告不但為受遺贈人，同時亦為遺囑執行人，依照前揭法令，原告為趙璧芝之納稅義務人，自得針對被告之課稅處分申請復查。
⑵再者，原告甲○○為本件納稅義務人之地位，於確認林
國長之遺囑真正案件【台灣高等法院90年度家上更二字第2 號和解筆錄】，亦獲得確認。在該民事案件中原告甲○○係以趙璧芝之遺囑執行人參與該次和解。查法律程序莫不「先程序，後實體」，先審理程序事項是否合法，再審理有無法律上之理由，當事人是否適格，為所有法律程序首應審認之事項。原告甲○○既然以趙璧芝遺囑執行人之身份參與和解，顯然是經台灣高等法院審核過後，認定具有遺囑執行人之適格，才能夠參加該件訴訟上和解，否則其和解效力即有問題。
3.被告答辯無理由：⑴被告對於原告之主張，其答辯理由略以：①趙璧芝為泰
國人其遺囑之效力應該依據泰國法，原告所持之遺囑未經泰國法院認定有效，即無遺囑執行人存在；②台北地方法院先後選任國有財產局、丁福慶律師與劉哲瑋會計師為趙璧芝之遺產管理人，在其選任遺產管理人之裁定撤銷前，被告既已受遺產管理人合法申報，原告並非納稅義務人，不能以自己名義申請復查等語。
⑵然查：
①訴訟上之和解與確定判決有同一效力，此為民事訴訟
法第380條第1項所明定。甲○○之遺產管理人身份既經台灣高等法院90年度家上更二字第2 號民事案件所確認，並據以作成和解筆錄，則此一身份在和解筆錄之效力遭推翻前，自無可懷疑。被告未推翻其效力遽行質疑甲○○之遺囑執行人身份，顯然與訴訟法之規定不符，若被告之主張能夠成立，豈不意謂行政機關就事實之認定，不受法院確定判決之拘束，其權限凌駕於司法之上？而且公證人職權之行使，為法院職權行使之延伸；法院對纏訟經年的當事人勸諭而作成和解，更為司法權定紛止爭之具體表現，被告主張系爭公證遺囑需經泰國法院認定之說，不但將其自有之行政調查權束之高閣，亦將司法權行使之具體成效一筆抹煞，如此，將我國之司法權、行政調查權置於何地？②矧上開公證遺囑就內容而言，依公證法第70條規定：
「公證人不得就違反法令事項及無效之法律行為，作成公證書。」故公證人作成系爭公證遺囑時，諒已注意到相關法令，而非無效之公證行為。況且事實上系爭公證遺囑於作成時，已經考量趙璧芝之泰國籍身份，此從遺囑開宗明義即言明：「立遺囑人趙璧芝（CHUACHAN SUPANNANOND）西元0000年生，泰國籍……本人之前曾取得中華民國身分證為Z000000000，惟其上載出生年月日，則誤載為民國二年十月廿六日（以上四證件影本詳如附件）上開中華民國國籍於民國七十四年間喪失。……」，故公證人在製作系爭公證遺囑時，已經考慮到趙璧芝的泰國國民身分，並根據我國涉外民事法律適用法之規定去審核該份遺囑是否合乎泰國法之規定而作成。再由形式上來說，公證人製作之公證書屬公文書，於訴訟法上推定為真正，此有民事訴訟法第355 條之規定可稽，行政訴訟法第
176 條準用之，被告如執意與法律推定事項為相反的主張，質疑系爭公證遺囑之合法性，應舉證推翻，而非空言否認。況渠為課稅機關，就本件遺囑之真正與否屬利害關係人，對公證遺囑合法性若有懷疑，大可根據公證法第16條規定，向公證人提出異議，公證人如認異議為有理由時，應於3 日內為適當之處置；如認為無理由時，公證人應附具意見書，於3 日內送交所屬之地方法院或其分院，法院應於5 日內裁定之。
被告既未推翻90年度家上更二字第2 號訴訟上和解之確定力，又不依照前揭公證法之規定提出異議，反而否認經法律推定為真正之公文書，並要求原告就有確定力之事實更為舉證，顯然未盡調查之權責，而流於恣意否決原告之申請。
③另被告提出91年3月2日經公證人丁惠貞「認證」之趙
璧芝「代筆遺囑」（下稱系爭代筆遺囑），質疑系爭公證遺囑之合法性，然：
a.公證人丁惠貞在系爭代筆遺囑之見證人處有簽名，顯然同時以公證人為見證人，而有違反民法第1198條規定之情形，應不具效力。
b.系爭代筆遺囑只是經「認證」而非「公證」，公證人僅就文書形式之真正加以認定，就其實質內容是否合法真正均未予審認，效力難與系爭公證遺囑比擬。如可質疑原告所提出之公證遺囑合法性，該份代筆遺囑更應質疑。
c.系爭代筆遺囑並未提到遺囑執行人之事項，只有遺贈事項，所以和本件爭點：原告是否為遺囑執行人、是否為本件之納稅義務人，迥不相牟。
d.更重要的是系爭公證遺囑經台灣高等法院90年度家上更二字第2 號和解筆錄所確認，故兼具公證與訴訟上和解之雙重確認之性質，系爭代筆遺囑則無，如何能以系爭代筆遺囑質疑系爭公證遺囑之合法性？④至於被告以台北地方法院另選任丁福慶律師、劉哲瑋
會計師為系爭遺產之遺產管理人，主張渠等才是本件的納稅義務人云云，顯然與遺產及贈與稅法第6條之規定不符。該條明白規定遺產管理人之納稅義務人身份只具有補充性，在第一、第二順位之納稅義務人不存在時，遺產管理人始為納稅義務人，原告以第一順位納稅義務人之身份提出申請，符合相關法令之規定，並無當事人不適格之情形。據此更進一步言，縱然本件遺產管理人丁福慶律師、劉哲瑋會計師在97年9月2日申請本件遺產稅之復查，並於98 年1月10日、98年5月26日做出復查決定、訴願決定，但本件既然有遺囑執行人自無由以遺產管理人為納稅義務人之餘地，其申請復查之合法性並非無疑，況本件之原處分、訴願決定均非以此為由駁回原告之申請，故此點容與原處分、原訴願決定作成之合法與否無關。
（六）綜上所述，被告不受理原告之遺產稅申報書，又堅持其違法之處分，處處不法，實有撤銷之必要，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……」為稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款及第49條所明定。次按「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。」為遺產及贈與稅法第6 條第1 項所規定。又「主旨：納稅義務人申請復查之案件，其不合程序規定者，仍應作成復查決定書，以程序不合駁回。說明：二、按79 年1月24日修正公布之稅捐稽徵法已刪除第36條視為未申請復查之規定，故納稅義務人逾越同法第35條規定期限申請復查之案件，應依主旨規定辦理，不得逕予函復不受理。對已確定之案件復申請同一之復查，或復查申請人非屬納稅義務人之當事人不適格案件亦同。」為財政部80年12 月13 日台財稅第000000000 號函所明釋。
（二）本件被繼承人趙璧芝於91年4月13日死亡，其死亡時並無子嗣，又無法定繼承人，亦無同輩以上之親屬可依據民法第1131條之規定組成親屬會議選定遺產管理人。臺北地院乃因利害關係人林紹明（趙璧芝配偶林國長與前妻之子）之聲請，於92年10月21 日以92年度財管更一字第2號民事裁定，選任北區辦事處為趙璧芝遺產管理人。北區辦事處於95年8 月28日申報遺產稅，經被告核定遺產總額555,110,784 元、應納遺產稅235,475,384 元，並按所漏稅額處
1 倍罰鍰190,040,400 元（計至百元止）。嗣臺北地院另因利害關係人甲○○（即本案原告）之聲請，以97年5 月23日97年度財管字第4 號民事裁定，解任北區辦事處遺產管理人職務，另選任丁福慶律師、劉哲瑋會計師為遺產管理人；被告據以變更趙璧芝遺產稅處分之納稅義務人為遺產管理人－丁福慶律師、劉哲瑋會計師2 人。原告復主張其為被繼承人趙璧芝遺產之遺囑執行人，就被告核定趙璧芝遺產稅及罰鍰處分，於97年3 月10日向被告提出復查之申請，經被告復查決定以原告雖主張為被繼承人趙璧芝遺產之利害關係人，惟尚非屬前揭遺產及贈與稅法所規定之納稅義務人，自不得為申請復查之當事人。原告以其名義對趙璧芝遺產稅及罰鍰之核定處分申請復查，當事人不適格為由，從程序上駁回其復查之申請。
（三）原告不服，復執前詞主張外，訴稱被繼承人趙璧芝91年4月2日所立公證遺囑及94年3月24日臺灣高等法院民事第十法庭所達成訴訟和解筆錄，以公證遺囑之效力及和解筆錄之效力，可以確定原告為被繼承人趙璧芝之遺囑執行人，原告為被繼承人趙璧芝遺產稅第一順位納稅義務人云云，資為爭議。經查：
1.按遺囑是否為真正之確認，涉私權之爭議，屬於民事範圍，應歸司法機關審判認定。本件被繼承人趙璧芝為泰國籍，其於91年4月13日死亡，而利害關係人林紹明與原告各持有被繼承人趙璧芝遺囑1份，且均自稱為全部遺產之受遺贈人，依涉外民事法律適用法第23條：「外國人死亡時，在中華民國遺有財產，如依其本國法為無人繼承之財產者，依中華民國法律處理之。」及第24條：「遺囑之成立要件及效力，依成立時遺囑人之本國法。遺囑之撤銷，依撤銷時遺囑人之本國法。」規定，應由當事人出具所持遺囑依泰國法律規定為有效之證明文件，供稽徵機關憑以依遺產及贈與稅法第6條規定，認定遺產稅納稅義務人誰屬，本案未經泰國法院認定何遺囑為有效，即無遺囑執行人之存在。
2.臺北地院因利害關係人林紹明之聲請，以究係何人持有之遺囑始為真正，訴由法院裁定，仍未有結果為由，於92年10月21日以92年度財管更一字第2 號民事裁定，選任北區辦事處為被繼承人趙璧芝之遺產管理人，則裁定未經撤銷前，北區辦事處即為本件遺產稅之納稅義務人，北區辦事處就本件遺產所為之管理、遺產稅申報、收受遺產稅繳款書等行為，自屬合法有效。嗣臺北地院再因利害關係人甲○○（即本件原告）之聲請，以97年5 月23日97年度財管字第4 號民事裁定，解任北區辦事處遺產管理人職務，另選任丁福慶律師、劉哲瑋會計師為遺產管理人，被告據以變更趙璧芝遺產稅處分之納稅義務人為遺產管理人－丁福慶律師、劉哲瑋會計師2 人，前任遺產管理人北區辦事處任期內在職務上所為之行為，依財政部88年6 月30日台財稅第000000000 號函釋：「……按行政處分依據作成當時之事實合法作成後，如事後其所依據之事實發生變更，對於該處分之合法性並不生影響，……」之規定，被告上開遺產稅課稅處分及罰鍰處分之合法有效性，即不因遺產管理人之改任或遺囑執行人之確定而受影響，則新任之遺產管理人（丁福慶律師、劉哲瑋會計師2 人）裁定未經撤銷前，即為本件遺產稅之納稅義務人。是被告以本件遺產稅既經臺北地院指定之遺產管理人合法辦理申報，受理其申報並將核定之課稅處分送達遺產管理人，並以原告尚非屬前揭遺產及贈與稅法所規定之納稅義務人，不得為申請復查之當事人，原告以其名義對趙璧芝遺產稅案申請復查，當事人不適格為由，從程序上駁回其復查之申請，揆諸首揭規定及函釋意旨，即無違誤。原告復對之提起行政訴訟，自難認為有理由。
（四）另本件被繼承人趙璧芝遺產稅及罰鍰案，經前任遺產管理人即納稅義務人北區辦事處申請復查後，嗣經臺北地院裁定，另選任丁福慶律師、劉哲瑋會計師為遺產管理人，由該2 人具文向被告聲請「續行復查程序」之行政救濟案件，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部於98年
5 月26日以台財訴字第09800227770 號訴願決定駁回本稅部分之訴願，該案原告不服就本稅部分提起行政訴訟，尚繫屬本院審理中（案號：98年度訴字01265 號），謹予陳明。
（五）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有財政部98年10月21日台財稅字第0980025040號函及訴願決定書、原告98年6 月2 日訴願書、被告98年5 月6 日財北國稅法二字第0980214799號函、原處分、台灣高等法院90年度家上更二字第2 號請求確認遺囑真正上訴事件之和解筆錄、林國長先生遺產可供分配之不動產參考清冊、林國長先生遺產可供分配之動產參考清冊、財政部66年
1 月22日台財稅第30523 號函、審查結果增減金額變更比較表、臺北地院97年度財管字第4 號民事裁定及其確定證明書、被告遺產稅核定通知書（被繼承人：趙璧芝）、被告核稅案件徵銷資料列印作業、原告98年2 月18日說明書、原告97年3 月10日復查申請書、財政部98年1 月21日台財稅字第09700547120 號函及訴願決定書、趙璧芝遺產稅案行政救濟卷宗、遺產稅申報書（被繼承人：趙璧芝）、被繼承人趙璧芝之繼承系統表、被告97年9 月12日財北國稅審二字第0970227997號函、原告97年10月6 日訴願書（針對被告97年9 月12日財北國稅審二字第0970227997號函）、遺產稅申報書（被繼承人：林國長）、臺北地院所屬民間公證人重慶聯合事務所91年度北院民公誌字第110037號公證書、系爭公證遺囑、趙璧芝（90）臺僑證字第10819 號華僑身份印鑑證明、趙璧芝中華民國外僑居留證、原告92年12月民事聲請參加訴訟狀【案號：90年度家上更（二）字第2 號】、被告97年2 月20日財北國稅審二字第0970219113號函、被告91年6 月21日財北國稅服字第0910036278號函、被告財產歸屬資料清單、被告89年度綜合所得稅各類所得資料清單、被告贈與稅核定資料、被告97年11月17日財北國稅審二字第0970258357號函及訴願答辯書、原告97年10月6 日訴願書、財政部66年1 月22日台財稅第30523 號函、被告97年9 月12日財北國稅審二字第0970227997號、原告97年12月26日訴願補充理由書（一）、原告96年3 月28日書函、九興聯合律師事務所96年3 月29日96年度九聯莊律字第20873 號函、98年9 月7 日訴願補充理由書、91年2 月28日分割遺產協議書（立協議書人趙璧芝、林紹明）及林國長所有不動產及動產資料、98年6 月2 日訴願書、臺北地院92年度財管更一字第2 號民事裁定、被告98年1 月10日財北國稅法二字第0970250080號復查決定書、財政部98年5 月26日台財訴字第09800227770 號訴願決定（案號：第00000000號）及系爭代筆遺囑影本等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告是否為被繼承人趙璧芝之遺囑執行人？原告是否為遺產及贈與稅法第
6 條第1 項所規定之納稅義務人？其可否為申請復查之當事人？原處分有無違誤？茲分述如下：
（一）按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……」為稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款及第49條所明定。次按「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。」為遺產及贈與稅法第6 條第1 項所規定。
（二）次按「主旨：納稅義務人申請復查之案件，其不合程序規定者，仍應作成復查決定書，以程序不合駁回。說明：二、按79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法已刪除第36條視為未申請復查之規定，故納稅義務人逾越同法第35條規定期限申請復查之案件，應依主旨規定辦理，不得逕予函復不受理。對已確定之案件復申請同一之復查，或復查申請人非屬納稅義務人之當事人不適格案件亦同。」為財政部80年12月13日台財稅第000000000 號函釋在案，核上開函釋，乃財政部基於主管權責，就以程序不合駁回之復查決定所為之指示，無違立法之本旨，行政機關辦理相關案件自得援用。
（三）經查：本件被繼承人趙璧芝，係泰國籍人士，於91年4 月13日死亡，其死亡時並無子嗣，又無法定繼承人，亦無同輩以上之親屬可依據民法第1131條之規定組成親屬會議選定遺產管理人。臺北地院乃因利害關係人林紹明（趙璧芝君配偶林國長之非婚生子）之聲請，於92年10月21日以92年度財管更一字第2 號民事裁定，選任北區辦事處為趙璧芝君遺產管理人。北區辦事處於95年8 月28日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為555,110,784 元、應納遺產稅為235,475,384 元，並按所漏稅額處1 倍罰鍰190,040,400元（計至百元止）。嗣臺北地院另因利害關係人甲○○（即本件原告）之聲請，以97年5 月23日97年度財管字第4號民事裁定，解任北區辦事處遺產管理人職務，另選任丁福慶律師、劉哲瑋會計師為遺產管理人；被告據以變更趙璧芝遺產稅處分之納稅義務人為遺產管理人－丁福慶律師、劉哲瑋會計師2 人。原告不服，申請復查，經被告以原處分審認，原告雖主張為被繼承人趙璧芝遺產之利害關係人，惟尚非屬前揭遺產及贈與稅法所規定之納稅義務人，自不得為申請復查之當事人。原告以其名義對趙璧芝遺產稅及罰鍰之核定處分申請復查，當事人不適格為由，從程序上駁回其復查之申請等情，此有臺北地院92年度財管更一字第2 號民事裁定、97年度財管字第4 號民事裁定及原處分附於原處分卷及訴願卷可參，足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（四）原告雖主張：系爭公證遺囑及94年3 月24日臺灣高等法院民事第十法庭所達成訴訟和解筆錄，以公證遺囑之效力及和解筆錄之效力，可以確定原告為被繼承人趙璧芝之遺囑執行人，原告為被繼承人趙璧芝遺產稅第一順位納稅義務人云云。然按遺囑是否為真正之確認，涉私權之爭議，屬於民事範圍，應歸司法機關審判認定。經查：本件被繼承人趙璧芝係泰國籍人士，於91年4 月13日死亡，因無法定繼承人，亦無同輩以上之親屬可依據民法第1131條之規定組成親屬會議選定遺產管理人，而利害關係人林紹明與原告各持有被繼承人趙璧芝遺囑1 份，且均自稱為全部遺產之受遺贈人，此有系爭公證遺囑及系爭代筆遺囑附於原處分卷及本院卷可參，滋生遺產稅納稅義務人認定之疑義，經被告報請財政部依法務部轉據司法院秘書長意見，作成
93 年1月27日台財稅字第0930450361號函示：「被繼承人趙璧芝遺產稅納稅義務人如何認定疑義乙案。說明：二、案經法務部轉准司法院秘書長92年8 月13日秘台廳家二字第0000000000-0號函復略以：「按『外國人死亡時，在中華民國遺有財產，如依其本國法為無人繼承之財產者，依中華民國法律處理之』、『遺囑之成立要件及效力，依成立時遺囑人之本國法。遺囑之撤銷依撤銷時遺囑人之本國法』，涉外民事法律適用法第23條、第24條分別定有明文。故本件被繼承人泰國籍趙璧芝於我國境內遺產，於適用我遺產及贈與稅法前，應先審究該遺產依泰國法是否為無人繼承之遺產。又92年3 月、4 月間分別經公證之二件遺囑是否有效成立、遺產管理人之指定是否未被撤銷等，亦應依泰國法認定之。泰國法院所為之確定裁判，有無民事訴訟法第402 條所列各款情形，而應否承認其效力，各機關均可為形式審查，如有爭執，可由利害關係人訴請法院確認之，準此，本件遺囑之效力，應依泰國法律規定認定，故當事人應出具所持遺囑依泰國法律規定為有效之證明文件，供稽徵機關憑以依遺產及贈與稅法第6 條規定，認定遺產稅納稅義務人誰屬。另依遺產及贈與稅法第6 條規定，遺產管理人為第三順位之納稅義務人，故主張其為遺產管理人之甲○○尚應先行出具被繼承人無繼承人之證明文件。」在案，原告如未出具所持遺囑依泰國法律規定為有效之證明文件，即無法認定其為被繼承人趙璧芝之遺囑執行人，而原告迄於本院言詞辯論終結時，仍未出具所持遺囑依泰國法律規定為有效之證明文件，故本院無法認定其為被繼承人趙璧芝之遺囑執行人。次查：本件被繼承人趙璧芝於91年4 月13日死亡，於法定申報期限內，原告並未以遺囑執行人名義辦理遺產稅申報，嗣臺北地院因利害關係人林紹明之聲請，以究係何人持有之系爭公證遺囑或系爭代筆遺囑始為真正，訴由法院裁定，仍未有結果為由，乃於92年10月21日以92年度財管更一字第2 號民事裁定，選任北區辦事處為遺產管理人，其裁定理由記載：「……四、經查：（一）……（二）被繼承人趙璧芝生前另與林國長之孫甲○○為同一生活戶，……其於92年6 月20日以利害關係人身分具狀陳明：伊為遺囑執行人，實無再選任遺產管理人之必要，縱欲選任應以其關係人（甲○○）為宜，以求『管理遺產』與『執行遺囑』之並行不悖。等語。……惟甲○○為聲請人林紹明之子，各執有被繼承人趙璧芝遺囑，而立遺囑時間及內容均不同，均主張被繼承人趙璧芝贈與全部遺產，其2 人已就遺囑之真偽進行訴訟，故以甲○○為趙璧芝之遺產管理人不適當且難期公允。……」等語，此有臺北地院92年度財管更一字第2 號民事裁定附於訴願卷可參，足見甲○○是否為被繼承人趙璧芝之遺囑執行人，不無可議，況臺北地院既以92年度財管更一字第2 號民事裁定，選任北區辦事處為被繼承人趙璧芝之遺產管理人，則上開裁定未經撤銷前，北區辦事處即為本件遺產稅之納稅義務人，北區辦事處就本件遺產所為之管理、遺產稅申報、收受遺產稅繳款書等行為，自屬合法有效。又查：嗣因臺北地院再因利害關係人甲○○（即本件原告）之聲請，於97年5 月23日以97年度財管字第4號民事裁定，解任北區辦事處之遺產管理人職務，另選任丁福慶律師、劉哲瑋會計師為遺產管理人，此有臺北地院97年度財管字第4 號民事裁定附於本院卷可參，被告據以變更趙璧芝遺產稅處分之納稅義務人為遺產管理人－丁福慶律師、劉哲瑋會計師2 人，而前任遺產管理人北區辦事處任期內在職務上所為之行為，依財政部88年6 月30日台財稅第000000000 號函釋：「……按行政處分依據作成當時之事實合法作成後，如事後其所依據之事實發生變更，對於該處分之合法性並不生影響，……」之規定，被告上開遺產稅課稅處分及罰鍰處分之合法有效性，即不因遺產管理人之改任或遺囑執行人之確定而受影響。再者，選任新任之遺產管理人（丁福慶律師、劉哲瑋會計師2 人）之上開民事裁定未經撤銷前，即為本件遺產稅之納稅義務人。再查：臺灣高等法院90年度家上更二字第2 號和解筆錄，固記載原告為趙璧芝之遺囑執行人，惟該和解筆錄，亦記載北區辦事處為趙璧芝之遺產管理人，此有該和解筆錄附於訴願卷可參，足見上開和解筆錄係針對被繼承人林國長遺產達成協議分配之和解內容，而非對被繼承人趙璧芝之遺產所為，故原告如未出具所持遺囑依泰國法律規定為有效之證明文件，即無法認定其為被繼承人趙璧芝之遺囑執行人。職是，被告以本件遺產稅既經臺北地院指定之遺產管理人合法辦理申報，受理其申報並將核定之課稅處分送達遺產管理人，並以原告尚非屬前揭遺產及贈與稅法第6條第1 項所規定之納稅義務人，不得為申請復查之當事人，原告以其名義對趙璧芝遺產稅案申請復查，當事人不適格為由，從程序上，以原處分駁回其復查之申請，揆諸首揭規定及函釋意旨，尚無不合。足見原告之主張，不足採信。
（五）次查：本件被繼承人趙璧芝遺產稅及罰鍰案，經前任遺產管理人即納稅義務人北區辦事處申請復查後，嗣經臺北地院裁定，另選任丁福慶律師、劉哲瑋會計師為遺產管理人，由該2 人具文向被告聲請「續行復查程序」之行政救濟案件，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部於98年5 月26日以台財訴字第09800227770 號訴願決定駁回本稅部分之訴願，該案原告不服就本稅部分提起行政訴訟，目前繫屬本院審理中（案號：98年度訴字第1265號）等情，業經本院依職權調閱本院98年度訴字第1265號卷查明屬實，附此敘明。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 13 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪遠亮法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 13 日
書記官 林淑盈