臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2668號99年4月29日辯論終結原 告 台灣汽車冷氣股份有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 林富村 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國98年12月14日台財訴字第09800567150 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，原列報分配股利總額所含之可扣抵稅額為新臺幣（以下同）10,135,215元，經被告暫依申報數核定，嗣原告申請更正92年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，乃重行查核發現其依規定計應分配之可扣抵稅額為9,801,585 元，致超額分配可扣抵稅額333,630 元（10,135,215元－9,801,585 元），除責令限期補繳外，並按超額分配之金額333,630 元處以1倍之罰鍰計333,630 元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴原告信賴被告95年7 月8 日核定90年度股東可扣抵帳戶變動
明細申報表，並無故意或過失，依行政罰法規定，應不予處罰：
①違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰
，行政罰法第7 條定有明文。又，行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在，行政程序法第110 條第3 項亦定有明文。
②被告95年7 月8 日核定90年度股東扣抵稅額帳戶變動明細
申報表，並未依行政程序法第110 條第3 項規定予以撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在，足見被告95年7 月8 日錯誤核定90年度股東扣抵帳戶變動明細申報表之行政處分，其效力仍然存在，故原告信賴該核定90年股東可扣抵稅額期末餘額核定數，致造成92年度股東可扣抵稅額超額分配，此乃被告之過失，並非原告之故意或過失，況原告信賴被告90年度之核定為正確，曾函請更正91年度至94年度之期初餘額（見附件八：更正聲請書、公文收據及國稅局回覆函影本），從而原告並無故意或過失，依行政罰法第7 條第1 項規定，應不予處罰。
⑵原告對於被告就95年7 月8 日錯誤核定90年度股東可扣抵稅
額期末餘額核定數，致造成92年度股東可扣抵稅額超額分配，應有行政法上信賴保護原則之適用：
①行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件，始
足當之：⒈須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；⒉信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，而如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；⒊信賴值得保護：
即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護，此可參照行政程序法第119 條規定及最高行政法院93年度判字第1677號判決。②原告曾函請更正91年度至94年度之期初餘額已如前述，足
見原告有信賴基礎、信賴表現且信賴值得保護，揆諸上開最高行政法院判決要旨，原告具備行政法上信賴保護原則之要件而有該原則之適用。
⑶被告依所得稅法第114 條之2 第1 項，對原告處1 倍罰鍰（
98年5 月27日已修正為1 倍以下），惟原告係因信賴原行政處分錯誤之核定致造成超額分配，並無所得稅法第114 條之
2 第1 項規定所列「違反第66條之6 規定分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致分配予股東之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額。」等情事。
⑷綜上，原告主張其無故意或過失，且有信賴保護原則之適用
，被告按超額分配之金額處以罰鍰333,630 元，顯有違誤，因而聲明：「訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴「營利事業下列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳
戶餘額：一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。」、「營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如左：一、前項第1 款規定之情形，以現金繳納者為繳納稅款日；以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者為年度決算日。……」、「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除：一、分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。二、87年度或以後年度結算申報應納中華民國營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定減少之稅額。三、依公司法或其他法令規定，提列之法定盈餘公積、公積金、公益金或特別盈餘公積所含之當年度已納營利事業所得稅額。」、「營利事業有前項各款情形者，其自當年度股東可扣抵稅額帳戶減除之日期如左：……二、前項第
2 款規定之情形，為核定通知書送達日。……」、「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：『稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額÷累積未分配盈餘帳戶餘額』『股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率』」、「第1 項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘。」、「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1 倍之罰鍰：一、違反第66條之2 第2 項、第66條之3 或第66條之4 規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第66條之6 規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。」為行為時所得稅法第66條之3 第1 項第1 款、第2項第1 款、第66條之4 第1 項第1 款至第3 款、第2 項第1款至第3 款、第66條之6 第1 項、第3 項及第114 條之2 第
1 項第1 款所規定。⑵被告核定原告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表時
，雖誤將原告88年度未分配盈餘自繳稅款6,802,385 元重複計入，致期末餘額核定數較申報數多6,743,259 元（6,802,
385 元－「項次34」核定調增77,120元＋「項次35」核定調減17,994元），然因90年度落後核定（核定日期：95年7 月
8 日）（詳原處分卷第120 頁），惟被告係依申報數先行核定原告91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書（核定日期：93年7 月13日）（詳原處分卷第121 頁），於核定原告91至94年度（含本件92年度）時皆未計入系爭錯誤金額，原告主張被告錯誤核定90年度股東可扣抵稅額帳戶明細申報表之行政處分，未依行政程序法第110 條第3 項規定予以撤銷，其效力仍然存在乙節，核不足採，亦即90年度之錯誤不影響本件原告92年度核定數，合先敘明。
⑶有關原告聲稱誤信被告錯誤核定90年度股東可扣抵稅額核定
數，並具文申請更正91至94年度股東可扣抵稅額核定數乙節，經查系爭因果關係為，因原告涉嫌超額分配95年度股東可扣抵稅額，被告始於97年5 月8 日財北國稅審一字第0970228785號函（詳原處分卷第169-1 至169-3 頁）通知原告就超額分配股東可扣抵稅額陳述意見，原告方於97年5 月14日具文（詳原處分卷第86頁）申請更正其91至94年度股東可扣抵稅額核定餘額追加錯誤核定數6,743,259 元，則原告訴稱信任被告錯誤核定90年度股東可扣抵稅額核定數乙節，核無足採。
⑷營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈
餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率；又股利分配日及法定盈餘公積提列日均係指分派股息及紅利之基準日。又應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額為繳納屬87年度或以後年度營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之未分配盈餘加徵之稅額。本件經被告查核發現，原告之稅額扣抵比率計算有誤，主要係因於計算稅額扣抵比率時，分子以錯誤之92年度期初餘額（即91年度期末餘額）7,829,401 元計算至92年12月19日分配盈餘時之股東可扣抵稅額帳戶餘額即有錯誤，再據以計算出之稅額扣抵比率自難正確；經查：
①92年度期初餘額申報數7,829,401 元與核定數7,481,297
元【詳原處分卷第124 頁】，二者之差異348,104 元（7,829,401 元－7,481,297 元）係源自：（a ）90年度期末餘額（即91年度期初餘額）虛增59,126元（「代號34」核定調增77,120元＋「代號35」核定調減17,994元）【詳原處分卷第120 頁】。（b ）以90年度營利事業所得稅核定應退稅額68,039元，抵繳89年度未分配盈餘申報應自繳之稅額，重複列報於90年度「代號24」及91年度「代號16」【詳原處分卷第120 及122 頁】。（c ）原告於91年9 月
5 日兌領91年6 月17日核定88年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅退稅193,569 元，未於91年度「代號33」列報減除【詳原處分卷第127 頁】。（d ）依（a ）至（c ）項調整，重行計算原告91年度稅額比率為26.07 ﹪﹝稅額抵比率7,904,052 元÷30,312,869元＝26.07 ﹪，上限為53.24 ﹪﹞，91年度「代號34」核定調增27,370元（894,44
4 元×26.07 ﹪－205,811 元，即將原申報提列法定公積金所含之稅額205,811 元，調整核定為233,181 元）【詳原處分卷第5 及131 頁】。
②本件原告依前述調整重行核定92年度股東可扣抵稅額期初
餘額7,481,297 元（即91年度期末餘額核定數），並重行計算分配日稅額扣抵比率為30.26 ﹪，核定超額分配可扣抵稅額333,630 元，為原告所不爭。【詳原處分卷第124頁】。
⑸稅務違章案件，得適用裁處前有利於納稅義務人之法律為稅
捐稽徵法所明定，本件被告依所得稅法第114 條之2 第1 項規定，就其超額分配之可扣抵稅額處1 倍罰鍰，雖於98年5月27日修正「稅務違章案件減免處罰標準」部分條文，然本件裁罰處分，仍在該法條修正後之裁量範圍內，且已考量原告違章程度所為之適切裁罰，洵屬適法允當。
⑹綜上，被告以重行核定原告92年度股東可扣抵稅額期初餘額
7,481,297 元，並重行計算分配日稅額扣抵比率為30.26 ﹪，核定超額分配可扣抵稅額333,630 元，並依所得稅法第11
4 條之2 第1 項規定，就原告超額分配之可扣抵稅額處1 倍罰鍰333,630 元，於法並無不合等情。而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件原告92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，經被
告查核發現，原告之稅額扣抵比率計算有誤，主要係因於計算稅額扣抵比率時，分子以錯誤之92年度期初餘額（即91年度期末餘額）7,829,401 元計算至92年12月19日分配盈餘時之股東可扣抵稅額帳戶餘額即有錯誤，再據以計算出之稅額扣抵比率自難正確，經被告曉諭原告調整後，重行核定92年度股東可扣抵稅額期初餘額7,481,297 元（即91年度期末餘額核定數），並重行計算分配日稅額扣抵比率為30.26 ﹪，核定超額分配可扣抵稅額333,630 元，為原告所不爭（參本院卷p-43）。原告訴稱：①原告信賴被告95年7 月8 日核定90年度股東可扣抵帳戶變動明細申報表，並無故意或過失，依行政罰法規定，應不予處罰；②原告對於被告就95年7 月
8 日錯誤核定90年度股東可扣抵稅額期末餘額核定數，致造成92年度股東可扣抵稅額超額分配，應有行政法上信賴保護原則之適用。為本件爭執所在。
⑵按被告核定原告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表
時，雖誤將原告88年度未分配盈餘自繳稅款6,802,385 元重複計入，致期末餘額核定數較申報數多6,743,259 元（6,802,385 元－「項次34」核定調增77,120元＋「項次35」核定調減17,994元），但實際上原告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，係屬落後核定（核定日期為95年7 月8 日，參見原處分卷第120 頁），而所爭執之釐清，是被告係依申報數先行核定原告91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書（核定日期：93年7 月13日，參見原處分卷第
121 頁），所以被告核定原告91至94年度（含本件92年度）股東可扣抵稅額帳戶變動時，皆未計入系爭錯誤金額，因此90年度之錯誤（該錯誤發生於00年0 月0 日）不影響本件原告92年度核定數（該核定發生於00年0 月0 日），原告主張信賴被告95年7 月8 日核定90年度股東可扣抵帳戶變動明細申報表，並無故意或過失而不予處罰者，為無可採。
⑶有關原告聲稱誤信被告錯誤核定90年度股東可扣抵稅額核定
數，並具文申請更正91至94年度股東可扣抵稅額核定數，致造成92年度股東可扣抵稅額超額分配，應有行政法上信賴保護原則之適用云云。經查，整個事實經過是原告涉嫌超額分配95年度股東可扣抵稅額，被告始於97年5 月8 日財北國稅審一字第0970228785號函（詳原處分卷第169-1 至169-3 頁）通知原告就超額分配股東可扣抵稅額陳述意見，原告方於97年5 月14日具文（詳原處分卷第86頁）申請更正其91至94年度股東可扣抵稅額核定餘額追加錯誤核定數6,743,259 元。而被告因落後核定，於95年7 月8 日才核定原告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，並誤將原告88年度未分配盈餘自繳稅款6,802,385 元重複計入，致期末餘額核定數較申報數多6,743,259 元（參見原處分卷第120 頁），與前開原告涉嫌超額分配95年度股東可扣抵稅額，經被告告知，原告始另行申請更正其91至94年度股東可扣抵稅額，是各自獨立之兩件事，其間並無因果關係，原告主張因被告90年度錯誤核定，導致原告92年度股東可扣抵稅額超額分配，而信賴保護原則之適用者，自無可憑。
⑷綜上，被告以原告怠於善盡注意義務，未以正確之可扣抵稅
額帳戶餘額計算扣抵比率，致超額分配可扣抵稅額333,630元，自有過失，而按超額分配可扣抵稅額333,630 元處以1倍之罰鍰計333,630 元，自無不當。
五、綜上所述，被告所為之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件被告所據以裁罰之所得稅法第11
4 條之2 第1 項規定雖於98年5 月27日修正公布為「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1 倍以下之罰鍰：……」，但被告裁罰之結果，仍在該法條修正後之裁罰範圍內，當無疑義。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 5 月 13 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 5 月 13 日
書記官 鄭聚恩