臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2670號99年3月25日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月21日台財訴字第09800418610 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，原列報本人取自永達保險經紀人股份有限公司（以下簡稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）4,447,307 元，經被告依據法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調處）通報及查得資料，查獲原告尚短報取自永達公司薪資所得1,622,500 元，並漏報本人、配偶廖瑞泰營利、利息及其他所得合計216,045元，乃歸併核定原告當年度綜合所得總額10,144,294元，所得淨額9,240,463 元，發單補徵稅額489,068 元，並按所漏稅額651,318 元分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計302,698元。原告就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以98年6 月22日財北國稅法二字第0980215359號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，除罰鍰部分經撤銷外，其餘訴願仍經駁回。原告猶就短報上述薪資所得部分不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、有關司法機關調查及行政機關認定之經過及結果：
１、本件臺北市調處移送函原認定「吳文永係永達公司（址設臺北市○○區○○○路○ 段○○號5 樓）負責人，明知員工購車係私人支出，與業務無關，竟基於幫助自己及他人逃漏稅捐之概括犯意，自92年起，規定公司業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少250 萬元）者或處經理級以上人員（以下統稱員工），每人每年可以『公務車租賃』方式與和車公司或格上公司等租賃車商配合，申請租賃車輛1 輛以上，業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20% 或30% 公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設0000-00-00000-000 號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由該公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少。至租賃期滿（租賃期限為1 至2 年），永達公司便無條件將前述承租車輛所有權移轉給業務員，幫助業務員逃漏個人綜合所得稅…」而依刑事訴訟法以臺北市調處96年1月9 日肆字第09643004590 號移送書，將案件移送臺灣臺北地方法院檢察署（以下簡稱北檢）偵查。
２、北檢就案關事實之租稅法律適用及實務，業以96年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第16209 號函詢被告意見，嗣經被告研議後，以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復：「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」說明稽徵機關實證上係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否確實供公司業務使用。
３、北檢就臺北市調處移送書之涉嫌事實，依訊問筆錄及移送書內相關事證偵查後，認定「㈠經本署檢察官指揮原移送單位調閱與永達公司往來租賃車商包括和車公司等9 家公司承租資料，並予以彙整分析…。顯見，永達公司承租車輛供員工使用，並無異常情事，況於租滿買回租賃車輛之員工亦僅有
5 人，比例極低。原移送意旨認被告吳文永以永達公司租用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以達幫助員工逃漏個人綜合所得稅即逃漏永達公司營業所得稅之目的，顯有誤會。㈡永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，該公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由該公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。㈢有關租賃車輛保證金部分，非屬費用，無法以之為營業成本而向稅捐機關提出申報，並因而逃漏永達公司營利事業所得稅。原移送單位認該公司將前述員工租賃車輛所支付保證金單據，持向稅捐機關申報公司營業費用，逃漏92年至94年公司營利事業所得稅額等情顯有誤會。」而為不起訴處分。
４、按改制前行政法院75年度判字第309 號判例意旨，即行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟按改制前行政法院32年度判字第18號判例，基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實，又所稱之「既判事項」，係指判決之主文或理由予以確定者，有財政部61年2 月25日台財稅第31698 號函釋闡明在案，根據北檢檢察官不起訴處分書之理由，予以確定員工薪資名目並未減少之事實，則該事實即為既判事項，被告應從其處理，有財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書益證。且依改制前行政法院89年判字第699 號裁判要旨，本件案關事實之租稅法律適用及實證，有北市國稅局96年6月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復北檢，並經北檢引用而為不起訴之處分，依行政程序法第161 條規定及行政一體原則，被告亦應受拘束，再者，該函係依北檢就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，益證其拘束本件之效力，其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
㈡、有關核定短報薪資所得1,622,500 元及補徵應納稅額489,06
8 元部分：
１、按財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋意旨，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依查核準則有關規定，依其費用性質檢據核實列報。所謂「與經營業務有關之損費」，依所得稅法第38條規定及鈞院相關判決，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，此參諸北市國稅局96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函核示在案。換言之，如係招攬保險業務而發生之費用者，應屬保險公司之營業費用，而非屬員工之薪資所得。至本件系爭租賃車之成本費用屬性，實證上稽徵機關係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否與招攬保險業務有關，該函亦有明確說明：「四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」允再陳明。
２、依據永達公司車輛使用辦法第1 條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」系爭租賃公務車係原告任職之永達公司為協助原告招攬保險業務使用，原告使用租賃車包括拜訪新客戶、締結要保書、保戶服務、處理保戶理賠、新保單說明等，有原告經手之要保書明細供核，再再證明系爭租賃車輛之公務用途，且為永達公司經營本業之必要營業工具，揆諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函，足為核認系爭車輛租金為該公司經營本業有關費用之參採。再者有關系爭車輛因使用產生之相關費用，如車輛修繕費等，業經被告核認屬永達公司之營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車），亦應認屬為經營本業或附屬業務有關之費用，始符論理法則。稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，例如拜訪客戶之交通費用、與客戶建立關係所饋贈之交際費用、保單宣傳手冊、說明保單使用之攜帶型電腦等，均應由永達公司負擔，不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，此有前揭財政部95年函釋在案。茲此，永達公司經營保險業務，取得保險公司給付之佣金收入，其為協助原告招攬業務，而提供原告之交通工具，依所得稅法第38條規定及薪資所得性質，系爭車輛租金應屬該公司經營本業及附屬業務有關之費用，而非屬原告之薪資所得。
３、業務津貼表之計算說明：
⑴、永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，薪酬計算
連結利潤中心制，有關推展業務所發生之佣金支出及公務車租金等營業費用，分別自服務報酬（包括初年度服務報酬及續年度服務報酬）及組織報酬中扣除後，以計算個人薪酬及組織激勵酬勞，其合計數即為原告申報之薪資所得，所附之各月份業務津貼表足證，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用係自組織報酬中減除，為計算原告之組織激勵酬勞，是被告應依行政程序法平等原則，核定系爭公務車租金及業務拓展費，即油料、車輛修繕費等業務拓展費核認屬永達公司營業費用者，公務車租金應亦屬其營業費用。系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得相關憑證時，即以「營業費用－租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用－租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。被告以業務津貼表中組織報酬之計算，即核認車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬原告之薪資所得，顯未究明原告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則。
⑵、至與永達公司簽立還款同意書，係因組織激勵酬勞計算過程
中，其每月計算組織報酬之業績消長不一，以及業務發展費用（除系爭車輛租金外）亦非每月相同，因此永達公司考量如按業績計算之組織報酬不足支付業務拓展費及系爭車輛租金時，則有自個人薪酬中扣除之情形，故要求原告簽立該同意書，以免歧見，以原告系爭年度10月為例，組織報酬492,
212 元不足負擔業務發展費用269,138 元及原申請之車輛租金324,500 元，永達公司始得依該同意書自原告個人薪酬中扣除。承上，原告系爭年度薪資所得包括：①、個人薪酬：初年度服務報酬757,813 元及續年度服務報酬1,102,298 元暨減除本項服務報酬之佣金支出465,425 元後，共計1,394,
686 元，及②、組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計8,170,466 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用3,819,
845 元及公務車租金1,298,000 元後，餘額合計3,052,621元，故結算後薪資所得為4,447,307 元（1,394,686 元＋3,052,621 元），此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自該公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額10,030,577元（757,
813 元＋1,102,298 元＋8,170,466 元），再由該公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計5,583,270 元（465,425 元＋3,819,845 元＋1,298,000 元）。
４、公務車租賃期滿之處理方式（即被告所稱不起訴處分書所認定之事實有不同部分）：
⑴、系爭公務車於租期屆滿時，保管人基於對車況及性能之瞭解
，及其價格略低於中古車行情，而向租賃公司購買，與一般常情無違。另該等車輛租賃期滿買賣之情形亦經北檢檢察官於不起訴處分書載明，並無被告所稱事實不同之情形。被告要難僅以購回比例達81.08%，遽認不起訴處分書認定事實不同或租賃關係存在於原告與汽車租賃公司，甚否認該租賃關係，而北檢檢察官係因原告任職公司承租租賃車係供員工業務使用，參酌前揭財政部95年函釋意旨，核認「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，…」而此經刑事司法機關調查證據程序認定之事實，依前揭財政部61年函釋，被告應受拘束。
惟被告僅以租期屆滿直接購回及購回後售出佔全部案件比例高達81.08%為由，否認不起訴書內經司法機關調查證據程序認定有利於原告部分之事實，已違反行政程序法第9 條規定之注意義務，應撤銷原核定。
⑵、另依車輛租賃契約第3 條保證金之約定：「承租人應於簽約
時一併支付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用後無息退還。」即知租賃期滿或提前終止租賃契約時，任職公司將車輛交還租賃公司，租賃公司退還保證金，且任職公司並無買回車輛，是與一般租賃情形無異。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，要難僅以由保管人或其關係人買回比例81.08%為由，推論臺北市調處移送函原認定之事實成立。再者，被告未說明系爭租賃車輛到期由父母或兄弟姊妹等買回，與由原告買回對臺北市調處前揭事實認定結果何以相同。縱由父母或兄弟姊妹等買回，與由原告買回之認定結果相同，被告所稱81.08%之比例買回，意謂尚有近20% 之比例並未由保管人或其關係人買回，本件即屬此未買回之情形，亦證系爭租賃行為與租期屆滿之銷售行為不同，被告僅以81.08%推論渠等租賃行為與銷售行為即為保管人之租購行為，顯嫌率斷。
５、租賃契約之當事人間關係：
⑴、永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由該公司
負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定：「㈠承租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28% 計算；且出租人需經通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。㈡承租人應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率20% 計付遲延利息外，並逐日按每百元5 分計付違約金予出租人。㈢租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契約時，應於1 個月前以書面通知出租人，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，保管人負擔未到期租金總額之28% 違約金為折舊補償。」
⑵、被告未就法律上債之性質審酌，而以契約外之租金支付方式
，片面認定租賃契約之承租人為原告配偶，惟此要難拘束出租人，換言之，當實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判例益證，足證被告之認定與事實及法律之規定相違。至於原告應負擔之租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，乃基於原告為租賃物之保管人及租賃物債務連帶保證人，尚無違反商業慣例及經驗法則。末按各期租金究為永達公司經營事業所應負擔之營業費用，抑或原告之工作報酬，容有爭議，被告卻以該系爭項目做為推論原告負有租金支付義務之前提，顯有違論理法則，其所為之推論益難謂合法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定不利於原告部分及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：
㈠、茲就本案永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取員工薪資，改以該公司租金支出列報，以薪資淨額列報員工所得，系爭車輛租金實質上係原告薪資所得之情形，分述如下：
１、本件原告93年度任職於永達公司，該公司於93年9 月24日與普羅小客車租賃股份有限公司（以下簡稱普羅公司）簽訂「車輛租賃契約」，約定由普羅公司出租汽車1 輛（牌照號碼：ZZ-6251 ）予永達公司，每月租金為324,500 元，車輛保證金為800,000 元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經臺北市調處及被告查得前開車輛每月租金324,500 元，係由永達公司先行墊付予普羅公司，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再從原告93年度薪資中扣取1,622,500 元，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。93年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資列報為租金支出計1,622,500 元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得。
２、依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4 款及第5 款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』…」及第3 款規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可見永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。次依永達公司財務經理李忠約於北檢證稱：「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放。」及永達公司「公務車輛使用辦法」第7條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，該公司再發放予員工」之核銷方式迥異，原告均難自圓其說。
３、又依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3 款規定，可知前開車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資，而非永達公司所負擔；原告於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，並於租約第9 條明定：「連帶保證人與使用人之責任：（使用人亦為連帶保證人）：1 、連帶保證人願無條件連帶保證承租人依本約如期支付租金、出租人之一切代付費用、承租人及使用人違反本約時應付之損害賠償及違約金及遲延利息及其他一切債務。」是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，可證原告係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係原告以其薪資支付，並非該公司之租金支出，依實質課稅原則，核認系爭車輛租金1,622,500 元，實質為原告之薪資所得，歸課核定原告取自永達公司薪資所得1,622,500 元，核無不合。
㈡、按改制前行政法院58年度判字第31號判例意旨，課稅處分本是確認性之行政處分，非形成性行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又稅捐的正確核定，乃稅捐機關之職責，納稅義務人並無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤之請求權，原告主張核不足採。綜上，永達公司明知原告購買車輛係私人租賃購買，卻以該公司名義租賃車輛，而每月車輛租金卻自原告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時原告直接取得承租車輛之所有權，故實際係原告租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，該公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資方式幫助原告逃漏93年度綜合所得稅，被告以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定增列原告93年度薪資所得1,622,500 元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，除後述爭點外，為兩造所不爭，並有如事實概要所述之復查決定書、被告93年度綜合所得稅申報核定通知書、裁處書（Z0000000000000）、扣繳憑單、永達公司扣薪表、到期移轉統計表、原告與車商簽署「汽車買賣合約書」、買回車輛發票、原告結算申報書、北檢檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書、永達公司「公務車輛使用辦法」及「公務車輛租賃作業流程」、臺北市調處96年1 月31日肆字第09643004620 號函；財政部98年10月21日台財訴字第09800418610 號訴願決定書、原告93年度薪資彙整表、薪資津貼表、被告96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函等件影本附卷可稽（見原處分卷第4-9 、17-20 、23、25、31-36 、56-60 、79-80 、106-107 頁；本院卷第15-21 、38-61 、100-101 頁），洵堪認定。是本件爭點厥在：系爭車輛租金究係永達公司之營業費用─租金支出，抑或原告之薪資所得？
㈠、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類…第3 類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。
」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」行為時所得稅法第13條、第14條第1 項第3 類、第71條第1 項分別定有明文。
㈡、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」迭經司法院釋字第420 、496 號解釋闡述綦詳。是租稅法所重視者，乃係足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，不能僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平原則。又租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。核租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，是稅法乃強行法，自身具有不容規避性；且納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在根據憲法第7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅之客觀要求，是如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，即得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範，蓋脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」。職此，稅捐稽徵法於98年5 月13日所增訂第12-1條第2項亦明定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。
㈢、經查，原告93年度任職於永達公司並向該公司申請公務車輛。依該公司「公務車輛租賃作業流程」第2 、3 、4 、5 款規定：「符合第1 項資格者，得向公司配合之租賃車商詢車、報價。」、「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。銀行：彰化銀行總部分行；帳號：0000-00-00000-00
0 …」、「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」、「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3 款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」而經原告出具公務車輛申請暨扣薪同意書，該公司且於93年9 月24日與普羅公司簽訂「車輛租賃契約」，約定由普羅公司出租汽車1 輛（廠牌型式：MERCEDES-BENZ 、牌照號碼：ZZ-6251 、租賃期間自93年9 月24日起至94年9 月23日止））予永達公司，每月租金為324,
500 元，車輛保證金為800,000 元，並由原告擔任車輛保管人及連帶保證人，實際使用及保管系爭車輛；保證金且係原告於簽訂租約當日即93年9 月24日匯款至永達公司指定之銀行帳戶（彰銀總部分行：0000-00-00000-000 ），再由永達公司將該保證金轉撥予普羅公司。又上開車輛租金經永達公司於93年9 月自原告薪資扣除649,000 元、10-12 月逐月扣除324,500 元，並以扣除車輛租金後之淨額，列報原告93年度之薪資費用。而租期屆滿系爭車輛即由原告以800,000 元買受等事實，有永達公司扣薪表、租車到期移轉統計表、汽車買賣合約書、租賃期滿原告買入系爭車輛發票、員工支付車輛租金薪資扣款彙整表、永達公司公務車輛租賃作業流程、永達公司93年5 月5 日永達（93）財字第016 號函、公務車輛租賃作業流程、96年5 月24日說明書、制式公務車輛租賃契約、公務車輛租賃附屬契約等件影本附卷可稽（見原處分卷第25、31-33 、78、80、91-92 頁；本院卷第97-99 頁），原告且不爭上述租賃及於93年度原告薪資計算中有減除公務車租金1,622,500 元等情（見本院卷第84頁準備程序筆錄），自堪信為真實。
㈣、按「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。前項租金，得以金錢或租賃物之孳息充之。」、「承租人應以善良管理人之注意，保管租賃物，租賃物有生產力者，並應保持其生產力。承租人違反前項義務，致租賃物毀損、滅失者，負損害賠償責任。但依約定之方法或依物之性質而定之方法為使用、收益，致有變更或毀損者，不在此限。」、「承租人應依約定方法，為租賃物之使用、收益；無約定方法者，應以依租賃物之性質而定之方法為之。承租人違反前項之規定為租賃物之使用、收益，經出租人阻止而仍繼續為之者，出租人得終止契約。」、「承租人應依約定日期，支付租金；無約定者，依習慣；無約定亦無習慣者，應於租賃期滿時支付之。如租金分期支付者，於每期屆滿時支付之。如租賃物之收益有季節者，於收益季節終了時支付之。」民法第421 、432 、438 及439 條分別有明文規定。準此，租賃為出租人以物租與承租人使用收益，承租人支付租金之契約，以物租與他人使用收益者，為出租人，支付租金者，為承租人；承租人乃支付對價（即租金）以取得特定物之使用收益權利者。承前所述，永達公司所謂之公務車租賃，係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項，匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向該公司申請保證金及每月租金給付；而系爭車輛之租賃且係由原告依永達公司「公務車輛租賃作業流程」規定，自行與車商確認車種、車價，再由原告、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由原告支付，永達公司從原告薪資中扣取租金；原告並同意擔任系爭車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。核系爭車輛自始既係原告洽商為供其使用而租賃，名義上租金雖由永達公司支付，然實質乃自原告薪資逐月扣除，擔保租賃債務履行之保證金亦係由原告提供，復係由原告承擔承租人保管租賃物之義務；反之，列名為承租人之永達公司實際上卻未負擔任何使用對價及違約風險。故自租賃之效力觀察系爭車輛租賃契約，原告雖僅於租賃契約列名保管人，然由其實際負擔租金支付、租賃物保管及租賃債務擔保等義務乙節以觀，其實質上乃為系爭車輛之承租人，永達公司僅係系爭租賃契約形式上之承租人，洵堪認定。
㈤、復查，永達公司涉嫌以汽車租賃方式協助員工逃漏鉅額所得稅及虛報進項稅額案件，係經臺北市調處循線查獲後，分別將涉及補稅裁罰之行政事件以96年1 月31日肆字第09643004
620 號函送被告續行處理，經被告發交所轄中南稽徵所並通報其他各國稅局辦理轄區內永達公司員工逃漏所得稅部分之補稅裁罰事件，業經被告以永達公司自92年7 月至95年12月間無進貨事實虛報進項稅額，予以補徵18,384,975元，裁罰55,154,925元；又吳文永為該公司負責人則因違反92年至95年之扣繳義務，予以裁罰45,576,055元；另通報歸課員工92年至95年度之薪資所得為455,760,525 元等情，有被告97年
5 月19日財北國稅審三字第0000000000B 號函、臺北市調處96年1 月31日肆字第09643004620 號函附於原處分卷第67-6
9 頁、被告98年7 月27日財北國稅法二字第0980215722號復查決定書、98年11月16日財北國稅法一字第0980263407號函檢附之復查決定書附於本院98年度訴字第1567號卷第231-24
7 頁可憑。又觀諸該卷附臺北市調處所查扣永達公司有關租賃車輛事宜之業務連繫表，復多有「購車抵（節）稅」、「申請（辦）公務汽車扣抵薪資事宜」、「租購車輛」等文句；而經該公務車輛租賃作業流程承租之車輛，期滿後由員工或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回者（包括原告），且多達270 輛（不含未到期）（見本院98年度訴字第1567號卷被告98年11月16日財北國稅法一字第0980263407號函所檢送之統計表第335 背面-359頁），可見上述永達公司所謂公務車輛之租賃，旨在供該公司員工個人使用，並藉私法契約自由原則，以稅捐法規所未預定之異常法律形式，減少稅捐負擔之計畫性事務（永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用列報並不影響），而屬員工之租稅規避行為之一環甚明。從而，被告就上述整體行為觀之，認原告於本件車輛之租賃關係中，實際承擔承租人之權利義務，卻推由不使用車輛、無庸支付租金、保證金之永達公司為承租人，乃非常規之經濟安排，而係以迂迴方式作成法律形式，逃漏相當於租金金額部分之薪資所得之申報，而達規避稅負之目的，遂以永達公司於93年度自原告薪資中扣取之車輛租金1,622,
500 元，實質為其薪資所得，遂予歸課核定如上述，揆諸前揭法律規定，自無違誤。又本院係認原告有上揭租稅規避之行為，並非謂永達公司與車商間所訂租約係虛偽，則永達公司是否應負私法契約之責任，均不影響系爭應依經濟實質課稅之認定；原告主張被告未就法律上債之性質審酌，而以契約外之租金支付方式，片面認定租賃契約之承租人為原告，乃與事實及法律之規定相違，且有悖違論理法則云云，容有誤解，並無可取。
㈥、又原告主張依財政部95年6 月28日函釋，系爭租金支出係屬永達公司非薪資支出之營業費用，不應核認為原告之薪資所得云云。惟按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用……不得列為費用或損失。」、「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」所得稅法第24條第1 項、第38條；暨依該法第80條第5 項授權訂定之營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條定有明文；所謂營業費用乃企業於推銷產品或管理其營利事業的過程中所消耗的財貨或勞務支出，會計上依成本與收益配合原則，必須在其耗用或發生期間自收益中減除，以計算所獲取之利潤。查核準則鑑於所消耗的財貨或勞務性質有別，且將營業費用分為薪資支出、租金支出、文具用品、旅費等項，惟該等項目費用之認列，仍以屬營利事業為經營本業及附屬業務有關者為要件。又「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」雖經財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋在案。惟系爭車輛形式上雖由永達公司承租，然係由原告選車、詢價、並與該公司約定由其負擔租金而為使用，實質上並非永達公司租車供原告使用，前已述及，則系爭車輛車租實際上既係自原告薪資中扣抵，而非由永達公司負擔，自難謂該公司有何此租金科目之支出；況原告始終未舉出具體事證證明何以該筆租金為永達公司所屬業務員招攬業務所必要之交通費？何以租賃每月租金高達324,500 元之車輛係其業務所必要？如何在其93年8 月薪資所得已呈負數之情形下（見本院卷第38頁原告提出之薪資明細圖表），永達公司猶於同年9 月准原告認列高達649,000 元之租金費用（93年9 月薪資所得亦為負數）？遑論如以永達公司出名為員工租車之租金總額而論，每月高達數佰萬元之交通費，何以為營業所必要？是上開函釋要無足為原告有利之論據。原告稱系爭車租為永達公司之營業費用，顯與事實不符，而無可採；被告認系爭車租非永達公司因本業及附屬業務需要所支出，並無違原告援引之改制前行政法院61年判字第70號判例意旨。至永達公司縱實際支付系爭車輛之修繕費，經列報於營業費用而為被告核認，亦不影響系爭車輛車租係由原告支付，而該公司實際並未支出車租，故該車租部分並非其租金科目費用之認定；換言之，系爭車輛承租後，即便使用於公務，亦屬原告自備交通工具使用於公務，而非永達公司提供原告交通工具，招攬保險業務，爰併此敘明。
㈦、另永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法之刑事責任部分，固經北檢於97年10月17日以96年度偵字第2347號為不起訴之處分（本院卷第93-95 頁）。惟「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」改制前行政法院75年判字第309 號著有判例，系爭車輛租金支出係由原告而非永達公司支出，自非屬永達公司得認列之租金科目營業費用，原告且非臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書之被告，本院依卷附事證獨立認定原告應補繳稅款之事實，自不受前開不起訴處分書拘束。原告執改制前行政法院32判字第18號判例：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」、89年判字第69
9 號裁判：「…如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」、財政部61年2 月25日台財稅第31698 號函釋：「根據行政法院32年判字第19號判例『司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理』之內涵，其所指之既判事項，乃指就特定之事實，已可依判決之主文或理由予以確定者而言。」、財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書：「…檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」及被告就本案以96年
6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復北檢內容：「四…另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之
5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」主張：檢察官偵查後，認定永達公司負責人吳文永罪嫌不足，作成不起訴處分，被告應根據該不起訴處分書援引之被告96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函，而確定員工薪資名目並未減少之既判事項，從其處理，且依行政程序法第161 條規定及行政一體原則，被告亦應受拘束，其否認不起訴處分書之有利原告部分之事實，違反行政程序法第9 條之注意義務云云，顯未視上開判例及財政部函所謂之既判事項係指經法院判決者始屬之，並不包含檢察官所為之處分，而財政部上開訴願決定書乃係個案見解，並非行政規則；又本件形式上雖以永達公司名義租賃車輛，然經濟實質乃與原告支付車租承租無異，此為嗣後經查獲之課稅資料，要非法律見解之變更，縱依被告上開非行政規則而僅就個案函復內容，系爭給付車商之租金，亦無法認屬永達公司之交通費，而與行政程序法第161 條或行政一體原則均無涉。故仍俱無可取。
㈧、再原告主張永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，薪酬計算連結利潤中心制，有關推展業務所發生之佣金支出及公務車租金等營業費用，分別自服務報酬（包括初年度服務報酬及續年度服務報酬）及組織報酬中扣除後，以計算個人薪酬及組織激勵酬勞，其合計數即為原告申報之薪資所得；系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用係自組織報酬中減除，為計算原告之組織激勵酬勞，是被告應依行政程序法平等原則，核定系爭公務車租金及業務拓展費，即油料、車輛修繕費等業務拓展費核認屬永達公司營業費用者，公務車租金應亦屬其營業費用；系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得相關憑證時，即以「營業費用－租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用－租金支出」科目云云，並提出轉帳傳票、業務津貼表等件為證。然查，該等轉帳傳票、津貼表均未經會計人員簽核，其真實性，本屬有疑。且原告就其93年度薪資項目所列圖表（見本院卷第38頁），有關表列中「組織報酬」之金額亦未提出佐證以證明屬實。再公務車輛既為符合一定資格之業務員即可申請，此項租金費用又遠逾通常交通費補助之數額，則是否確為永達公司之車租費用，亦應舉證以實其說，非謂經永達公司核准申請，即概可認係該公司合法營業費用；觀諸原告提出之上述圖表記載，其93年8 、9 月薪資所得均呈負數，則永達公司准其於93年9 月列報高達649,000元之車租費用，亦與營業常情有悖。況原告於起訴前，從未言及永達公司薪酬計算連結利潤中心制；觀其於訴願時主張：「訴願人任職之保險經紀公司於系爭年度將業務拓展費（96年度以前稱業務開發費）併同薪資發放，如已先由任職公司支付之營業費用部分，嗣後再由該薪資內扣除…」云云（見訴願卷第30頁），且據訴願決定以：系爭車輛保證金係由原告出資而非永達公司負擔；租金亦係事先取得原告同意自其薪資中扣除，實質上亦係由原告給付，參諸永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署偵查時到庭證稱：「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放；至車輛租金之給付，係由公司先支付車商，再由員工之庸酬內扣除」等語（見本院卷第94頁不起訴處分書），及永達公司「公務車輛使用辦法」第7 條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」（見原處分卷第79頁），可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採「由永達公司先支付車商，再由員工之酬庸內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異？等理由，認無足採後，原告起訴時始提出「組織報酬」乙說，復將系爭車輛租賃之租金，獨立於業務發展費用以外論列（見本院卷第38頁原告製作之圖表），益徵原告此部分主張，難脫臨訟捏造之嫌，仍無足採。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告歸課核定原告取自永達公司薪資所得為6,069,807 元，據以核算原告當年度綜合所得總額10,144,294元，所得淨額9,240,463 元，發單補徵稅額489,068 元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 8 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 8 日
書記官 黃玉鈴