臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2678號99年4月29日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁（會計師）複代理人 張 芷（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄訴訟代理人 戊○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98 年10月21日台財訴字第09800407840 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告民國94年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被告查獲原告漏報本人及其配偶羅雅桂取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）1,019,500 元及185,700 元，另經被告查獲原告漏報營利所得75,432元，乃歸戶核定原告當年度綜合所得總額為9,295,791 元，補徵應納稅額259,610 元，並按所漏稅額396,800 元分別處0.5倍及0.2 倍之罰鍰計191,388 元。原告就取自永達公司之薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，申經被告復查決定略以，查永達公司經人檢舉，該公司自92年起，規定業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少250 萬元）者或處經理級以上人員，由員工自行洽詢配合租賃車商確認車種及車價後，再由車商按月向永達公司申請每月租金給付，車輛每月租金由員工薪資扣款，此種以原告服務公司為名義承租人，掩蓋員工為實際承租人之事實，並將每月租車租金於員工薪資扣除後，以淨額低報員工薪資所得，幫助員工逃漏個人綜合所得稅，有永達公司扣薪表、原告及配偶簽署「公務車輛申請書暨扣薪同意書」、「公務車輛申請書」、「車輛租賃契約」、「公務車輛租賃附屬契約」及「汽車買賣合約書」附原處分卷可稽，原核定增列原告及配偶當年度薪資所得1,019,500元、185,700 元並無不合。至原告主張臺北地檢署對系爭事項之認定與臺北市調查處不同，請依臺北地檢署不起訴處分書審理並撤銷原核定乙節，查臺北市調查處以永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送臺北地檢署偵辦，雖經臺北地檢署偵結以不起訴處分，惟系爭事項既經查明已如前述，依首揭改制前行政法院判例，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束等由，駁回復查之申請。原告不服，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分（復查決定）關於罰鍰部分，由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告仍表不服，遂就薪資所得部分提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定不利原告部分及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡有關本件司法機關調查及行政機關認定之經過及結果：
⒈臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認為應行移送偵查
，遂以96年1 月9 日肆字第09643004590 號移送書移送偵辦。
經查本件臺北市調查處移送函原認定「吳文永係永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司，址設臺北市○○區○○○路○ 段79號5 樓）負責人，明知員工購車係私人支出，與業務無關，竟基於幫助自己及他人逃漏稅捐之概括犯意，自民國（下同）92年起，規定公司業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少新台幣『下同』250 萬元）者或處經理級以上人員（以下統稱員工），每人每年可以『公務車租賃』方式與和車公司或格上公司等租賃車商配合，申請租賃車輛1 輛以上，業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20% 或30% 公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設00000000000000000 號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少。至租賃期滿（租賃期限為1 至2 年），永達公司便無條件將前述承租車輛所有權移轉給業務員，幫助業務員逃漏個人綜合所得稅之；永達公司以前述方式幫助員工元家雄及毛榮彩等人（詳如證據六）逃漏92年至94年度個人綜合所得稅分別為974 萬9,483 元、1 億7 千358 萬1,317元、2 億7 千695 萬1,484 元，共計逃漏個人綜合所得稅
4 億6 千28萬2,284 元；另永達公司將前述員工租賃車輛所支付保證金單據，持向稅捐機關申報公司營業費用，逃漏92年至94年公司營利事業所得稅額分別為679 萬3 千元、7,301 萬7,650 元、7,634 萬3,350 元，共計逃漏營利事業所得稅額1 億5,615 萬4 千元，足生損害於稅捐機關賦稅核課之正確性。」而依刑事訴訟法以臺北市調查處96年1 月9 日肆字第09643004590 號移送書（請詳鈞院卷第
101 頁證物二），將案件移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地方法院檢察署）偵查。
⒉臺北地方法院檢察署就本件案關事實之租稅法律適用及實
務，經詢稅捐稽徵機關意見，依最高行政法院89年度判字第699 號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關要難憑藉新見解重為處分。
⑴查臺北地方法院檢察署就案關事實之租稅法律適用及實
務，業以96年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第16209 號函詢財政部臺北市國稅局意見：「三、另若有公司員工以公司名義購買車輛，分期價金則由公司按月於員工薪資中扣除，公司並以扣除車價後之給付總額填製公司員工薪資所得扣繳憑單，據以向稅捐機關申報年度營利事業所得稅；該公司員工亦以此較低之薪資總額申報綜合所得稅（例：員工薪資每月10萬元，購車款每月2 萬元，扣繳憑單填置該員工年度薪資96萬元）之事實，上開案例於貴局稽查實務上，是否曾認定有違法逃漏稅捐之態樣？並請檢附認定之理由及依據。」（請詳鈞院卷第107頁證物三）⑵承上，經被告研議後，以96年6 月5 日財北國稅審二字
第0960201843號函復：「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」（請詳鈞院卷第109 頁證物四），即知本件公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得。
⒊臺北地方法院檢察署96年度偵字2347號偵查後，以「難認
被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。
⑴經臺北地方法院檢察署檢察官偵查任職公司負責人有無
以任職公司租用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以達幫助員工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公司營利事業所得稅之目的時，業就「業務拓展費於開始租用租賃車前，是如何發放給業務員？」、「92年開始以租賃車提供給員工使用，業務拓展費如何編列？」、「就保險業務而言，永達公司將業務拓展費列為薪資或另立名目？」、「業務拓展費的支付，是併同薪資發放還是屬薪資的一部分？」、「永達公司於96年以前，業務拓展費包含在傭酬之內，永達公司就員工薪資的成本是否包含業務拓展費？」、「你所稱將業務拓展費包含在員工酬庸，是指實報實銷的業務拓展費，還是依據員工業績核定業務拓展費？」、「所租賃的車輛是否都是新車？」、「車輛的選擇由公司決定或個人決定？」、「車輛的租金有無統一標準？」、「車輛租金的給付，由何人支付？」、「92至95年間是否有員工薪資提領後交給公司，再由公司支付給車商的情形？」、「員工業務拓展費的額度，有無統一的計算標準？」、「車商來接洽時是如何告知支付租賃車費用的方式？」、「員工使用租賃車，與車商洽辦的流程為何？」、「租賃車的付費方式為何？」、「使用租賃車的員工是否需要付費？」、「你是如何向車商詢價？」、「永達保險公司員工使用租賃車應支付的款項若干？名目為何？」、「永達公司應支付車商那些費用？」、「永達公司與車商關係為何？」、「永達公司員工與車商關係為何？」、「業務拓展費與薪資有何不同？」、「永達保險公司之會計帳目如何區別業務拓展費與薪資？」、「永達公司員工有無同時租賃多數車輛情形？」等訊問在案，有訊問筆錄附卷可稽，至法務部調查局臺北市調查處調查時所詢：「既為公司租用之公務車，租賃到期後，是否即由公司以差額向車行購入作為公司之資產？」、「既然永達公司租用之公務車，租車之保證金、每月之租金由公司支付，何以永達公司員工需簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件？」等，臺北地方法院檢察署檢察官亦均瞭解詳細案情，先予敘明。
⑵嗣後臺北地方法院檢察署檢察官就臺北市調查處移送書
之涉嫌事實，依訊問筆錄及移送書內相關事證偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」（請詳鈞院卷第115 頁證物五），此與永達公司對原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。
⒋依改制前行政法院32年判字第18號判例，被告應以臺北地
方法院檢察署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分認定事實，且依最高行政法院89年度判字第699 號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
⑴按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與
行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」乃改制前行政法院75年度判字第309 號判例規定，即行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟按改制前行政法院32判字第18號判例：「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」，是以，基於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392 號：「憲法第8 條第1 項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」（請詳鈞院卷第153 頁證物四），茲此，檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。有財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書：「次按刑事訴訟法第260 條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：……。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」（請詳鈞院卷第129 頁證物六） 益證。
⑵查本件系爭事項業經臺灣臺北地方法檢察署檢察官偵查
事證及其不起訴處分書之認定，徵諸前揭最高行政法院32年判字第19號判例，行政官署應以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例，且該事實之租稅法上之適用亦經財政部臺北市國稅局核認：「四、……該員工如係以公司名義租賃車輛，分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。」在案，依最高行政法院89年判字第699 號裁判要旨：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」（請詳鈞院卷第137 頁證物七），其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。㈢有關核定短報原告及配偶薪資所得分別為1,019,500 元及185,700 元部分：
⒈永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項
績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為（一）個人薪酬及（二）組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數。
⑴查永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無
固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分（鈞院卷第139 頁證物八），而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利（鈞院卷第149 頁證物九），組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬，業務發( 拓)展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用，是薪資所得包括（一）個人薪酬及（二）組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，符合司法院釋字第385 號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」謹就上開薪酬制度之說明圖示如附圖所示。
⑵承上，原告94年度薪資所得包括（一）個人薪酬：初年
度服務報酬1,860,592 元及續年度服務報酬850,884 元暨減除本項服務報酬之佣金支出1,762,498 元後，共計948,978 元，及（二）組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計9,035,211 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用6,527,048 元及公務車租金886,000 元後，餘額合計1,622,163 元，故結算後薪資所得為2,571,141元（948,978 元+ 1,622,163 元，請詳鈞院卷第183 、
273 頁證物十及證物十一），此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額11,746,687元（1,860,592 元+850,884元+9,035, 211 元），再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計9,175,546 元（1,762,498 元+6,527,048元+886,000元）。
⑶至原告配偶94年度薪資所得包括（一）個人薪酬：初年
度服務報酬2,624,998 元及續年度服務報酬1,148,462元暨減除本項服務報酬之佣金支出2,088,667 元後，共計1,684,793 元，及（二）組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計3,811,829 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用800,990 元及公務車租金123,800 元後，餘額合計2,887,039 元，故結算後薪資所得為4,571,83
2 元（1,684,793 元+ 2,887,039 元，請詳鈞院卷第29
3 頁證物十二），此乃原告配偶實際取自任職公司之薪資所得，並非先自任職公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心公務車租金等營業費用之金額7,585,289 元（2,624,998 元+1,148,462+3,811,829元），再由任職公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計3,013,457 元（2,088,667 元+800,990元+123,800元）。
⒉稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報
酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發( 拓) 展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬原告及配偶薪資所得。
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併
計算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」為行為時（下同）所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第
2 款所明定。另按民法第482 條「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期間內為他人服勞務，他方給付報酬之契約。」規定，茲此，前揭所得法稅上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸鈞院91年度訴字第5391號判決「稅法上所稱之『薪資所得』，一般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為『所得』。而稅法上之『執行業務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任』契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1 項第2 類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等』成本，同時也可扣除『業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額。這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之人有二個以上之僱主反而極為罕見，但這只是一個現象的反應，而不應是分辦二者之關鍵性標準。」（請詳鈞院卷第373 頁證物十三）是證。
⑵次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之
文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（下稱95年函釋，請詳鈞院卷第
399 頁證物十四）所明定。茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應依營利事業依營利事業所得稅查核準則有關規定列報，換言之，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一部分，要無疑義，且亦符前揭鈞院見解。
⑶再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主
義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之
1 第1 項規定，乃租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，此參諸司法院釋字420 號解釋及改制前行政法院81年度判字第2124及82年判字第2410號判決益證。茲此，本件實質之經濟事實係於租賃車輛是否確實與公司業務有關，及租金支出之實質負擔對象（簡言之，僱傭關係下，受僱人除提供勞務外，不應負擔其他成本，故租金支出之負擔人為僱用人；委任關係下，受任人以特定工作完成為必要，除了勞務提供外，還有其他成本之支出，例如系爭租金支出，故負擔人為受任人。）經查原告及配偶於永達公司擔任保險業務員，為業務需要，外出開發新客戶、維持舊客戶關係及服務客戶等，其所耗費交通支出不貲。茲此，永達公司訂立車輛使用辦法，提供業務較優同仁申請保管公務租賃車輛，協助業務同仁執行業務拓展，是以系爭租賃車輛係供業務同仁執行業務使用，誠難謂非與公司業務無關，而係私人租賃及購買。
⑷經查本件系爭公務車，乃原告及配偶之任職公司為協助
業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發( 拓) 展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬原告及配偶招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7 月4 日台財稅第000000000 號函釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」規定意旨，足資說明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用，亦得由 財政部54 台財稅發第0190號函釋「××公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」規定是證。是依前揭財政部95年函釋及鈞院見解，該支出係屬原告及配偶任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告及配偶之薪資所得。惟被告機關僅以每月車輛租金及保證金係由原告及配偶分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等為由，臆測原告及配偶承租車輛係私人支出，與公司業務無關，有違改制前行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」應予撤銷。
⑸有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式。依車輛租
賃契約第三條保證金之約定：「承租人應於簽約時一併支付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用後無息退還。」茲此，原告及配偶任職公司承租時支付約定之保證金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金（請詳鈞院卷第401 頁證物十五），將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異，有和車股份有限公司等函復臺北市調查處之說明（請詳鈞院卷第431 頁證物十六）供參。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。
⒊綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，
亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
⑴按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外
，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。……。是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」為最高行政法院93年判字第966 號裁判要旨（請詳鈞院卷第447 頁證物十七），準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3 月25日台財稅第31997 號函、71年12月10日台財稅第38935 號函、74年6 月21日台財稅第17954 號函、76年3 月2 日台財稅第000000 0號函、79年4 月3日台財稅第000000000 號函、84年7 月20日台財稅第000000000 號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，另最高行政法院97年判字第34號判決：「另外該合約書還同時約定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報，上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及金額多寡等事實，原審法院整以上二點，均未加以調查，即謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由之違法。」（請詳鈞院卷第449 頁證物十八）益證。
⑵經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦
法，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金（請詳鈞院卷第459 頁證物十九），依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告之薪資所得。換言之，原告94年度薪資所得包括（一）個人薪酬948,978 元，及（二）組織激勵酬勞1,622,163 元，故結算後薪資所得為2,571,141 元；原告配偶94年度薪資所得包括（一）個人薪酬1,684,793 元，及（二）組織激勵酬勞2,887,039 元，故結算後薪資所得為4,571,83
2 元，此乃原告及配偶實際取自永達公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
⒋惟被告以每月租金由原告及配偶薪資中支付及租約到期由
原告及配偶直接取得承租車輛之所得權等情，認定系爭租賃關係實質為原告及配偶私人租賃與購買，似嫌速斷，有關該部分原告業於起訴狀理由貳之二說明在案，且該等原由臺北市調查處函送認定之事項，經臺北地方法院檢察署檢察官偵查後，依前揭財政部95年函釋規定，認定「原移送意旨認被告吳文永以永達公司租用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以達幫助員工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公司營業所得稅之目的，顯有誤會。……永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」，敬請諒察，並就被告誤解之情，說明如后：
⑴有關永達公司扣取車輛租金前，須事先取得員工之同意
乙節，即行政訴訟答辯狀第5 頁倒數第2 行以下所稱「依永達公司『公務車輛租賃作業流程』（詳原處分卷第
107 頁）第4 款及第5 款規定：『保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。』及『租賃車商檢附【公務車輛申請暨扣薪同意書】及第3款之【公司帳戶存款報告單】向總公司財務部申請保證金之支付。』可見，永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。」①查永達公司對原告及其配偶等業務同仁之薪酬係採獎
金制度，薪酬計算連結利潤中心制，有關推展業務所發生之佣金支出及公務車租金等營業費用，分別自服務報酬（包括初年度服務報酬及續年度服務報酬）及組織報酬中扣除後，以計算個人薪酬及組織激勵酬勞，其合計數即為原告申報之薪資所得，詳如前述，有鈞院卷第183 、293 頁證物十及十二所附之各月份業務津貼表足證，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用係自組織報酬中減除，為計算原告及其配偶之組織激勵酬勞，是被告應依行政程序法平等原則，核定系爭公務車租金及業務拓展費，即油料、車輛修繕費等業務拓展費核認屬永達公司營業費用者，公務車租金應亦屬其營業費用。
②次查系爭車輛租金由永達公司支付予租賃車商取得相
關憑證時，即以「營業費用- 租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用-租 金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。被告要難僅以業務津貼表中組織報酬之計算方式，即核認車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬原告及配偶之薪資所得，況被告所稱「薪資所得包括個人薪酬及組織激勵酬勞，車輛租金係從組織激勵酬勞中扣除云云，惟仍無法說明為何車輛租金係從薪資所得中扣除」（行政訴訟答辯狀第6頁倒數第10行以下），顯未究明原告及配偶之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則。
③至原告及配偶與永達公司簽立扣薪同意書，係因組織
激勵酬勞計算過程中，其每月計算組織報酬之業績消長不一，以及業務發展費用（除系爭車輛租金外），亦非每月相同，因此永達公司考量如按業績計算之組織報酬不足支付業務拓展費及系爭車輛租金時，則有自個人薪酬中扣除之情形，故要求原告及配偶簽立該同意書，以免歧見，以原告配偶系爭年度11月為例，組織報酬25,095 元 不足原申請之車輛租金61,900元，永達公司始得依該同意書自原告配偶個人薪酬中扣除。另被告所稱「嗣租賃期滿時原告及配偶直接取得承租車輛之所有權」亦非事實。
⑵另有關系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同部分
，即行政訴訟答辯狀第6 頁第5 行以下所稱「次依永達公司『公務車輛使用辦法』（詳原處分卷第108 頁）第
7 條：『因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支【業務發展費用】。』可知，永達公司『業務拓（發）展費』係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採『由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工』之核銷方式迥異」經查永達公司會計副理呂君於97年7 月17日調查筆錄中說明：「業務拓展費須要檢具發票核銷，車商會開立租金發票予本公司，公司再依發票沖銷員工的業務拓展費用額度；至於薪資就依『薪資試算表』餘額，其中業務拓展費係『薪資試算表』的減項。」因系爭車輛租賃係由永達公司向租賃車商承租，自應由永達公司先支付予租賃車商，永達公司再依規定列入業務拓展費從組織報酬中扣除，原告及配偶自始未支付款項，當無申請歸墊之需，故與「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式不同。
⑶至有關被告推論原告及配偶為實際承租人部分，即行政
訴訟答辯狀第6 頁倒數第7 行以下所稱「又依永達公司『公務車輛租賃作業流程』第3 款規定：『業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。』可知前開車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資，而非永達公司所負擔，由此可證原告及配偶羅雅桂係租賃契約實際承租人」查永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定：「（一）承租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28% 計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。（二）承租人應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率百分之二十計付遲延利息外，並逐日按每百元五分計付違約金予出租人。（三）租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契約時，應於一個月前以書面通知出租人，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28% 計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。」（請詳鈞院卷第537 頁證物二十一）即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱原告及配偶為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判例：「保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第272 條第1項 規定連帶債務之文義參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第746 條所揭之情形，亦不得主張同法第745 條關於檢索抗辯之權利。
」益證。至有關保證金由原告及配偶出資部份，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為原告及配偶，故保管人之注意義務及部分風險由實際使用之保管人承擔，尚無違反一般經驗法則。
⒌有關系爭租賃車之用途說明如后：
⑴依車輛使用辦法第1 條規定：「為協助同仁執行業務，
特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」（請詳偵查卷證據目錄二、永達公司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程」），系爭租賃公務車係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，此彙整原告經手之要保書明細請詳鈞院卷第543 頁證物二十二供核，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函：「肆、調查證據十九、無庸舉證之事實（三）擬制或推定之事實：3.事實上之推定：行政法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽，應證之事實雖無直接證據足資證明，但可應用經驗法則，依已明確之間接事實，推定其真偽。有間接證據證明間接事實者，即得據以推定應證事實之真偽。惟仍應令當事人就該推定之事實為辯論。」益證。另查永達公司自96年度起建置工作日誌系統，業務同仁得於該系統紀錄每日外勤事項，謹檢附原告活動紀錄表（請詳鈞院卷第565 頁證物二十三）供參。⑵有關系爭車輛因使用產生之相關費用，經查原告系爭年
度有車輛修繕費、停車費及回數票等，謹提供入帳之傳票如鈞院卷第577 頁證物二十四，且該等費用業經被告機關核認任職公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。
⒍依行政程序法第161 條有關行政規則效力之規定，有效下
達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。是被告依臺北地方法院檢察署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。
⑴按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管
稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」固為改制前行政法院58年判字第31號判例要旨，惟依改制前行政法院57年判字第330 號判例要旨：「就查得資料逕行決定之案件，如事後發現有應行課稅之新資料，稽徵機關仍得合併原逕行決定所得額，依所得稅法第115 條第3 項規定，補徵綜合所得稅，尚無不合。」及62年判字第491 號判例要旨：「所得稅法第115 條第1 項前段所謂經稽徵機關調查另行發現者，係指經稽徵機關或其上級監督機關調查發現或其他有關機關函知原處分機關查明，尚有依本法規定應行申報課稅之所得額而言。」茲此，前揭最高行政法院58年判字第31號判例所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵之情形而言，如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分，有最高行政法院89年度判字第699 號判決益證。
⑵次按「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險
業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」（請詳證物四），乃被告機關以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復臺北地方法院檢察署就本件案關事實所為之說明，符合上前開財政部95年函釋規定，尚無任何錯誤之情，亦經臺北地方法院檢察署引用，而為不起訴之處分，依行政程序法第161 條規定：「有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。」被告機關自應受拘束，再者，被告機關係依臺北地方法院檢察署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，益證其拘束本件之效力，惟被告機關另稱：「查課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。」（請詳行政訴訟答辯狀第7 頁第10行以下）卻不見其稱變更原核定之新事實或新課稅資料，至多僅為新見解，參諸前揭最高行政法院判例及判決要旨，要難恣意變更法律見解，損害法之安定，違反行政程序法第8 條規定，應予撤銷。㈣綜上所述，本件案關事實經臺北地方法院檢察署偵查且原經
被告認定系爭車輛租金認屬為交通費，應由永達公司檢據核實列報，原告及配偶等薪資名目並未減少而有逃漏綜合所得稅之情事，依改制前行政法院32年判字第19號判例及89年度判字第699 號判決，應予撤銷。
三、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈請求判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提
供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。……」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號所解釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。
」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
㈢茲就本案永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取員工薪資，改
以永達公司租金支出列報，以薪資淨額列報員工所得，系爭車輛租金實質上係原告與其配偶之薪資所得之情形，分述如下：
⒈本件原告及配偶羅雅桂94年度任職於永達公司，該公司與
格上汽車租賃股份有限公司（下稱格上公司）與和車股份有限公司（下稱和車公司）分別簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間：自94年1 月5 日起至96年1 月4 日止；94年11月8 日起至96年11月8 日止），約定由格上公司出租VOLVO S60 汽車乙輛（牌照號碼：EE-9702 ）及和車公司出租BMW 730i汽車乙輛（牌照號碼：5267-BB ）予永達公司，每月租金分別為61,900元及133,500 元，車輛保證金為450,000 元及1,062,000 元，並由原告擔任車輛保管人（其中BMW 730i由原告保管；VOLVO S60 94年1 月5日至96年1 月4 日由原告保管），實際使用及保管系爭車輛。經臺北市調查處及被告查得前開車輛租金，係由永達公司墊付予格上公司及和車公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從原告及配偶羅雅桂薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告及配偶羅雅桂之薪資費用。94年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告及配偶羅雅桂薪資計1,019,500 元及185, 700元，原告及配偶羅雅桂亦分別以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有原告及配偶羅雅桂簽署「公務車輛租賃附屬契約」、「員工還款同意書」、「公務車輛申請書」、「公務車輛申請暨扣薪同意書」及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表（詳原處分卷第136 －144 頁、124 頁、122 頁）可稽。
⒉依永達公司「公務車輛租賃作業流程」（詳原處分卷第10
7 頁）第4 款及第5 款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3 款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見，永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。次依永達公司「公務車輛使用辦法」（詳原處分卷第108 頁）第7 條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，原告均難自圓其說；所稱薪資所得包括個人薪酬及組織激勵酬勞，車輛租金係從組織激勵酬勞中扣除云云，惟仍無法說明為何車輛租金係從薪資所得中扣除，故原告所稱尚難採據。
⒊又依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3 款規定：
「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可知前開車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資，而非永達公司所負擔，由此可證原告及配偶羅雅桂係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係原告及配偶羅雅桂以其薪資支付，並非永達公司之租金支出，依實質課稅原則，核認系爭車輛租金1,019,500 元及185,700 元，實質為原告及配偶羅雅桂之薪資所得，歸課核定原告及配偶羅雅桂94年度取自永達公司薪資所得為3,590,641 元及4,757,53
2 元，核無不合。㈣按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐
稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅捐。」改制前行政法院58年度判字第31號著有判例，查課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又稅捐的正確核定，乃稅捐機關之職責，納稅義務人並無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤的請求權，原告主張核不足採。
㈤綜上，永達公司明知原告及配偶購買車輛係私人租賃購買，
卻以永達公司名義租賃車輛，而每月車輛租金卻自原告及配偶薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時原告及配偶直接取得承租車輛之所有權，故實際係原告與配偶租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供原告及配偶使用，永達公司借租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資方式幫助原告及配偶逃漏94年度綜合所得稅，被告以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定增列原告及配偶94年度薪資所得1,019,500 元及185,700 元，並無不合。據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
四、經查：㈠按行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：
……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」；第71條第1 項：「納稅義務人應於每年5 月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」；第110 條第1 項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」。再按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋闡明有案。再者，租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如有何不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。再按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。
㈡本件原告及配偶羅雅桂94年度任職於永達公司，該公司與和
車公司與格上公司分別簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間：自94年1 月5 日起至96年1 月4 日止；94年11月8日起至96年11月8 日止），約定由格上公司出租汽車1 輛（廠牌型式：VOLOVO S60、排氣量2,000C.C. 、牌照號碼：EE－9702），每月租金為61,900元，車輛保證金為450,000 元；和車公司出租汽車1 輛（廠牌型式：BMW 730i、排氣量3,300C.C. 、牌照號碼：5267－BB），每月租金為133,500 元，車輛保證金為1,062,000 元，並由原告及其配偶羅雅桂分別先後擔任車輛保管人（其中BMW 730i由原告保管；VOLV OS60 原約定自94年1 月5 日至96年1 月4 日由原告保管，嗣後改由羅雅桂擔任保管人，另於94年11月11日訂立同輛汽車之「公務車輛租賃附屬契約」，租賃內容均與前契約相同），實際使用及保管系爭車輛。本件車輛租金係經原告於簽訂租約時，同意每月租金自其薪資中扣除，另須開立與車輛租賃期間租金之同額保證票據（每張金額742,800 元、共2 張；1,602,000 元、共2 張）予永達公司作為履約之保證；另94年11月11日改由羅雅桂擔任保管人簽訂租約時，亦由羅雅桂出具員工還款同意書同意自94年11月按月自應領薪資中扣抵。又本件租期於屆滿時，牌照號碼：5267－BB車輛已由原告直接支付餘款取得該車所有權。總計94年度自原告薪資中扣取1,019,500 元，自羅雅桂薪資中扣取185,700 元。以上事實有永達公司公務車輛申請書、員工還款同意書及公務車輛租賃附屬契約、統一發票等附於原處分卷第134-141 頁，及有該公司公務車租賃作業流程附於原處分卷第107 頁，及薪資扣薪表附於同卷第124 、122 頁可稽，原告對於上開事實之外觀亦未爭執。經查，稽之前揭員工還款同意書約定：
「一、茲同意永達保險經紀人股份有限公司於本人每月應領薪資款項中扣抵。」（見原處分卷第138 、139 頁），及公務車輛租賃附屬契約第1 條亦約定：「保管人已詳細審閱公務車輛租賃契約並遵照政府相關法令、交通法規及公務車輛租賃契約之規定，以善良管理人之注意保管使用公務汽車，於保管使用期間若有任何違反上述規定之相關費用，概由保管人全責負擔。」（見原處分卷第134 、136 頁），及保證票據實際上由原告所簽發交付等情，足證有關汽車租賃之承租人主要義務包括租金、保證票之交付及汽車之保管責任，均由名義上為保管人之原告及其配偶負擔，而屬於承租人之權利即租賃物之使用，亦同樣由原告及其配偶行使。亦即本件汽車租賃關係實際上由原告及其配偶立於承租人之地位，僅形式上以永達公司為名義承租人而已。
㈢再查，永達公司涉嫌以汽車租賃方式協助員工逃漏鉅額所得
稅及虛報進項稅額案件，係經台北市調查處循線查獲後，分別將涉及補稅裁罰之行政事件以96年1 月31日肆字第09643004620 號函送被告續行處理；涉及違反稅捐稽徵法之刑事責任則以永達公司負責人吳文永為犯罪嫌疑人移由台北地檢署偵辦。有關稅務部分之行政事件，再經由被告發交所轄中南稽徵所，中南稽徵所除承辦轄區之職權事項外，並通報其他各國稅局辦理轄區內永達公司員工逃漏所得稅部分之補稅裁罰事件。相關後續事件之處理結果，除吳文永所涉違反稅捐稽徵法罪嫌，經台北地檢署於97年10月17日以96年度偵字第2347號為不起訴之處分外；其餘稅務事件，分別經被告以永達公司自92年7 月至95年12月間無進貨事實虛報進項稅額，予以補徵18,384,975元，裁罰55,154,925元；吳文永為該公司負責人則因違反92年至95年之扣繳義務，予以裁罰45,576,055元；另通報歸課員工92年至95年度之薪資所得為455,760,525 元（因而產生爭議之訴訟於本院已有百件，本件即屬其中1 件）。以上有台北市調查處96年1 月31日肆字第09643004620 號函附於原處分卷第146 頁、台北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書附於原處分卷第169 頁可憑，另本院另案以98年度訴字第1567號受理同屬永達公司員工之林祺欽以同一模式脫漏95年度綜合所得稅之行政訴訟，向被告查詢案件調查情形，經被告以98年11月16日財北國稅法一字第0980263407號函復並檢附對永達公司、吳文永所為之復查決定書附於該案卷第223 頁以下可憑。查被告前開公函檢附資料附件⒉係源自台北市調查處所查扣永達公司員工自行出具之業務連繫表計24張，內容均為關於員工申請租賃車輛之事項，其用語有「購車節稅」、「租購車輛」、並有租金自薪資中扣除、提前清償購車餘款、本人還款計畫等文句（此部分關係檢舉人資料，該案另予彌封外放）。由此內部業務連繫表之文義，足明員工之真意係自行出資以先租後買之方式購車，並規避稅負。末查，被告陸續於97年8 月20日向各出租公司查證永達公司以上開方式承租車輛期滿後由員工或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回之情形，結果計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368輛中，扣除未到期車輛35輛後，已有270 輛係由員工本人或關係人買回並過戶，其比例高達占已到期車輛的81.08%，此有被告以前開公函檢附之查詢公文及據以編製之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表附於該案卷第251 頁以下可憑。此經調閱該案卷宗（含偵查卷）屬實，並影印相關卷證附於本案卷（外放）可明。
㈣綜合上開查證情形，永達公司員工自始有意自行出資租車，
屆期或未屆期而提前買回車輛，乃立於權利義務之當事人所為之經濟安排，永達公司僅出面充任為承租人並辦理名義上應經手之事務，且參與之員工多達302 人，顯係一計畫性事務。本件原告及其配偶亦為永達公司之一員，其於本件車輛之租賃關係中，實際承擔承租人之權利義務，卻由不使用車輛、不支付租金、保證金之永達公司為承租人，自屬不合常規之經濟安排，其中因永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，惟其列報薪資之結果使原告逃漏相當於租金金額之薪資所得，自屬租稅規避，被告依實質課稅原則，以本件實質之經濟關係，核定原告及其配偶短報94年度薪資所得1,019,500 元及185,700 元，並無違誤。
㈤原告雖主張有關吳文永違反稅捐稽徵法之刑事責任已經檢察
官為不起訴處分，理由中稱難以認定吳文永有使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事，故被告應尊重此偵查結果，不應補稅裁罰云云。惟本院依職權調閱該偵查卷宗，檢察官不起訴處分理由，係以證人永達公司財務部經理李忠約及會計呂貴琴之證詞，及帳載情形為據；惟對於諸多檢舉人及不利於吳文永之證人於台北市調查處所為證述指車輛租金係自薪資扣取之實質關係均未採酌（事涉檢舉人及偵查不公開原則，茲不予引用證詞詳細內容），亦未說明其不予採信之理由，對於證人李忠約所稱業務發展費之意義為何亦未深究；又依據台北市調查處回復該署之97年9 月30日肆字第09743136830 號函，指租滿買回租賃車輛之員工僅有5 人，比例極低云云，顯與前揭被告查證結果大相逕庭。足信該偵查結果非無新事實、新證據，亦非無有重啟偵查之可能。原告主張地檢署檢察官刑事偵查程序遠較行政機關調查證據為周延，被告應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實，自難成立。
㈥原告又主張財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號
函釋「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」，及被告於前揭吳文永所涉刑案為檢察官偵查時，曾就檢察官之函詢，以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復，略為：「…四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」。而永達公司對原告等員工之薪酬計算，係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告及其配偶薪資所得為（一）個人薪酬及（二）組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數。系爭車輛租金應屬交通費，為利潤中心之必要費用之一，非屬保險業務員之薪資所得，且永達公司係先行扣除後才將淨額支付原告及其配偶，並非先給付原告及其配偶後，再行扣取。依前揭函釋意旨，此部分非屬原告及其配偶薪資，且如此計算方符綜合所得稅所採之現金收付制云云。惟查，有關原告及其配偶94年度薪資項目，經原告分別以證10、12之圖表予以表列（見本院卷第183 、293 頁），該圖表係表彰原告及其配偶94年度之薪資所得，惟原告就表列之「組織報酬」之金額未提出佐證以證明為真，故該表列情形已難為佐證。又查，縱認永達公司自始即於業務發展費用報核辦法規定具備資格之員工可以核銷其發展費用，惟依該項辦法規定，業務發展費係依其「當工作月」各項積效之達成率，享有不等之營運基金額度，另以組織報酬中提撥一定比例為業務發展費用規定可知，該公司處經理級人員之業務發展費用，係以「當月」達成率而有不等之額度，即屬變動性質，而系爭汽車租金卻是分別自94年1 月5 日、94年11月8 日起每月定額給付24期，永達公司及原告何以可知自租約日後，每月核銷業務發展費用額度，足以支付系爭租金？原告復稱該額度僅係一參考標準，仍以實際發生數為主云云，則前揭業務發展費用報核辦法之規定有何必要？又縱業務發展費應以實際發生金額為準，惟永達公司及原告仍無法預測各月份組織報酬所得是否足以支應當月之包括車輛租金之業務發展費，乃原告所提出之證10所表列之94年2 、6-9 、11月；證12所表列之94年10-11 月之組織報酬均不足以支應當月之業務發展費用及租金，足證原告上開主張不合常理，難以採信。
原告提出系爭車輛租金係屬業務發展費之主張無非呼應前開財政部及被告公函內所指營業員為招攬業務而發生之郵電、交通費，應屬保險公司之營業費用之重要論述，惟查上開函釋內容之重點在於得列為營業費用之各項支出均需與保險公司之營業有關，且應依查核準則第2 節有關各項費用之查核之相關規定檢具核實認定，本件原告徒引公司內規，套用上開公函，指每月租金61,900元、133,500 元之定額支出為具交通費性質之營業費用，惟始終未具體證明何以該筆租金為其業務員招攬業務所必要之交通費？何以一次定期租賃特定車輛長達2 年？又何以於租期期間不問汽車折舊，租金金額前後一致，完全悖離治理公司應撙節支出以增加利潤之方向？更遑論如以永達公司出名為員工租車之租金總額而論，每月高達數佰萬元之交通費，何以為營業所必要？是以，原告上開主張，顯然背於常情，諉無可採。
五、綜上，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 27 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 5 月 27 日
書記官 陳 又 慈