臺北高等行政法院判決
98年度訴字第269號原 告 甲○○訴訟代理人 宋志鴻 會計師被 告 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 黃興旺(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國97年12月30日府法訴字第0970270983號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：原告民國92年5月7日將其所有桃園縣平鎮市○○段第268 地號土地（下稱系爭土地）辦理信託登記予廖光輝，並於92年5 月20日再以廖光輝之名義將系爭土地贈與澎湖縣望安鄉公所，並辦理土地移轉現值申報。嗣經被告查得原告於92年5 月2 日即訂約將系爭土地出售予訴外人洪秉鈞（原名洪炳輝，96年8 月20日更名為洪秉鈞），再由訴外人洪秉鈞出售予訴外人廖光輝，因認原告未依規定申報土地移轉現值，卻以信託登記方式移轉，藉以規避土地增值稅，遂發單補徵原告土地增值稅計新台幣( 下同)1,919,974元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠按法務部92.4.11 法律字第0920011607號函釋：「信託關
係之成立，除須依信託本旨，為受益人之利益或特定之目的，積極管理或處分信託財產。……其信託之目的，除『拋棄所有權』外，受託人且有管理、處分信託財產等權限。…」另內政部92.9.9內授中辦地字第0920014033號函：
「信託財產乃受益人受益權之所繫，非受託人之自有財產，倘受託人欲以『受託人名義』為捐贈，縱為信託契約所約定，其約定亦與信託本旨有違。…」亦即受託人於信託關係存續期間，不得將信託財產贈與第三人。本案系爭土地之捐贈登記，係受託人將「信託財產」以「捐贈」方式移轉登記，違反信託本旨，亦即違反法律，自始無效。是原告已向桃園縣平鎮地政事務所申請回復登記，並已向台灣桃園地方法院提起民事訴訟，要求將系爭土地所有權移轉登記塗銷。
㈡次按，民法第758 條規定，買賣若未完成登記，即交易未
完成，無須繳交土地增值稅，且信託是以受益人之利益為本旨，待未來受託人將土地依信託本旨買賣時，必會繳納土地增值稅，且合約已清楚敘明土地增值稅由買方負擔，原告亦無漏稅之動機，因此，在未進一步進行後續程序前，原告自無繳納土地增值稅之義務。且土地買賣案件，未繳納土地增值稅，地政事務所會主動拒絕過戶，故本件土地買賣案件，依約係買方繳付土地增值稅後，才可過戶，原告並無逃漏土地增值稅之必要及誘因。
㈢此外，原告係被害人，系爭土地應依違反信託法回復登記
予原告，將來如有出售行為時，地政事務所自會審核有無繳納土地增值稅，有繳納始可過戶，亦即土地增值稅無法規避。故不應故意認定「被害人」(土地出售人)為「犯罪人」(逃漏土地增值稅)，對違反信託法不應過戶之事實，不予認定等語。並聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠經查，原告利用土地稅法第28條之3 規定土地信託移轉不
課徵土地增值稅之規定，將系爭土地信託登記予廖光輝，藉以規避土地增值稅，嗣經被告查得原告於辦理上揭信託登記前，已於92年5 月2 日將該土地出售予洪秉鈞，未辦理移轉土地所有權登記，洪君復將系爭土地出售予廖光輝，此有渠等簽訂之買賣契約書影本份附案可稽。則原告既為土地所有權人，出售土地時即應依規定申報土地增值稅，然利用信託規避土地增值稅，依實質課稅原則，被告依土地稅法第5 條及稅捐稽徵法第21規定，核定補徵原告土地增值稅計1,919,974 元，於法並無不合。至原告主張已向地政機關申請土地所有權塗銷回復登記原告乙節，俟經核准回復土地登記後，另依相關規定辦理，合先敘明。
㈡又查，被告查得原告於92年5月7日辦理信託登記予廖光輝
前，已將系爭土地出售予洪秉鈞，此有原告委託李茂財於96年8 月21日至被告製作談話筆錄可稽，顯見系爭土地係為買賣交易行為卻利用假信託方式辦理移轉，藉以逃漏稅捐，原告與洪秉鈞、廖光輝等人所為之信託行為，既為通謀虛偽意思表示，依民法第87條第1 項規定應為無效，復依原告檢附不動產買賣契約書影本所載，系爭土地之買賣行為至為明確，原告之主張，顯有誤解，於法無據等情置辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、按土地稅法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者，為原所有權人。2 、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。……前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」第28條之3 第1 項第1 款規定：「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。
」又稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：1 、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。……3 、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰…」故本件之爭執，在於被告認原告將系爭土地出賣予洪秉鈞，卻以信託方式登記予向洪秉輝買受該土地之廖光輝，藉以規避土地增值稅，據以補徵原告土地增值稅，是否合法有據？
五、經查：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經大法官釋字第420 號解釋闡釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有改制前行政法院81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。
㈡次按，租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所
預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。納稅義務人在經濟上若已具備課稅構成要件，為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，造成課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重於事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平，均合先敘明。
㈢又按，信託法第1 條規定：「稱信託者，謂委託人將財產
權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而「表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效。但不得以其無效對抗善意第三人。虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定。」亦為民法第87條所明定。查原告於92年5 月2 日將系爭土地出售予訴外人洪秉鈞( 原名洪炳輝) ，洪秉鈞旋將該土地出售予訴外人廖光輝，均未依規定辦理所有權移轉登記及申報土地移轉現值，而透過信託之方式，逕由原告於92年5 月5 日辦理信託登記予廖光輝。嗣廖光輝以自己之名義，於92年5 月20日將系爭土地贈與澎湖縣望安鄉公所，並辦理土地移轉現值申報，經被告所屬中壢分處發給土地增值稅免稅證明書等情，為原告所不爭，並有前開不動產買賣契約書、付款支票、土地增值稅申報書、免稅證明書及土地登記謄本附原處分卷第12-14 、24-32 頁可稽；又訴外人洪秉鈞於被告調查時，亦坦承與原告就系爭土地訂有買賣契約；及原告委託出售系爭土地而與洪秉鈞訂約之李茂財於96年8 月21日接受被告調查時，亦供承：「…該土地是賣給代書洪炳輝( 即洪秉鈞) 。…該次簽約共出售11筆土地( 含系爭土地在內) ，金額共計新台幣126 萬元整，是現金收付。」等語在卷( 見原處分卷第39、50頁)，故被告依上開事證，認原告與洪秉鈞間就系爭土地之交易為有償之買賣行為，卻藉第三人利益契約約定之方式，直接由原告辦理信託移轉登記予向洪秉鈞買受系爭土地之廖光輝，藉以規避土地增值稅，洵堪採信。
㈣從而，原告與洪秉鈞就系爭土地之買賣，因履行雙方契約
中關於利益第三人之約定，已完成系爭土地所有權之移轉，即該當於土地稅法第28條前段「土地所有權移轉時」應課徵土地增值稅之法定要件；且廖光輝對於原告而言，係其與洪秉鈞買賣關係中利益第三人契約之第三人，其與原告間因屬虛偽之信託關係，自無適用同法第28條之3第1項第1 款規定因信託行為辦理移轉登記地免徵土地增值稅之餘地。準此，原告既為系爭土地買賣交易之出賣人( 原告為原所有權人) ，依土地稅法第5 條規定，自負有繳納系爭土地增值稅之義務，故被告依實質課稅原則，於核課期間內，依上揭稅捐稽徵法第21條及土地稅法第28條等規定，核定補徵原告出售系爭土地土地增值稅1,919,974 元，於法並無不合。至於原告主張依系爭土地買賣契約書約定土地增值稅應由買方即訴外人洪秉鈞負擔乙節，係屬原告與洪秉鈞間之私法關係，原告僅得依上開契約約定，請求洪秉鈞給付原告應納( 或已納) 之系爭土地增值稅，尚不得據此免除原告依土地稅法第5 條第1 項第1 款規定，於有償移轉系爭土地時，本於原所有權人應繳納土地增值稅之公法上義務。
六、綜上所述，原告之主張，均無足採。被告以原告有償移轉系爭土地予洪秉鈞，未依規定申報土地移轉現值，卻以信託登記移轉方式，藉以規避稅捐，核定補徵原告土地增值稅1,919,974 元之處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 3 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 6 月 3 日
書記官 李淑貞