臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2690號99年4月22日辯論終結原 告 劉明珠訴訟代理人 卓隆燁（會計師）住台北市○○路○段○號68樓複 代理 人 何嘉容（會計師）住同上被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 黃麗鈴上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月21日台財訴字第09800292160 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）94度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新台幣（下同）1,336,500 元，乃歸戶核定原告綜合所得總額為3,424,420 元、補徵應納稅額249,653 元，並按所漏稅額383,303 元處以
0.2 倍之罰鍰計76,660元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)有關司法機關調查及行政機關認定之經過及結果：
１、臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認為應行移送偵查，以96年1 月9 日肆字第09643004590 號移送書移送偵辦：
臺北市調查處移送函原認定「吳文永係永達公司負責人，明知員工購車係私人支出，與業務無關，竟基於幫助自己及他人逃漏稅捐之概括犯意，自92年起，規定公司業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少250 萬元）者或處經理級以上人員（以下統稱員工），每人每年可以『公務車租賃』方式與和車公司或格上公司等租賃車商配合，申請租賃車輛1 輛以上，業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20% 或30% 公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設00000000000000000 號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少。至租賃期滿（租賃期限為1 至2 年），永達公司便無條件將前述承租車輛所有權移轉給業務員，幫助業務員逃漏個人綜合所得稅……」而依刑事訴訟法以臺北市調查處96年1 月9 日肆字第09643004590 號移送書，將案件移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）偵查。
２、臺北地檢署就本件事實之租稅法律適用及實務，經詢稅捐稽徵機關意見，唯以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否與招攬保險業務有關：
臺北地檢署以96年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第16209 號函詢臺北市國稅局意見，經臺北市國稅局以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復：「3 、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。4 、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」，說明稽徵機關實證上係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否確實供公司業務使用。
３、臺北地檢署96年度偵字第2347號偵查後，以「難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。臺北地檢署就臺北市調查處移送書之涉嫌事實，依訊問筆錄及移送書內相關事證偵查後，認定「㈠經本署檢察官指揮原移送單位調閱與永達公司往來租賃車商包括和車公司等9 家公司承租資料，並予以彙整分析…。顯見，永達公司承租車輛供員工使用，並無異常情事，況於租滿買回租賃車輛之員工亦僅有5 人，比例極低。原移送意旨認被告吳文永以永達公司租用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以達幫助員工逃漏個人綜合所得稅即逃漏永達公司營業所得稅之目的，顯有誤會。㈡永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。㈢有關租賃車輛保證金部份，非屬費用，無法以之為營業成本而向稅捐機關提出申報，並因而逃漏永達公司營利事業所得稅。原移送單位認永達公司將前述員工租賃車輛所支付保證金單據，持向稅捐機關申報公司營業費用，逃漏92年至94年公司營利事業所得稅額等情顯有誤會。」。
４、依行政法院（現改制為最高行政法院）32年判字第18號判例及司法院釋字第392 號，被告應以臺北地檢署96年度偵字第2347號偵查之不起訴處分認定事實，且依最高行政法院89年度判字第699 號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
⑴、按行政法院32判字第18號判例：「司法機關所為之確定判決
其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」，基於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392 號：「憲法第8 條第1 項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」，檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。有財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書：「次按刑事訴訟法第260 條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：……。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」益證。
⑵、依最高行政法院89年度判字第699 號裁判要旨：「納稅義務
人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」本件事實之租稅法律適用及實證，有臺北市國稅局96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復臺北地檢署，並經臺北地檢署引用，而為不起訴之處分，依行政程序法第161 條規定：「有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。」及行政一體原則，被告機關亦應受拘束，再者，該函係依臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，益證其拘束本件之效力，其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
(二)有關核定短報薪資所得1,336,500 元及補徵應納稅額249,65
3 元部分：
１、按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（下稱95年函釋）所明定。保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業查核準則（下稱查核準則）有關規定，依其費用性質檢據核實列報。所謂「與經營業務有關之損費」，依所得稅法第38條及鈞院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，此參諸臺北市國稅局96年6 月
5 日財北國稅審二字第0960201843號函核示在案。如係招攬保險業務而發生之費用者，應屬保險公司之營業費用，而非屬員工之薪資所得。至本件系爭租賃車之成本費用屬性，實證上稽徵機關係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否與招攬保險業務有關，該函亦有明確說明：「4 、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」允再陳明。
２、租賃車輛使用情形：
⑴、依永達公司車輛使用辦法第1 條規定：「為協助同仁執行業
務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」，系爭租賃公務車係永達公司為協助原告招攬保險業務使用，原告使用租賃車包括拜訪新客戶、締結要保書、保戶服務、處理保戶理賠、新保單說明等，有原告經手之要保書明細供核，證明系爭租賃車輛之公務用途，且為永達公司經營本業之必要營業工具，揆諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函：「肆、調查證據19、無庸舉證之事實㈢擬制或推定之事實：3 、事實上之推定：行政法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽，應證之事實雖無直接證據足資證明，但可應用經驗法則，依已明確之間接事實，推定其真偽。有間接證據證明間接事實者，即得據以推定應證事實之真偽。惟仍應令當事人就該推定之事實為辯論。」足為核認系爭車輛租金為永達公司經營本業有關費用之參採。系爭車輛因使用產生之相關費用，如車輛修繕費等，業經臺北市國稅局核認屬永達公司之營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車），亦應認屬為經營本業或附屬業務有關之費用，始符論理法則。
⑵、稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬
，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，例如拜訪客戶之交通費用、與客戶建立關所饋贈之交際費用、保單宣傳手冊、說明保單使用之攜帶型電腦等，均應由永達公司負擔，不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，此有財政部95年函釋示在案。永達公司經營保險業務，取得保險公司給付之佣金收入，其為協助原告招攬業務，而提供原告之交通工具，依所得稅法第38條規定及薪資所得性質，系爭車輛租金應屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用，而非屬原告之薪資所得。
３、業務津貼表之計算說明：
⑴、永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，薪酬計算
連結利潤中心制，有關推展業務所發生之佣金支出及公務車租金等營業費用，分別自服務報酬（包括初年度服務報酬及續年度服務報酬）及組織報酬中扣除後，以計算個人薪酬及組織激勵酬勞，其合計數即為原告申報之薪資所得，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用係自組織報酬中減除，為計算原告之組織激勵酬勞，是被告機關應依行政程序法平等原則，核定系爭公務車租金及業務拓展費，即油料、車輛修繕費等業務拓展費核認屬永達公司營業費用者，公務車租金應亦屬其營業費用。
⑵、系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得相關憑證時，
即以「營業費用- 租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用- 租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。被告以業務津貼表中組織報酬之計算，即核認車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬原告之薪資所得，顯未究明原告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置因果關係，違反禁止差別待遇原則。
⑶、至與永達公司簽立還款同意書，係因組織激勵酬勞計算過程
中，其每月計算組織報酬之業績消長不一，以及業務發展費用（除系爭車輛租金外），亦非每月相同，永達公司考量如按業績計算之組織報酬不足支付業務拓展費及系爭車輛租金時，則有自個人薪酬中扣除之情形，故要求原告簽立該同意書，以免歧見，以原告系爭年度7 月為例，組織報酬20,766元不足原申請之車輛租金121,500 元，永達公司始得依該同意書自原告個人薪酬中扣除。
４、公務車租賃期滿之處理方式（即被告所稱不起訴處分書所認定之事實有誤部分）：
⑴、系爭公務車於租期屆滿時，保管人基於對車況及性能之瞭解
，及其價格略低於中古車行情，而向租賃公司購買，與一般常情無違。另該等車輛租賃期滿買賣之情形亦經臺北地檢署檢察官於不起訴處份書載明，並無被告所稱事實不同之情形。被告要難僅以購回比例達81.08%，遽認不起訴處分書認定事實有誤或租賃關係存在於原告與汽車租賃公司，甚否認該租賃關係，而臺北地檢署檢察官係因永達公司承租租賃車係供員工業務使用，參酌前揭財政部95年函釋規定，核認「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，……」，此經刑事司法機關調查證據程序認定之事實，依財政部61年函釋規定，被告應受拘束。被告僅以租期屆滿直接購回及購回後售出佔全部案件比例高達81.08%為由，否認不起訴書內經司法機關調查證據程序認定有利於原告部分之事實，違反行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」規定之注意義務。
⑵、依車輛租賃契約第3 條保證金之約定：「承租人應於簽約時
一併支付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用後無息退還。」，即知租賃期滿或提前終止租賃契約時，永達公司將車輛交還租賃公司，租賃公司退還保證金，且永達公司並無買回車輛，是與一般租賃情形無異。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，要難僅以由保管人或其關係人買回比例81.08%為由，推論臺北市調查處移送函原認定之事實成立。
⑶、被告未說明系爭租賃車輛到期由父母或兄弟姊妹等買回，與
由原告買回對臺北市調查處前揭事實認定結果何以相同。縱由父母或兄弟姊妹等買回，與由原告買回之認定結果相同，被告所稱81.08%之比例買回，意謂尚有近20% 之比例並未由保管人或其關係人買回，本件即屬此未買回之情形，亦證系爭租賃行為與租期屆滿之銷售行為不同，被告僅以81.08%推論渠等租賃行為與銷售行為即為保管人之租購行為，嫌顯率斷。
５、租賃契約之當事人間關係：
⑴、永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公
司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定：「㈠承租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28% 計算；且出租人需經通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。㈡承租人應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率百分之二十計付遲延利息外，並逐日按每百元五分計付違約金予出租人。㈢租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契約時，應於1 個月前以書面通知出租人，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，保管人負擔未到期租金總額之28% 違約金為折舊補償。」
⑵、被告未就法律上債之性質審酌，而以契約外之租金支付方式
，片面認定租賃契約之承租人為原告，唯此要難拘束出租人，當實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判例：「保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第
272 條第1 項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第746 條所揭之情形，亦不得主張同法第745 條關於檢索抗辯之權利。」益證，足證被告之認定與事實及法律相違。
⑶、原告應負擔之租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，乃基於
原告為租賃物之保管人及租賃物債務連帶保證人，尚無違反商業慣例及經驗法則。
⑷、各期租金究為永達公司經營事業所應負擔之營業費用，抑或
原告之工作報酬，容有爭議，被告卻以該系爭項目做為推論原告負有租金支付義務之前題，顯有違論理法則，所為推論益難謂合法。
(三)有關罰鍰76,660元部分：
１、依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，原告依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。況有關被告核定原告短報薪資所得，係永達公司為協助原告等業務員利於執行業務推展，提供原告使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬永達公司營業費用，抑或原告之薪資所得，法律見解紛歧，且臺北市調查處及臺北地檢署間亦有不同見解，顯屬法律規定有不同的解釋可能性，自有不可避免之法規錯誤存在，應不可歸責原告其中一種可能之解釋。
２、另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（原告任職公司之負責人）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨。
３、退萬言步，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依所得稅法第110 條第1 項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
(一)薪資所得部分：
１、按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：1 、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。2 、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款前段所明定。次按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」行政法院75年度判字第309 號著有判例。
２、原告94年度綜合所得稅結算申報，列報取自永達公司薪資所得2,031,117 元，嗣經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲該公司短報原告薪資所得1,336,500 元，通報被告所屬桃園縣分局歸課綜合所得稅。永達公司明知原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，卻自94年起向格上汽車租賃股份有限公司（下稱格上公司）租賃車輛，由格上公司（出租人）、永達公司（承租人）及原告（使用人）於94年3 月21日共同簽署「車輛租賃契約」，租賃期間自94年3 月31日起至96年
3 月30日止，俟原告與格上公司辦妥簽約及對保等事宜後，格上公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金1,000,000 元及每月之租金121,500 元，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自原告薪資中扣取給付，並非永達公司租賃車輛供原告使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，惟查永達公司對員工扣付款部分仍應視為員工基於僱傭而取得之各種補助費，以薪資支出列支，是永達公司以扣取薪資之方式幫助原告逃漏94年度綜合所得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，並經臺北市國稅局以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表核定原告短報94年度薪資所得1,336,
500 元，有臺北市調查處96年1 月31日肆字第09643004620號函、公務車輛申請書、公務車輛租賃附屬契約、汽車買賣合約書、員工還款同意書、格上公司電子計算機統一發票及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表影本等資料可稽。永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法案件，被臺北市調查處移送，經臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分，該不起訴處分書認定永達公司92至95年期間，公司員工使用公務車輛僅有余葡月、李峰寶、陳玉英、陳玉真及田敏薰等5人於租期滿後買回車輛，比例極低。惟查永達公司該年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270 輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例高達占已到期車輛的81.08%，有臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書及臺北市國稅局編製之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表可稽，則該不起訴處分書所認定之事實即屬有誤。系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20% 或30%等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，有該公司公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程及員工還款同意書可稽，如永達公司所言，公司先將業務拓展費併同薪資發放後，再於支付營業費用時自業務拓展費中扣除，則扣除業務拓展費用後之金額即為原應發放之薪資為真，則該公司即可直接就員工薪資調整，何需要員工另書立還款同意書，況該公司業務拓展費性質依該公司公務車輛使用辦法第7 條所載：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」該公司負責人吳文永證稱：「業務員以業務拓展費的名目報支交通費，先前是用業務員加油的發票為依據報支。」及該公司財務部經理李忠約證稱：「永達公司業務拓展費之發放，係依員工業績計算……業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放。」，其該公司將公務車輛所衍生之油料、修繕或保養及交通費依財政部95年函規定核屬為該公司因招攬保險業務而發生之必要費用，公司可依規定檢據依費用性質核實列報，不宜逕予計入保險業務員之薪資所得，概以薪資支出列報，惟若依原告所稱，公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，則本件自員工薪資項目扣除之車輛租金即為其所稱之公司業務拓展費（公司可核實認列之營業費用），依一般經驗法則，員工申請公務車輛，應會以最高等級之車輛承租，況且該公司公務車輛使用辦法也並無限制其員工之資格應申請何等級之車輛，惟查該公司92至95年期間，其員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃之車輛等級均有所不同，顯與常情不符，又查永達公司支付員工車輛費用，係列在「營業費用- 租金支出」科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立還款同意書及公務車輛租賃附屬契約書當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，其主張顯有違常情。原查查得系爭車輛雖係以永達公司名義承租，惟每月車輛租金卻由公司自原告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時由原告將系爭車輛轉售予第三人，故本件實際係原告租賃車輛供私人使用，自難認屬公司業務拓展費，以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定原告短報94年度薪資所得1,336,500 元並無不合。
３、臺北市調查處以永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送臺北地檢署偵辦，雖經檢察官偵結以不起訴處分，惟系爭事項既經查明如前述，依行政法院判例，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束。
(二)罰鍰部分：
１、按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。
」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。次按「綜合所得稅納稅義務人依法得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：1 、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：⑴屬扣繳義務人……依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單……⑵屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料……前項第1 款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」為稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第3 條第2 項第1款 及第3 項所規定。又「5 、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3 日台財稅第000000000 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函所明釋。
２、原告94年度短報薪資所得1,336,500 元，被告按所漏稅額383,303 元處0.2 倍罰鍰76,660元。綜合所得稅之課徵採自行申報制，重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。本件查得永達公司短報員工薪資所得，原告既有是項所得，即應注意使之符合稅法之強行規定，原告應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，其短漏報自應論罰。原告列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名，對前開違章漏稅情節應知之甚詳，惟仍故意漏報系爭薪資所得1,336,500元，原告應注意而不注意，縱非故意，亦難卸免其過失漏報之責任，次查本件係94年度綜合所得稅結算申報案件，核無減免處罰標準第3 條免罰規定適用。
３、原告主張系爭漏稅額應按所得稅法第110 條第2 項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額乙節，查所得稅法第110 條第1 項及第2 項係就已申報案件及未申報案件規定適用不同之裁罰倍數，原查以97年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日（96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，於計算漏稅額時，依前揭財政部賦稅署函釋規定，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。本件屬已申報案件，核無所得稅法第110 條第2 項規定適用。
４、原告主張本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰乙節，查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同，另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114 條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110 條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，無違反一行為不二罰原則情事，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出永達公司公務車輛使用辦法、永達公司公務車量租賃作業流程、92年至95年間永達公司員工租車到期移轉統計表、被告94年度綜合所得稅核定稅額繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、原告94年度綜合所得稅結算申報書、被告94年度綜合所得稅核定通知書、公務車輛申請書、員工還款同意書、公務車輛租賃附屬契約、原告94年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、永達公司94年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、刑事案件移送書、永達公司內部簽呈、永達公司業務發展費用報核辦法、永達公司私車公用作業細則、永達公司業務發展費用報核表範本、永達公司私車公用同意書範本、永達公司員工出差旅費報告書範本、原告扣繳憑單與薪資津貼表、永達公司93年至95年存出保證金明細分類帳等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造爭點厥為：系爭車輛租金是永達公司營業費用─租金支出？抑或是原告薪資所得? 被告補徵稅額並科處罰鍰是否適法？
五、本院判斷如下：
（一）取自永達公司薪資所得部分：
１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用…不得列為費用或損失。」所得稅法第24條第1 項及第38條分別有明文規定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」營利事業所得稅查核準則( 下稱查核準則) 第62條亦定有明文。營業費用是企業於推銷產品或管理其營利事業的過程中所消耗的財貨或勞務支出，是為企業的期間成本，會計上依成本與收益配合原則，必須在其耗用或發生期間自收益中減除，以計算所獲取之利潤。由於所消耗的財貨或勞務性質有別，因此查核準則中乃將其分為薪資支出、租金支出、文具用品、旅費等若干項目，分別訂定其列支原則。查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此觀該查核準則第1 條之規定自明。經查，國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，而92年1 月4 日修正公布之所得稅法第80條第5 項已賦予查核準則法律授權依據，被告自得予以適用。簡言之，所得稅法與查核準則對營業費用之認列須以營利事業為經營本業及附屬業務有關之費用或損失為前提要件。
２、次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第
2 款所明定。可知，薪資係指營利事業支付員工之薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費等，營利事業所支付之薪資應具備下列之條件，方得認列：1.經預先決定或約定：一般職工係指經聘僱雙方事先約定，而執行業務之股東、董事、監察人則須經組織章程規定或股東大會或社員大會預先決議；2.不論盈虧均須支付：營利事業之薪資須不論盈虧，均應支付，方得核實認列，旨在防止營利事業以支付薪資之方式分配其盈餘，控制其課稅所得額。3.列支限額：合夥及獨資組織之職工薪資，不得超過規定之通常水準；4.原始憑證：如員工之收據或簽收之名冊、印領清冊、聘用契約、加班紀錄等。
３、再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……。」為司法院釋字第
420 號解釋闡明在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」及「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決意旨可資參照。
４、經查，永達公司於91年12月14日製訂公務車輛使用辦法
(下稱使用辦法）第2 條規定: 「凡報聘本公司之業務同仁達MDRT資格者或處經理級以上人員，均得申請公務用之租賃車輛乙部。」第3 條規定: 「未達第2 條資格者，得以私用車輛執行公務，但需檢附車輛行照影本及私車公用同意書，向各區服務中心申請報備。」第4 條規定: 「凡達MDRT資格後，一年內得以申請，逾期視同棄權。」第7 條規定: 「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」嗣永達公司為因應業務同仁使用公務車輛日益增多，於93年5 月5 日修訂公務車輛使用辦法，該辦法第2 條規定: 「公務車輛係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」第3 條規定: 「公務用之私人車輛，須填私車公用同意書，向各區服務中心申請備查。」第4 條規定: 「公務用之租賃車輛，依公務車輛租賃作業流程，向總公司財務部申請辦理」。
再於94年3 月9 日修訂，該辦法第2 條規定: 「凡處經理級以上人員或達MDRT資格者或( 以公司公告名單為依據) ，均得申請公務用之租賃車輛乙部。」第3 條規定: 「凡達MDRT資格後，一年內得以申請，逾期視同棄權。」第8 條規定: 「因使用公務租賃車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由保管人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」第10條規定: 「未達第2 條資格者，得以私用之車輛執行公務報支第8條 之費用；但需檢附私車公用同意書及車輛行照影本，向各區服務中心申請報備。」。可知，永達公司之業務同仁達MDRT資格者( 百萬圓桌會員，年薪至少250 萬元) 或處經理級以上人員，始得向永達公司申請公務用之租賃車輛，且達MDRT資格者，必須於一年內申請，逾期視同棄權。
是故，並非所有永達公司之員工，均可申請公務用之租賃車輛，必須具有一定職位階層或業績標準之員工，始得申請，且達MDRT資格者，尚有申請時間之限制，並非隨時可以申請。是系爭車輛租金支出是否確為員工招攬保險業務所需，即有審究之必要。
５、次查，永達公司「公務車輛租賃作業流程」第1 條規定: 「永達公司之MDRT資格者( 公佈一年內) 或現任之處主管，均得申請公務車輛之租賃」第2 條規定: 「符合第1 項資格者，得向公司配合之租賃車商詢車、報價。
」第3 條規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」第4 條規定: 「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約( 公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約) 及對保等相關事宜。」第5 條規定: 「租賃車商檢附公務車輛申請暨扣薪同意書及第2 款之公司帳戶存款報告單，向總公司財務部申請保證之支付」第6 條規定: 「待租賃公司用印、領牌完成後，遞送公務車輛租賃附屬契約，財務部將依契約內容及租賃車商之租金發票予以撥補款項。」等項。又永達公司(94)財會字第0005號公佈之「公務車輛租賃作業流程」第2 條規定: 「向租賃車商洽詢車款之保證金及月租金。保證金:2年租期- 不得低於車價之30% ，3年租期- 不得低於車價之20% ；月租金: 副總:$350,00
0 元/ 月，協理:$250,000 元/ 月，處經理:$150,000元/ 月，3 倍( 含) 以上MDRT人員:$150,00 0元/ 月，
3 倍以下MDRT人員:$80,000元/ 月」第3 條規定: 「匯入保證金並填寫公司帳戶存款報告單。銀行: 彰化銀行總部分行，帳號:0000000000000 0000 。存入原因:***公務車保證金」第4 條規定: 「與租賃車商進行簽署申請書、同意書及公務車輛租賃附屬契約等3 份文件。」第5 條規定: 「將㈢㈣及保證票據等資料彙整後，送至財務部申請。」等事項。可知，永達公司公務租賃車輛係由申請人員工自行洽詢車商於確認車種、車價、保證金、月租金及租期期數後，將保證金款項匯入公司指定帳戶，並完成公務車輛申請暨扣薪同意書、公務車輛租賃附屬契約、保證票據及對保等相關事宜後，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付。
６、經查，本件原告94年度任職於永達公司，該公司於94年
3 月21日與格上汽車租賃有限公司（下稱格上公司）簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自94年3 月31日起至96年3 月30日止），約定由格上公司出租車牌0000-00 號汽車1 輛予永達公司，每月租金為121,500 元，車輛保證金為1,000,000 元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。本件車輛保證金係原告於申請時匯款至永達公司指定之彰化銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予格上公司，永達公司僅於原告匯入保證金時帳列「存入保証金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」，是系爭車輛保證金實際上係由原告出資負擔，此為原告所不爭。又原告於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，另開立保證票據2紙予永達公司作為履約之保証（票面金額係每月租金乘以租賃期數24期) 。是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險。每月租金，則係由永達公司先行墊付予車商，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從原告薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。綜上各等情以觀，系爭車輛係由原告自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由原告、永達公司與格上公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由原告支付，原告在完成員工還款同意書後，永達公司按月從原告薪資中扣取租金，並由原告實際使用及保管系爭車輛。則系爭車輛實際係由原告支付租金，由原告使用收益。自租賃之效力觀察出租人及原告之權利義務內容，格上公司負有租賃物交付用益義務及租金支付請求權，原告負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，原告雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，堪以憑認。況原告既無法證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，永達公司租賃系爭車輛實際上係原告自行租賃供原告私人使用，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用。
７、原告另主張永達公司將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放予原告之傭酬內扣除，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬，是薪資所得包括個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞云云。惟查，永達公司於92年10月7 日製訂業務發展費用報核辦法，嗣於93年1 月1 日、3 月26日及94年12月28日分別修訂，該辦法第8 條規定申請之費用項目有租金、文具用品、郵電費、運費、差旅交通、訓練費、修繕費、廣告費用、交際費、會議費、雜項購置、職工福利及其他費用等共13項，其中文具用品、郵電費、運費、差旅交通、訓練費、廣告費用、交際費、職工福利費等項目均明訂必須以辦公用、連繫業務所需、因業務上需求、因推展業務所需、與公司業務相關等為申請要件，惟租金此項僅依租賃契約之約定，給付出租人之費用即可申請，故此項費用是否確為永達公司營業費用，即有核實認定之必要，並非員工依業務發展費用報核辦法申請之租金，即係永達公司之營業費用。況永達公司於扣取車輛租金前，必須事先取得員工之同意，而該公司就發放與員工之業務拓展費（車輛租金）部分，應有權逕予扣除，何須與員工另簽訂「員工還款同意書」，取得員工同意後始行扣款？而上開13項業務發展費用，何以僅此項業務拓展費（車輛租金）須與員工另簽訂「員工還款同意書」，取得員工同意後始行扣款？其他12項並不須簽訂「員工還款同意書」，即可扣款？原告均未能合理說明。
８、永達公司92至95年期間，其員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃之車輛等級（車價）均有所不同，並未見原告說明及提供資料該公司是如何計算其所稱推銷保險契約數量與業務拓展費之關聯性。因為車輛之使用租賃契約，鑑於車輛折舊快速之實證特徵，通常隱含分期付款買賣車輛之經濟實質，租期屆至後，出租人只要付出少許尾款，即可取得車輛所有權。因此若永達公司真正將車輛之使用視為原告提供勞務過程中之必要成本費用，而非勞務報酬之一部，因其不用考量原告之福利期待，絕不會使用租車此等高成本之方式來無故增加自己之營業成本金額，當其考量到原告之福利期待並將車輛之提供與原告之工作績效連結時，基本上已是從績效激勵觀點提出之勞務報酬。此時原告因勞務取得之報酬，既然在當時之稅制下，自始被定性薪資所得，則其在本案取得相當於租金價值之車輛使用權（及未來期待所有權），自然應定性為薪資所得。
９、原告雖主張檢察官偵查後，認定永達公司負責人吳文永罪嫌不足，作成96年度偵字第2347號不起訴處分，系爭公務車租金屬招攬保險業務之必要費用，依財政部95年函釋規定，自不應歸入原告薪資所得，原處分應以該不起訴處分認定事實云云。惟按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」最高行政法院75年度判字第309 號著有判例。
查系爭車輛租金支出不是永達公司之營業租金費用，已如前述，又本件原告並非前開不起訴處分書之被告，臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，自不能拘束本案。原告主張，尚非可採。
10、按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案。惟查，財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質。且保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依查核準則有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂「與經營業務有關之損費」依所得稅法第38 條 規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言。本件系爭車輛租金支出不是永達公司之營業費用，業經本院認定如前，自無財政部95年函釋之適用。是原告主張依財政部95年函釋，系爭租金支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，並非原告之薪資所得云云，亦無可採。
11、綜上，原告所訴各節，均無可採，被告依實質課稅原則，核認本件永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取原告之1,336,500 元歸戶核定原告綜合所得總額為3,424,420元、補徵應納稅額249,653 元，尚無不合。
（二）罰鍰部分：
１、按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項本文及第110 條第1 項所明定。次按「所得稅法第一百一十條第一項... 一、短漏報所得已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點之情形者。處所漏稅額０．二倍之罰鍰」為財政部97年1 月24日函修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
２、復按，95年2 月5 日施行之行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」又同法第45條第1 項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2 項、第20條及第22條規定外，均適用之。」是以，違反行政法上義務之處罰，仍以其行為具有故意或過失為必要，而本件亦有此適用。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又現行綜合所得稅制係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，是人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。換言之，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。又納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意，其有應注意而不注意情事時，自屬有過失。
３、原告雖主張依所得稅法第88條第1 項第2 類規定及財政部68年5 月24日台財稅第33363 號函釋意旨，並參照稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項規定意旨，原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，罰鍰部分應予撤銷云云。惟綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告93年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，原告列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，其有系爭薪資所得金額，不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又原告上開所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報93年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不為，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之過失責任，是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之違失。再者，上開免罰規定係自95年度以後之綜合所得稅採用網際網路辦理結算申報案件方有適用，本件原告94年度綜合所得稅係採二維條碼方式辦理結算申報，核無前揭修正後減免處罰標準之適用。
４、原告另主張本件扣繳義務人永達公司業依臺北市國稅局97年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，原告（納稅義務人）依永達公司掣發，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，是依一行為不二罰原則，本件自不應再就扣繳稅額計算罰鍰云云。
惟按行政罰法針對「行政罰與行政罰」間，以及「行政罰與刑罰間」，如何適用一行為不二罰原則，予以法律明文規定( 行政罰法第24條及第26條) 。原告起訴狀所引行政罰法第24條，係有關同一行為違反數法律所規定之數個行政法義務，發生行政罰與行政罰間之競合，究竟如何適用之規定，而臺北市國稅局係依所得稅法第
114 條第1 項第1 款規定，對永達公司按應補繳稅款處
1 倍罰鍰，受處罰者係永達公司，故本件原告並無同一行為違反數法律所規定之數個行政法義務，發生行政罰與行政罰間之競合之問題，原處分自無違反行政罰法第24條規定可言。次查永達公司負責人吳文永經臺北市國稅局依所得稅法第114 條第1 項第1 款規定，就應補繳稅款處1 倍罰鍰，與被告依所得稅法第110 條第1 項規定處原告罰鍰，受處罰之主體一為「永達公司負責人吳文永」、一為「原告」，二者處罰主體並不相同，違章之行為及處罰之法律依據亦不相同，自無違反行政罰法第24條所揭同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之「一行為不二罰」原則之適用。
５、原告另主張縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依所得稅法第110 條第1 項規定處罰，亦應依同條第2 項核定之補徵應納稅額計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額云云。惟按納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查發現短漏報所得者，其違章是事實即已存在，故不論納稅義務人於調查基準日後係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用，否則現行所得稅法第110 條及稅捐稽徵法第48條之1 規定，將形同虛文。
查臺北市國稅局於97年6 月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日（臺北市國稅局96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請永達公司提示相關資料）之後，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函：「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以……82年11月3 日台財稅第00000000
0 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」意旨，上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。本件計算漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。原告此部分之主張，尚非可採。
６、至原告主張相同案情（刻正鈞院98年度訴字第1567號審理中，按即原告林祺欽案件，業經98年12月24日判決原告之訴駁回），被告於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，本件未予扣除，有違平等原則乙節，惟按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權」最高行政法院93年判字第1392號判例意旨參照。經查本件計算漏稅額時，不得減除嗣後補予扣繳之稅款，已如前述，本件被告核課他案如有前述原告主張之情事，乃屬錯誤之核定，揆諸前揭判例意旨，自難援為指摘被告裁處處分違反平等原則之比較。
六、綜上所述，本件原告94年度綜合所得稅結算申報，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲原告漏報取自永達公司薪資所得1,336,500 元，乃歸戶核定原告綜合所得總額為3,424,420元、補徵應納稅額249,653 元，並按所漏稅額383,303 元處以0.2 倍之罰鍰計76,660元，已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無不合，亦無裁量逾越或裁量濫用之情事，尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦屬正確，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 4 月 30 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 林惠瑜法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 30 日
書記官 簡信滇