臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2600號99年5月6日辯論終結原 告 通達國際股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蔡朝安律師複 代理 人 王萱雅律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月12日台財訴字第09800312900 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）95年7 月至12月間無進貨事實，取具良嘉國際有限公司（下稱良嘉公司）及虛設行號永町國際股份有限公司、練程實業有限公司、和議企業有限公司（下稱永町公司、練程公司及和議公司）開立之統一發票，銷售額合計新台幣（下同）62,519,426元，營業稅額3,125,975 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺北關稅局、臺灣省中區國稅局及被告查獲，由被告審理違章成立，核定補徵營業稅額3,125,975 元，並按所漏稅額3,125,975 元處
5 倍之罰鍰計15,629,800元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)本稅部分：
１、原告已於調查基準日96年6 月28日前，以營業人銷售額與稅額申報書申報練程公司進貨退回之金額及稅額，原補稅處分及原罰鍰處分未扣除該筆進貨退回之金額及稅額，事實認定顯有違誤：
⑴、按稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定所稱「稽徵機關或財政
部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言；且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定，最高行政法院94年度判字第1397號判決、93年度判字第1617號判決參照。
⑵、被告所屬台北縣分局於96年1 月5 日函請原告提供與練程公
司等10家廠商交易有關帳簿憑證及付款證明等資料。然當時被告現在管理階層尚未接手公司經營，並未知悉上開函文所述情形。遲至96年4 月12日，被告於申請營業登記負責人變更時，被告現行管理階層始初步知悉被告有欠繳營業稅之情，並遭變更登記否准。原告遂於96年4 月17日至被告所屬台北縣分局洽談，於繳交94年度營業稅之部分稅額6,801,172元後，始獲准變更，而當時原告亦未被告知有96年1 月5 日函所述違章調查之情。原告於收到被告96年6 月28日北區國稅北縣三字第0960014863號函，使知悉被告查無原告與練程公司間之進貨事實，要求原告如願於裁罰處分核定前補報並補繳所漏稅款共3,125,975 元，並以書面承諾違章事實，則可適用「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」從輕處罰之規定。原告現任管理階層於96年6 月28日始知悉被告有調查本件事實之情事，且被告截至96年6 月28日始能掌握本件具體事證，依前開判決意旨，本件應以96年6 月28日為調查基準日方為正確。
⑶、原告原於95年8 月31日向練程公司進貨Asus準系統等貨物（
下稱「系爭Asus貨物」），並支付1,548,832 元，此有練程公司統一發票影本可稽。原告於96年2 月5 日將此筆進貨退回，而由練程公司還款1,475,078 元，此有原告進貨退出證明單影本乙份；且原告業已於96年3 月15日銷售額與稅額申報書中申報上開進貨退回之金額及稅額，此有原告銷售額與稅額申報書可稽。原告於96年6 月28日調查基準日前，已將系爭Asus貨物退回，由練程公司還款，並已向被告申報系爭Asus貨物退回之金額及稅額。原補稅處分及原罰鍰處分認定事實本應扣除系爭Asus貨物之金額及稅額；被告未為此舉，事實認定顯有違誤。
２、原告確有實際向練程公司進貨，並無虛報進項稅額之情事。被告98年6 月19日訴願答辯書第壹、四點並未爭執原告於96年3 月15日申報自進項稅額減除乙節，而僅爭執調查基準日日期為何，被告業已肯認原告確有退貨予練程公司之事實，故原告確有向練程公司進貨。原補稅處分及罰鍰處分認定原告無進貨事實，顯有違誤。
(二)罰鍰部分：
１、本件涉及一行為不二罰、刑罰優先原則，被告於原告確定未獲致刑罰制裁前，尚未取得事務管轄權：
⑴、被告以行政罰法第15條規定不採轉嫁罰體例之理由，欲阻斷一行為不二罰原則之適用，顯有違誤：
Ⅰ、行政罰法第15條第1 項規定：「私法人之董事或其他有代表權之人，因執行其職務或為私法人之利益為行為，致使私法人違反行政法上義務應受處罰者，該行為人如有故意或重大過失時，除法律或自治條例另有規定外，應並受同一規定罰鍰之處罰。」本條項立法理由略以：「…參民法第28條規定，該受處罰私法人之董事或其他有代表權之人，係實際上為私法人為行為或足資代表私法人之自然人，其可能為1人 ，亦可能係多數人，就個別行政法課予私法人之義務，自應負善良管理人注意之義務。倘因其執行職務或為私法人之利益而為行為，致使私法人違反行政法上義務者，除應對於私法人加以制裁外，該等自然人違反社會倫理意識，如係因故意或重大過失，致未遵守行政法所課予私法人之義務時，本身具有高度可非難性及可歸責性，自應就其行為與私法人並受同一規定罰鍰之處罰，爰為第1 項規定。」。行政罰法第15條第1 項規定，係以獨立的構成要件，於私法人之董事或其他有代表權之人合致該等構成要件時，併同處罰。進而，強調為私法人之利益而為行為，實際上告訴人是被人以虛假交易淘空公司而蒙受傷害，情形截然不同，訴願決定援引論罰，顯有不當。
Ⅱ、所謂轉嫁罰規定，係指「犯罪主體」與「刑罰主體」分離之規定，典型條文即為稅捐稽徵法第47條規定，鑒於法人之納稅義務人，有違反稅捐稽徵法第41條規定有關科處徒刑之規定時，因欠缺執行刑罰之期待可能性，無法處以徒刑而難以達成刑罰目的，遂規定該類組織違反法律應處之徒刑，適用於其負責人，究其性質，係基於轉嫁法理而分離犯罪與刑罰主體之規定。最高法院98年台上字第883 號判決意旨以：「稅捐稽徵法第47條之規定，即為轉嫁責任之型態。是公司負責人因公司責任轉嫁而代罰，乃因法人之公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策之考慮，將應對公司處以徒刑之規定，轉嫁於自然人之公司負責人，但並不因而改變其犯罪主體，亦即其犯罪主體仍為公司本身，而非其負責人。」；判決意旨明確指出：「因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法41條之罪之犯罪主體及刑罰主體，仍為公司，而非自然人之公司負責人」亦有96年台上字第5520號判決可參。觀察行政罰法第15條第1 項規定及其立法理由，其與轉嫁罰立法例本無相關。被告驟然以全無相干之行政罰法第15條第1 項規定，欲影響本件行政罰法第26條第1 項規定之適用，實有誤解。
Ⅲ、縱認本件有行政罰法第15條第1 項規定之適用，依該條規定係「私法人違反行政法上義務應受處罰」與其立法意旨可知，對於私法人違反行政法上義務應受處罰而將本身具有高度可非難性及可歸責性之該私法人之董事或其他有代表權之人採取併罰方式，更再次肯認處罰主體為「公司」，而非公司負責人。本件同時涉及稅捐稽徵法第41條及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條規定，而其處罰主體均為「公司」，故符合「一行為不二罰」中「同一處罰主體」之要件。
⑵、本件確有行政罰法第26條第1 項規定之適用，原罰鍰處分就原告虛報進項稅額之行為事實並無事務管轄權：
Ⅰ、按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之」行政罰法第26條第1 項本文定有明文。行政罰與刑罰的區別，以「量的區別說」為通說；處罰目的在本質上相同。是以，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，若併科以行政罰及刑罰時，由於處罰目的相同，兩者併科將違反比例原則及一行為不二罰原則，學者洪家殷即採此見解。
Ⅱ、行政院94年8 月8 日台規字第0940020098號函所發布之行政機關因應行政罰法施行應注意之法制事項第9 點規定：一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。其說明欄略謂：一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，由於刑罰與行政罰同屬對違法行為之制裁，而刑罰之懲罰作用較強，故依刑事法律處罰，即足資警惕時，無一事二罰再處行政罰之必要，爰於行政罰法第26條明文規定，依刑事法律處罰。被告於原告確定未獲致刑罰制裁前，於尚未取得事務管轄權之時所作成之原罰鍰處分，違反行政程序法第111 條第6 款之規定而屬無效。
Ⅲ、縱認原告有虛報進項稅額之行為事實，原告已同時構成稅捐稽徵法第41條及營業稅法第51條規定之處罰要件，而有行政罰法第26條第1 項本文規定之適用，應依稅捐稽徵法第41條之刑事法律處罰之。本件業已移送法務部調查局桃園調查站偵查中。原罰鍰處分「有關證據」欄位，引用財政部台灣省中區國稅局95年11月28日中區國稅四字第0950061226 號 刑事案件移送書、被告96年3月7 日北區國稅審四字第0960003310號、96年9 月20日北區國稅審四字第0960024355號刑事案件移送書，可證本件行為事實已移送法務部調查局桃園調查站偵查之事實。查「稅捐稽徵實務上，國稅局均將有納稅義務人故意逃漏稅捐之事實，移送司法機關偵查之慣例，且有經國稅局復查後，以原營業稅罰鍰處分違反行政罰法第26條第1 項規定而予以撤銷之事例」財政部台灣省中區國稅局復查決定書可參。
２、原罰鍰處分未依行政罰法第18條規定考量原告資力不足之情形，業屬裁量怠惰：
⑴、按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度
、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」「受理訴願機關應依職權或囑託有關機關或人員，實施調查、檢驗或勘驗，不受原告主張之拘束。」行政罰法第18條第1 項及訴願法第67條第1 項分別定有明文。
⑵、「裁量怠惰」係指「行政機關依法有裁量之權限，但因故意
或過失而消極的不行使裁量權」。若法律賦予行政機關就具體個案進行合義務性之裁量，但是行政機關因執行任務之便宜，而放棄個案法律效果具體的決定或選擇，則有裁量怠惰，已屬違法。
⑶、原告為改變經營型態及導入有效管理體系，董事會於96年1
月進行改組，經營權由前執行長（實質公司負責人）周雲楠轉換至現任管理階層。現任管理階層接手後，經過重新編列94年度及95年度財務報表後，方知94、95年度原告待彌補虧損分別高達14.23 億及21.2億元，現任管理階層始知悉前執行長周雲楠違法交易，淘空原告資產。截至97年度止，原告之累計虧損已高達2,135,421,319 元。原告遭受91年度至95年度之鉅額補稅處分及鉅額罰鍰處分，全係歸因於前執行長周雲楠有涉嫌淘空原告資產之行為，原告業於98年4 月2 日對周雲楠提起背信罪告訴，現由板橋地方法院檢察署繫屬在案；現行管理階層就前執行長周雲楠之背信行為，並非共犯，毫不知情，否則絕無對周雲楠提起背信罪告訴之可能。原告之資力，已與一般公司財務狀況大不相同，且原告現行管理階層於接手後始慢慢知悉原告財務狀況欠佳之事實。被告未考量原告之財務狀況欠佳，已無資力負擔鉅額稅款及罰鍰之情事，亦未考量現行管理階層應受責難程度較低之情事，逕課處原告15,629,800元之鉅額罰鍰，未衡酌減免，實有裁量怠惰。
⑷、按營業稅法第51條規定：「納稅義務人，有左列情形之一者
，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…5 、虛報進項稅額者。」。被告本得以勒令停業之行政處分，遏止原告過去一再發生違法行為。然被告前於94年先查獲原告於88年度營業稅申報虛報進項稅額事件（虛報進貨234,142,856 元），復又在同一年查獲原告於91年度營業稅申報虛報進項稅額事件於後（虛報進貨183,753,023元，又虛開發票31,733,711元），而僅以94年11月18日北區國稅北縣三字第0940041928號通知函對原告進行調查。倘被告能於是年查獲原告91年度營業稅申報虛報進項稅額事件之時，基於連續違章且違章金額鉅大而勒令被告停業，當可避免原告前執行長周雲楠使原告除了88年及91年之外，又於92至95年疑有虛報進項稅額逃漏稅捐之行為（現正由台北縣調查局調查審理中），亦可避免原告因虛偽交易所蒙受之損失，以及相關營業稅及營利事業所得稅罰鍰之損失等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：
(一)按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1 、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……5 、虛報進項稅額者。」為營業稅法第19條第1 項第1 款及第51條第5 款所明定。次按「倘同一行為同時構成稅捐稽徵法第41條及營業稅法第51條規定之處罰要件者，因稅捐稽徵法第47條第1 款係採取『轉嫁罰』之體例，明定受處罰之主體為公司負責人，而營業稅法第51條則規定受處罰之主體為公司，二者處罰主體既有不同，自無行政罰法及第26條所揭同一人不能以同一行為而受2 次以上處罰之『一行為不二罰』原則之適用，仍應依各該規定分別處罰之。」「1 、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。2 、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第
1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月
6 日台財稅字第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。3 、本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函、84年3 月24日台財稅第00 0000000號函、84年5 月23日台財稅第000000000 號函及95年5 月23日台財稅字第0950453550
0 號令，自即日起廢止。」為財政部96年4 月11日台財稅字第09600142790 號函及98年12月7 日台財稅字第0980457737
0 號令所明釋。
(二)原告於首揭期間取具良嘉公司及虛設行號永町公司、練程公司及和議公司等4 家公司開立之統一發票18紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額3,125,975 元，經財政部臺北關稅局、臺灣省中區國稅局及被告查獲，有通報函、承諾書、刑事案件移送書及營業人進銷項交易對象彙加明細表等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬臺北縣分局核定補徵營業稅額3,125,975 元，並經被告處罰鍰15,629,800 元 。
(三)依財政部96年4 月11日台財稅字第09600142790 號函釋規定，原告違反稅捐稽徵法第41條，其受處罰之主體為公司負責人，而營業稅法第51條則規定受處罰之主體為公司，二者處罰主體既有不同，無行政罰法第26條所揭「一行為不二罰」原則之適用，仍應依各該規定分別處罰。
(四)良嘉公司於95年9 月至10月間虛開統一發票後擅自歇業他遷不明及未報繳當期營業稅；另依被告及財政部臺灣省中區國稅局刑事案件移送書所載，廖忠進係永町公司登記之負責人，95年7 月至10月間基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知無進貨事實取得不實統一發票充當進項憑證，同期間明知無銷貨事實，虛偽開立不實之統一發票予其他營業人，幫助他人逃漏稅捐；盧琰平係練程公司登記之負責人，95年3 月至10月間明知無實際銷貨，竟開立不實統一發票，交付予其他營業人充當進貨憑證使用，幫助他人逃漏稅捐；盧琰平同時係和議公司登記之負責人，其利用2 家虛設行號幫助他人逃漏稅捐，明知無進銷貨事實，除取得不實之統一發票充當進項憑證，同時期亦虛偽開立不實統一發票予其他營業人，幫助渠等逃漏稅捐，不法情事均已載明甚詳，被告所屬臺北縣分局於96年1 月5 日函請原告提供其與練程公司等10家廠商交易有關帳簿憑證及付款證明等資料，惟原告檢附明細表，表示良嘉公司、永町公司、練程公司及和議公司，尚未付款，其他公司則提示相關付款資料，原告未能提示相關事證證明與良嘉公司等4 家公司確為實際交易，原告主張核無足採，至系爭進項憑證中統一發票字軌號碼NU00000000，銷售額1,475,078 元，營業稅額73,754元，原告雖於96年2 月5日開立營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單，並於96年3月15日申報自進項稅額減除，惟原核定補徵營業稅額3,125,
975 元，係指調查基準日96年1 月5 日止原告虛報之進項稅額，原核定補徵營業稅額3,125,975 元及按所漏稅額3,125,
975 元處5 倍罰鍰15,629,800元並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：
（一）原告有無實際向練程公司進貨？
（二）本件調查基準日係96年1月5日，抑或96年6 月28日？原告於96年2月5日就系爭進項憑證中統一發票字軌號碼NU00000000開立營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單，並於96年3月15日申報自進項稅額減除，是否於本件調查基準日之前？
（三）罰鍰處分是否違反一行為不二罰原則？
（四）原罰鍰處分是否未考量原告資力不足之情形，而屬裁量怠惰？
五、本件應適用之法條與法理：
(一)補徵營業稅部分：按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」及「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第15條及同法施行細則第52條第1 項所明定。
財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函釋稱：「……㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1 、無進貨事實者：
以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人……應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰……。㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：1 、無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。2 、有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。……。」，與前揭立法意旨相符，行政機關予以適用自無違誤。
(二)罰鍰部分：按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除……2 、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……
5 、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5 款所規定。
六、原告未實際向練程公司進貨：
（一）原告於95年7 月至12月期間取具良嘉公司、永町公司、練程公司及和議公司等4 家公司開立之統一發票18紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，被告所屬臺北縣分局於96年
1 月5 日函請原告提供其廠商交易有關帳簿憑證及付款證明等資料，原告固提供其他各家公司進貨、付款資料，但就良嘉公司、永町公司、練程公司及和議公司部份，則檢附明細表，表示良嘉公司、永町公司、練程公司及和議公司，尚未付款，且書具承諾書（原處分卷第126 頁）陳明「本公司95年7 -12 月取自良嘉國際等4 家所開立發票進貨00000000元扣抵進項稅額0000000 元‧‧本公司無進貨之事實‧‧」，亦未能提示相關事證證明與前揭4 家公司確為實際交易，其所取具前揭4 家公司之進項憑證顯係虛偽。
（二）原告雖主張於96年2月5日就系爭進項憑證中統一發票字軌號碼NU00000000開立營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單，並於96年3月15日申報自進項稅額減除，足證該進項並未虛報云云，惟查：
１、所謂進貨退出折讓，係指有實際交易行為，其後予以退貨，始足當之。本件原告既自承其與練程公司尚未付款，且書立承諾書坦承並無進貨，且無法提示估價單、訂貨單、交貨日期、貨品名稱數量、單價金額等相關資料供核，已難認定其「進貨」係屬實，且前揭營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單影本，為原告單方所開立，其真實性如何，尚待斟酌，自難憑此而認定原告有自練程公司進貨之事實。
２、何況，「所謂『虛設行號』係指有依法辦理營業登記，且外觀上亦有營業行為，但實際上卻無進銷貨事實之營業人，於稽徵實務上查核虛設行號，係由稽徵機關或調查局所屬機關就涉案商號調閱相關營業進貨及銷貨申報資料進行比對，如發現確有顯著異常交易，即進一步向關係人查證，經蒐集有關事證可資判定為虛設行號，即檢具相關證據移送地方法院檢察署偵辦，並通報取得該虛設行號所開立發票之商號所在地稽徵機關，查核有無虛報進項稅額情事，且由虛設行號所在地稽徵機關於涉案商號稅籍檔註記為虛設行號，經註記為虛設行號之商號即有不能再請領統一發票之效果。是虛設行號之認定，依現行制度係由涉案營業人所轄稽徵機關依其權責所為，在未經註銷該項認定前，其他稽徵機關基於行政一體原則，均會尊重其認定，並據此認定對取得該涉嫌虛設行號所開立統一發票申報扣抵進項稅額之營業人，進行查核及審理。司法機關固可另行調查相關事實，不受拘束，惟其所為不同認定所依據之事證，應足以推翻行政機關或犯罪偵查機關所認定之事實，始足當之，‧‧又財政部臺灣省南區國稅局臺南分局查獲李明順等涉嫌虛設合心公司等68家行號，宣穎公司亦為其中之一，而移送臺灣臺南地方法院檢察署偵辦，是上訴人主張合心公司及宣穎公司係虛設行號，即非全然無可採。」（最高行政法院99年度判字第460號判決參照），本件練程公司經查核係屬異常進項比例達百分之百之虛設行號，另依被告及財政部臺灣省中區國稅局刑事案件移送書所載，盧琰平係練程公司登記之負責人，95年3 月至10月間明知無實際銷貨，開立不實統一發票，交付予其他營業人充當進貨憑證使用，幫助他人逃漏稅捐；盧琰平同時係和議公司登記之負責人，其利用2 家虛設行號幫助他人逃漏稅捐，明知無進銷貨事實，除取得不實之統一發票充當進項憑證，同時期亦虛偽開立不實統一發票予其他營業人，幫助渠等逃漏稅捐，原處分因而認定「練程公司係虛設行號，並無出貨事實」，即非不可採。反觀原告所提出之營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單（並於96年3 月15日申報自進項稅額減除），則係於被告所屬臺北縣分局於96年1 月5 日函請原告提供其與練程公司等10家廠商交易有關帳簿憑證及付款證明等資料之後，原告非無提出虛偽折讓證明單之動機，前揭資料之可信度殊不足以推翻前揭「練程公司係虛設行號」之認定，該虛設行號既無進貨，自無從出貨給原告，難以認原告有自練程公司進貨之事實，原告主張尚不足採。
七、本件調查基準日係96年1月5日：
（一）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」，稅捐稽徵法第48-1條定有明文，可知「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之日，即屬「調查基準日」，財政部80年8 月16日台財稅字第801253598 號函釋示稱：「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則‧‧營業稅：2.異常資料之案件之基準日認定原則‧‧以函查日（即發文日）為調查基準日。」，與前揭立法意旨相符，行政機關予以援用，尚無違誤。
（二）本件被告所屬台北縣分局於96年1 月5 日函請原告提供與練程公司等10家廠商交易有關帳簿憑證及付款證明等資料，被告既於96年1 月5 日發函「進行調查」，自以96年1月5 日函查日為調查基準日，原告主張「原告現任管理階層於96年6 月28日始知悉被告有調查本件事實之情事，且被告截至96年6 月28日始能掌握本件具體事證，應以96年
6 月28日為調查基準日」云云，尚無足採。
（三）又財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函稱：「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以……82年11月3 日台財稅第000000 000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」，與法律規定意旨尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。本件系爭進項憑證中統一發票字軌號碼NU00000000，銷售額1,475,078 元，營業稅額73,754元，原告雖於96年
2 月5 日開立營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單，並於96年3 月15日申報自進項稅額減除，惟係於調查基準日之後，原核定補徵營業稅額3,125,975 元，則係指調查基準日96年1 月5 日止原告虛報之進項稅額，從而，原核定補徵營業稅額3,125,975 元及按所漏稅額3,125,975 元處
5 倍罰鍰15,629,800元，尚無不合。
八、罰鍰處分並未違反一行為不二罰原則：
（一）原告雖主張「行政罰法第15條第1 項係轉嫁罰規定，稅捐稽徵法第47條之規定，為轉嫁責任之型態，是公司負責人因公司責任轉嫁而代罰，其犯罪主體仍為公司本身，本件原告公司已同時觸犯稅捐稽徵法第41條，縱被移送刑事偵查者為公司負責人，犯罪主體仍為公司，仍有一事不二罰之適用」等語，並舉最高法院98年台上字第883 號刑事判決為證。
（二）惟按行政罰法第15條第1 項明定：「私法人之董事或其他有代表權之人，因執行其職務或為私法人之利益為行為，致使私法人違反行政法上義務應受處罰者，該行為人如有故意或重大過失時，除法律或自治條例另有規定外，應並受同一規定罰鍰之處罰。」，可知公司組織等私法人違反行政法上義務行為而處罰其負責人時，行政罰法已不採「轉嫁罰」之見解，而採用併罰，前揭最高法院98年台上字第883 號刑事判決之法律意見自不能拘束本院。
（三）按行政罰法第26條第1 項規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之」，其立法意旨係認一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰作用較強，故依刑事法律處罰，即足資警惕時，實無一事二罰再處行政罰之必要，且刑事法律處罰，由法院依法定程序為之，較符合正當法律程序，故應予優先適用。惟本件原告公司負責人並未經移送地方法院檢察署偵查，原罰鍰處分「有關證據」欄位，所引用財政部台灣省中區國稅局95年11月28日中區國稅四字第0950061226號刑事案件移送書、被告96年3月7 日北區國稅審四字第0960003310號、96年9 月20日北區國稅審四字第0960024355號刑事案件移送書，係就練程實業有限公司、和議企業有限公司負責人盧琰平及永町工程有限公司負責人廖忠進為移送台灣桃園地方法院檢察署，原告公司負責人既尚未移送地方法院檢察官偵查，自無前開規定之適用。至原告92至95年疑有虛報進項稅額逃漏稅捐之行為，縱正由台北縣調查局調查審理中，但亦尚未移送地方法院檢察署偵查，亦無行政罰法第26條第1 項規定之適用。
（三）原告雖主張本件原告已同時構成稅捐稽徵法第41條及營業稅法第51條規定之處罰要件，有行政罰法第26條第1 項本文規定之適用，應依稅捐稽徵法第41條之刑事法律處罰之，故被告就原告虛報進項稅額之行為事實並「無事務管轄權」云云，惟原告負責人既未經移送檢察官偵查，是否會構成稅捐稽徵法第41條之刑事犯罪，猶未可知，被告自不可能一直等待刑事移送任由裁罰時效完成，原告所稱「本件被告無事務管轄權」云云，尚不足採。
（四）至原告固曾對前公司實際負責人周雲楠提起刑事告訴在案，並提出其刑事告訴狀為證（見原證17），惟原告所提刑事告訴狀係告訴該案被告「周雲楠」背信、偽造文書罪嫌，且其指訴內容第2 頁記載：「．．．被告離職後，告訴人另行指派專業經理人接替經營後，始逐步察覺被告於任職期間未忠實執行職務，而涉及製造多起假交易，致告訴人受有鉅額損害。犯罪事實中，已觸犯背信罪、偽造文書罪。．．．」，此項刑事告訴係以「周雲楠」為刑事訴追對象，且告訴之犯罪事實主要係以刑事背信及偽造文書構成要件事實為主，與捐稽徵法第41條之罪並非同一行為，難認符合行政罰法第32條、第26條所謂「一行為」、「同時」之要件，且原告所告訴之犯罪，並非「犯罪主體係原告公司，而轉嫁罰周雲楠」之情形，該項告訴尚未使「原告公司」處於刑事罰之風險，自無行政罰法第26條之適用。
九、原罰鍰處分並無裁量怠惰：
（一）按營業稅法第51條規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…5 、虛報進項稅額者。」，而財政部為協助其下級機關行使裁量權而訂頒有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，基於平等原則，稽徵機關原則上係按此參考表規定行使其罰鍰之裁量權，此參考表就違章行為人所取得不得申報扣抵之進項憑證是否為虛設行號所開立，而訂有不同之裁罰倍數。本件被告認定原告無進貨事實，但於裁罰處分核定前巳承認違章事實及承諾繳清罰款，乃依「稅務達章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，處以所漏稅額5 倍之罰鍰，並無違誤。原告雖主張係前執行長周雲楠違法交易，淘空原告資產，原告現行管理階層應受責難程度較低，且已對周雲楠提起刑事告訴，被告應衡酌減免裁罰云云，縱原告所述屬實，亦屬原告內部如何對周雲楠求償之問題，蓋委任執行長是否正確本有風險，若委任得宜，公司獲利，若委任不得宜，周雲楠所導致之損害（包括罰鍰）本應由公司資本（或原告股東）負擔，不得以內部委任契約之變更為由，要求酌減原告行政罰責任。
（二）又被告於查獲原告91年度營業稅申報虛報進項稅額事件之時，未勒令被告停業，係有利原告之事項，原告殊不得以未勒令停業導致前執行長周雲楠仍於92至95年復疑有虛報進項稅額逃漏稅捐之行為，而認原處分有裁量怠惰情事。
十、從而，原處分〈含復查決定〉並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十一、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 20 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 5 月 20 日
書記官 簡信滇