臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2632號99年4月8日辯論終結原 告 卓誠股份有限公司代 表 人 甲○○（即清算人） 樓
乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丙○○
送達訴訟代理人 戊○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月12日台財訴字第09800323910 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、查原告經經濟部96年12月31日經授中字第09635384800 號函廢止登記，依公司法第26之1 準用同法第24條至第26條，應行清算；又依同法第322 條第1 項前段規定，股份有限公司之清算，以董事為清算人；依同法第334 準用同法第85條第
1 項，清算人有數人時，各有對於第三人代表公司之權，本件原告之董事有甲○○、乙○○、游淑瓊等3 人，此有經濟部中部辦公室98年1 月16日經中三字第09834706070 號函該公司最後1 次變更登記表附於原處分卷第158 、160 頁可憑。是以，該公司依法即應以全體為清算人，並各有代表公司之權。則本件由其中2 名清算人甲○○、乙○○為代表人，提起本件訴訟，自屬合法，合先指明。
二、事實概要：緣原告係經營塑膠成型模具製造業，民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）35,498,154元及全年所得額虧損252,152 元，原經被告分別核定35,498,154元及虧損250,806 元，嗣經被告查獲其無進、銷貨事實，虛開買受人為利伸實業股份有限公司等公司之統一發票銷售額合計19,259,206元，及取得涉嫌虛設行號富里有限公司、北松機電科技工程有限公司開立之不實統一發票銷售額合計5,125,125 元，重行核定營業收入淨額16,238,948元，又以其未能提示帳證資料供核，按該業（行業標準代號：2592-11 ）同業利潤標準淨利率8 ﹪核算營業淨利1,299,115 元，另按虛開統一發票金額19,259,206元之8 ﹪核算收益1,540,736 元，加計利息收入1,346 元，重行核定非營業收入總額1,542,082 元及全年所得額2,841,197 元，應補稅額700,299 元。原告不服，申請復查，申經被告復查決定以，經原查98年2 月23日通知原告於文到7 日內提示相關帳簿憑證文據資料供核，惟迄未提示，致無從就其復查事項進行審酌，原核定並無不合。另主張由被告向法院聲請選任重整人或清算人乙節，查原告經經濟部於96年12月31日以經授中字第09635384800 號函廢止公司登記在案，原告並未選任清算人向法院呈報，依首揭規定，原查以最近1 次（94年10月13日）變更登記之董事為清算人，並無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡所得稅法第3 條：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應
依本法規定，課徵營利事業所得稅。」若營利事業從事非法活動之獲利，是否應依所得稅法課徵營利事業所得稅？依據直接稅處26年4 月21日處第203 號訓令：娼妓係屬不正當營業，原在取締之列，不予課徵所得稅。該行政命令依舊有效，並未為財政部所廢止。是以從法理而言，在中華民國境內經營之營利事業從事非法活動之獲利仍應依該號訓令不予課徵所得稅。
㈢試問：如果財政部主張營利事業不論合法或非法，均應課徵
相關稅賦。財政部是否有對以往設立營利事業而從事非法活動之獲利，例如：銷售仿冒品、違反證券交易法之內線交易或違反銀行法之吸金案件，核課營利事業所得稅？抑或本處分具有針對性，違反公平原則？行政程序法第6 條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」財政部選擇性的處理，正當理由為何？㈣再從虛開或非法出售發票獲利之本質說起，原告不幸、所託
非人，為前負責人游淑瓊所利用。游淑瓊為協助前夫（亦為原告之前經理人）前往大陸投資，虛開發票、偽造營業稅申報書，持偽造之營業稅申報書向銀行貸款。因畏催繳納過多之營業稅造成陰謀提早曝光，向虛設行號之商家無進貨事實購入發票。這類偽購發票應符合刑法偽造文書罪要件，屬於應依法取締之行為，適用直接稅處26年4 月21日處第203 訓令之要件。
㈤又財政部欲對營利事業之非法活動課徵任何稅賦，非無不可
。惟依據中華民國憲法第19條規定：人民有依法律納稅之義務。只要將所得稅法第2 條第1 項及第3 條第1 項修正即可，宣示非法活動有獲利亦應繳納所得稅即可。本案主要理由，財政部以行政命令即財政部78年6 月24日台財稅字第781146897 號便宜行事（主旨略以營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8%標準認定。），逃避立法監督。㈥被告必然以上開財政部台財稅字第781146897 號函為細節性
或技術性之理由辯解。從前項的論述來看，只有「8%」有細節性之本質，可以由財政部以行政命令訂之，其他部份皆應透過立法程序為輪廓之規範。
㈦原告係由監察人林國棟提出檢舉，經國稅局認定的虛開虛收
發票的金額與範圍並無異議。而原告之收入與支出扣除財政部己認定之虛開與虛收部份後，原告仍為虧損。
㈧綜合前述理由，營利事業虛購之發票，無實際交易事實、不
論開立或收受，皆屬應取締之犯罪行為。財政部據行政命令對該類行為所核課所得稅之行政處分皆屬違法，請求如聲明之判決。
四、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請
之案件發生效力。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為稅捐稽徵法第1 條之1 及所得稅法第83條第1 項、第3 項前段所明定。次按「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前三條之規定。」「公司之清算，以董事為清算人，但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」為公司法第24條、第26條之1 及第
322 條第1 項所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。再按「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8 ﹪標準認定。」為財政部78年6 月24日台財稅第000000000 號函所明釋。
㈢依所得稅法第3 條規定，凡在中華民國境內經營之營利事業
，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。又依同法第11條第
2 項規定，本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業，原告主張從法理而言，本件從事非法活動之獲利仍應不予課徵所得稅乙節，顯有誤解營利事業之定義。
㈣依中央法規標準法第5 條第2 款規定，關於人民權利、義務
之實體規定，應以法律定之，且依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，業已載明有財政部78年6 月24日台財稅第000000000 號函釋之適用於本案。
㈤本件原告仍未能提示相關帳簿憑證文據資料供核，原處分並
無違誤，其所訴委不足採，原處分請予維持。基上論述，原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
五、經查：㈠按所得稅法第3 條第1 項規定：「凡在中華民國境內經營之
營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、第83條第1 項及第3 項前段：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」。次按財政部78年6 月24日台財稅第000000000 號函釋：：「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8 ﹪標準認定。」。查所得稅法第3 條規定，凡在中華民國境內經營之營利事業，應依法課徵營利事業所得稅，故不論營利事業其營業項目為何，縱係虛開統一發票予他人並獲取一定利益，自應按其受益金額予以核課營利事業所得稅，又倘營利事業未能提供帳冊文件以憑認定其受益金額，參諸所得稅法第83條第3 項之意旨，採用一定利潤標準以為核定之依據，應為法所許可。上開財政部78年6 月24日台財稅第000000000 號函釋按所開立之統一發票金額8﹪標準認定，係參酌前台灣省政府財政廳所屬省、市各主要稽徵機關實務處理意見，及由各該稽徵機關處理是類案件及法院判決所發現之業界利得，予以彙整分析而得，此經財政部以99年3 月16日台財稅字第09900102550 號函檢附部分法院刑事判決影本函復被告甚明，有該公函附於本院卷第121頁以下，足信該8 ﹪之收益標準，尚符於事實，可資適用。
㈡本件依原告起訴主張之理由，其爭點在於原告94年度虛開統
一發票金額19,259,206元，被告依前開財政部78年函釋按8﹪核算收益1,540,736 元，有無違法？經查，有關財政部78年6 月24日台財稅第000000000 號函釋營利事業虛開統一發票之收益，若查無資料可供認定時，則按其所開立之統一發票金額8 ﹪標準認定，合於所得稅法第3 條及第83條第3 項之意旨，且經財政部審酌相關事實後予以擇定，得予適用，業經說明於前。是原告主張出售發票為非法活動，財政部前開函釋於法無據云云，尚難成立。原告另引直接稅處26年4月21日處字第203 號：「娼妓係屬不正當營業，原在取締之列，不予課徵所得稅。」，主張本件出售不實發票亦屬不正當營業，自應參酌此則函釋，不予課徵所得稅云云。查該則函釋係針對娼妓行業而為，與本件虛開發票謀利之事實並不相同，本件營利事業虛開發票既有利得，依所得稅法第3 條之意旨，即應對之核課營利事業所得稅，至直接稅處26年4月21日處字第203 號指娼妓係屬不正當營業，不予課徵所得稅，既係針對娼妓業務，其是否妥適合法，本院自毋庸予以審酌，自也無以逕予援引適用於本件。
六、綜上，原告所訴各節，核無足採，本件原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 29 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 29 日
書記官 陳 又 慈