臺北高等行政法院裁定
98年度訴字第274號原 告 丁福慶律師（趙璧芝之遺產管理人）
劉哲瑋會計師（趙璧芝之遺產管理人）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年1 月21日台財訴字第09700547130 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院裁定如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理 由
一、按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。．．．十、起訴不合程式或不備其他要件者。」行政訴訟法第107 條第1 項第10款定有明文。又「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」同法第5 條第2 項著有規定，是得依此規定提起之課予義務訴訟，以人民有依法申請之案件為前提。而所謂「依法申請之案件」係指實體法規範賦予人民對行政機關得請求作成行政處分之公權利而言，對於法律未規定人民有申請權，或法律並非規定人民得申請行政機關對其作成一定之行政處分者，均非上開法條規定之依法申請案件。故若人民雖有所請求，惟所請求者並非依法申請，即應認人民依據行政訴訟法第5 條第2 項提起之課予義務訴訟，係不備起訴要件，高等行政法院應以裁定駁回之。
二、本件被繼承人趙璧芝於民國（下同）91年4 月13日死亡，其死亡時並無子嗣，繼承人有無不明，且無親屬會議，經林紹明（趙璧芝配偶林國長之非婚生子）以利害關係人身分向臺灣臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）聲請選任財政部國有財產局臺灣北區辦事處（以下簡稱北區辦事處）為趙璧芝遺產管理人，經臺北地院92年度財管更一字第2 號民事裁定核准。北區辦事處遂於95年8 月28日申報遺產稅，經被告於96年8 月27日核定遺產總額為555,110,784 元，應納遺產稅額235,475,384 元，短漏報遺產金額380,080,874 元，漏報稅額190,040,437 元，並按所漏稅額處1 倍罰鍰190,040,400元（計至百元止）。嗣林命群向臺北地院聲請改任遺產管理人，經該院以97年度財管字第4 號民事裁定改任原告丁福慶律師、劉哲瑋會計師為趙璧芝之遺產管理人，原告等於97年
7 月24日主張趙璧芝之遺囑執行人林命群業於97年3 月10日申報遺產稅，遺產管理人申報義務為第3 順位，前任遺產管理人申報遺產稅有所錯誤且無重複申報之必要，向被告申請撤回前任遺產管理人遺產稅之申報，經被告97年9 月12日財北國稅審二字第0970227998號函復以趙璧芝遺產稅業經前任遺產管理人申報，且經核定並合法送達課稅處分有案為由，而未予准許。原告不服，提起訴願，復遭財政部決定不受理等事實，有財政部98年1 月21日台財訴字第09700547130 號訴願決定書、臺北地院97年度財管字第4 號家事裁定、和解筆錄、被告97年9 月12日財北國稅審二字第0970227998號函、臺北地院92年度財管更一字第2 號民事裁定、被告處分書、遺產稅核定資料查詢、申報書、繼承系統表、原告起訴狀等件影本附卷可稽（見原處分卷第2- 7、13、15-17 、21-2
2 、33-38 、45-53 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。嗣原告以同一理由，循序提起本件訴訟，並求為判決：㈠、撤銷訴願決定及原處分。㈡、被告應作成准許原告撤回95年8月28日趙璧芝遺產稅申報之處分。
三、按「（第1 項）遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。（第2 項）其應選定遺產管理人，於死亡發生之日起
6 個月內未經選定呈報法院者，或因特定原因不能選定者，稽徵機關得依非訟事件法之規定，申請法院指定遺產管理人。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。但依第6 條第2 項規定由稽徵機關申請法院指定遺產管理人者，自法院指定遺產管理人之日起算。」遺產及贈與稅法第6 條、第23條第1 項分別定有明文。
而有關納稅義務人為遺產稅之申報，基於稅捐法定主義，稅捐債務之負擔係依稅法之規定，並不認納稅義務人在申報稅捐時可依其自由意思表示實現所欲之法律效果，因此稅捐申報行為乃係將課稅基礎之項目、金額及自行計算之稅額通知稽徵機關，性質上係屬觀念通知，而與意思表示乃表意人將其內心期望發生一定法律效果的意思，表示於外部，由國家法對其所欲賦予法律效果之行為有別，先此敘明。
四、本件原告係提起課予義務訴訟，而其憑以提起課予義務訴訟之實體法依據，乃遺產及贈與稅法第6 條第1 項第1 款規定，業經原告丁福慶律師陳明在卷（見本院卷第56頁）。惟原告所憑上開條文並未涉遺產稅申報之撤回，而僅係有關遺產稅納稅義務人之規定，已於前段敘及；而原告丁福慶律師經本院詢其有關撤回遺產稅申報，被告應予准許之法律依據，亦不諱言：遺產及贈與稅法就此並無明文規定等語明確（見本院卷第56頁）。從而，原告就此部分所為之申請並非「依法申請之案件」，核與行政訴訟法第5 條第2 項規定「拒絕申請之課予義務訴訟」應屬「依法申請之案件」之起訴要件即有不符。
五、雖原告丁福慶律師主張：遺產稅之申報須經被告審核，故撤回亦須被告審核同意，如此被告之權利義務始對等云云。然查，有關稽徵機關就遺產稅之核定，乃為遺產及贈與稅法第30條、第33條所明定，遺產稅之申報之撤回既無應經被告核定之法律明文，自不得謂應為相同之處理。況稅捐稽徵基於其大量及稽徵經濟之特質，在稅法上多設計納稅義務人有誠實申報之義務，並於其未履行此義務時，另有處罰之規定，是於在根據納稅義務人申報而為稅捐核課處分後，乃不得任意更正或撤銷（按納稅義務人之稅捐申報既經達到稽徵機關，且經稽徵機關為核定而發生效力，自不得撤回），至課稅處分發布後，如其申報之瑕疵影響課稅處分之合法性者，則應依稅捐稽徵法第35條規定之稅務行政救濟方式，除去該申報之瑕疵，而無民法錯誤撤銷規定之適用；遑論原告指摘趙璧芝前任遺產管理人北區辦事處於94年3 月24日即知趙璧芝遺囑執行人林命群之存在（見本院卷第6 頁背面原告起訴狀），縱認系爭遺產稅納稅義務人為林命群，則前任遺產管理人為原告所稱之錯誤申報，亦有過失，應為繼任遺產管理人之原告所概括承受，是其嗣於前任遺產管理人申報趙璧芝遺產稅（95年8 月28日）近2 年後之97年7 月24日向被告為撤回申報之請求，亦與民法第88條、第90條規定：「意思表示之內容有錯誤，或表意人若知其事情即不為意思表示者，表意人得將其意思表示撤銷之。但以其錯誤或不知事情，非由表意人自己之過失者為限。」、「前二條之撤銷權，自意思表示後，經過一年而消滅。」不合，爰併此敘明。
六、綜上所述，本件原告就不服原處分機關未依其申請，准其撤回前任遺產管理人就趙璧芝遺產所為之遺產稅申報乙節，提起課予義務訴訟，既與行政訴訟法第5 條第2 項之構成要件不符，其起訴即屬不備要件而不合法，應予裁定駁回。訴願決定以被告之函復核屬係就原告等「申請撤回前任遺產管理人之遺產稅申報」之申請所為之事實陳述及理由之說明，並非對原告所為之行政處分，決定不受理，其理由與本裁定雖有不同，但其結論並無二致，應予維持。另原告就上開部分所提起之訴訟，既經本院從程序上予以駁回，其實體上之主張，自無庸審究，併予說明。
七、依行政訴訟法第107 條第1 項第10款、第104 條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 6 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本裁定，應於送達後10日內向本院提出抗告狀（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 8 月 6 日
書記官 黃玉鈴