臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2751號99年6月17日辯論終結原 告 神腦國際企業股份有限公司代 表 人 甲○○ 董事長訴訟代理人 王淑琍 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 戊○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月26日台財訴字第09800420450 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於投資獎勵免稅所得部分之規制性決定撤銷。
上開撤銷部分，確認原告民國九十四年度投資獎勵免稅所得金額為新台幣參佰柒拾柒萬壹仟柒佰貳拾柒元（即追加認列新台幣貳拾肆萬捌仟參佰貳拾參元）。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）5,364,184 元、研究與發展支出66,146,065元及可抵減稅額19,843,820元，經被告分別核定3,523,404 元、0 元及0 元，應補稅額4,103,552 元。原告不服，申經復查未獲變更，仍表不服，提起訴願遭駁回，原告猶表不服，遂向本院提起本訴訟。
二、本件原告主張：㈠免稅所得：
⒈原告94年度申報合於獎勵規定之免稅所得5,364,184 元，
係因原告符合重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準之規定，並選擇按財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號附件之促進產業升級條例第8-1 條免稅所得計算公式（下稱免稅所得公式）規定計算本年度之免稅所得，惟遭被告機關核定減少當年度免稅所得計1,840,780 元。其中有以下項目經被告機關核定後調整：⑴新增投資計畫產品之免稅產品銷售額申報數1,105,933,
477 元，被告機關認為原告當年度新增之免稅產品「長距離無線電話機」（下稱長機）與「數位電話」之單位成本與基準年度差異過大，故於換算約當銷售量後，將新增免稅產品銷貨收入調整為1,053,825,057 元。而復查決定經重新計算後僅認定894,957,115 元。
⑵機器設備技術比率申報數33.23 % ，被告機關將模具設
備72,373,894元計入機器設備技術比率之分母，致當年度機器設備技術比率核定調整為26.46%。
⑶與經核准並完成之投資計畫產品無關之非營業損失申報
數18,899,826元，被告機關將原告當年度申報利息收入728,327 元、兌換盈益8,831,600 元、利息支出36,593,163元及兌換虧損5,087,983 元，認定為與投資計畫之免稅產品有關，而不計入與經核准並完成之投資計畫產品無關之非營業損失之項目中，故核定無關之非營業利益為13,221,393元。
⒉被告機關以原告當年度僅產生銷貨退回而未有銷貨之產品
選定為基準產品，其核定錯誤之情形甚明：原核定依原告自行選定之基準產品平均單位成本換算產品銷售量（長機79,861台，數位電話39,800台，網路商品482,038 台），又因復查決定中計算得出之約當銷售量（長機72,295台，數位電話15,187台，網路商品482,033 台）不等於原核定時之約當銷售量，可知原處分機關於原始核定時所用以核定之某基準產品與復查決定所選用者不同，亦即復查決定中未重新審視原核所使用之基準商品或其單位成本是否合理，亦未檢視規格是否已顯有不同，僅謂原告曾選定基準產品即主張原核定應予維持，顯非依法行政之行為。又關於原告之數位電話產品（0111），被告機關於復查決定中採用原告所選定之基準產品「主機-EP436」，原告於94年度就該產品並未有銷售紀錄，僅有銷貨退回22個，因此須退款予消費者156,383 元，此項產品當年度既無任何銷貨事實，94年度即無從以該產品之單位成本據以換算其他產品94年度約當產量，此等選擇基準產品之核定上錯誤之情甚為明顯。
⒊被告機關於復查決定時重行計算之免稅所得未有依據：復
查決定中重行計算調整核定原告94年度免稅所得時，於計算增量時之基準年度(88)之產量認定亦有錯誤，蓋若依據產品之單位成本為基礎，來換算規格不同產品之生產量者，該被選定之基準產品於免稅期間內不得變更，亦即若基準年度88年選定A 產品為基準產品，則94年度亦必須以A產品為基準產品來換算約當銷售量；然被告機關於計算原告94年度免稅所得時將原告之基準年度銷售量加以調整，將長機（0091）的基準年度銷售量由42,886台調整至54,953台，亦將數位電話（0111）的基準年度銷售量由9,638台調整至12,657台，卻未告知原告其調整換算之原因與方法。蓋基準年度之產量一旦被調整增加，將會降低增量之金額而降低免稅所得金額，影響原告之租稅負擔數而事涉人民財產權，自不容原處分機關於復查決定中在未告知其核定計算方式下恣意調增基準年度之約當產量，故被告機關所為之復查決定顯有不備理由之違誤並違反禁止恣意之一般法律原則。
⒋原告既在申報之初選擇88年度之產量為核定基準，被告機
關即不得任意變更，唯被告機關於91年即原告選定適用免稅年度之第一年，即片面變更該基準，原告就該年度稅額之核定尚且爭議未定，且既違法律規定，被告機關即應自行撤銷該違法之變更，重新為適法之核定。退步言之，被告機關辯稱91年度已經核定變更基準銷貨量，謂原告於該年度未予爭執，即應依該年度之核定基準為之後各年度課稅之認定基準，但原告經被告機關說明計算方法之後，詳閱被告機關就91年度之核定資料，發現91年度核定之基準，除以當年度實際有產銷之產品之基準外，且係以原告公司所有同類產品（包括主機、子機及配件）取其中位數之單位成本為基準，非僅限於主機，而原告公司產、銷產品並不限於主機，子機及配件亦得單獨產、銷，銷售量亦不低，被告機關於94年度僅取「主機」單位成本之中位數為核定基準，明顯亦違「行政自我拘束原則」。
⒌依促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式註釋，
註七（二）之規定，增資前後同類產品規格顯著不同者，得依單位成本核算換算其約當銷售量，經原告依被告機關91年核定基準之計算方法，挑選各類別之中位數成本自行計算後之免稅所得應為3,771,727 元，詳細計算數字詳本院卷第275 頁。
⒍模具設備72,372,894元之部分，在本案中非屬機器設備，不應併入免稅機器設備比之分母中計算：
⑴原告當年度機器設備技術比率由申報數33.23%核定調整
為26.46 % ，主要為被告機關認定模具設備72,373,894元為生產所必需之設備，故併入分母計算所致。惟原告認為模具設備應僅為生產所必需之輔助耗損器具之一，不應為生產機器設備之一，故不應計入機器設備比計算中；查機器設備屬於固定資產之科目，有一定期間之使用年限，原告屬於通訊技術產業，此產業之技術變遷極為快速，尤其是通訊產品款式往往在短期內即會因同業競爭而改變，且網路卡及無線電話等之銷售週期亦極為短暫，是以生產上使用之模具，於次年度往往因該機型已停產（又有新的機型推出）已難產生效益，與機器設備之性質顯不相同，而應無需併入機器設備比之分母中計算。再則原告將模具列入財產目錄，分二年攤銷，並與機器設備分開計算，不致混淆，非不利於稅捐之課徵。
⑵原告適用五年免稅期間為91至95年，所適用之相關辦法
為「製造業及其相關技術服務業五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」，惟於近年新頒訂之「製造業及其相關技術服務業於中華民國97年7 月1 日至98年12月31日新增投資適用五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」中，第十點（五）已明訂模具之相關規範，由此可見於原告適用五年免稅之年度，相關法規並未明訂，易造成稅局與納稅義務人間各自解讀，及後續之稅務爭訟等問題，故主管機關經濟部工業局與被告機關達成協議，於納稅義務人與被告機關就「模具是否為生產設備」發生爭議時，應由被告機關主動函請主管機關經濟部工業提供專業意見，唯被告機關竟怠於為上開行為，被告機關又非關於「機器模具」之專業主管機關，在無任何專業憑據之下，逕認本案模具屬於機器設備，難謂符合「依法行政」之規範。
⑶另查經濟部工業局曾於97年11月14日以工策字第097010
62500 號函略以：「……公司與國稅局對模具所涉製程是否屬獎勵之核心製程產生計算免稅爭議時，應由賦稅單位主動函請本局提供專業意見。……實務上常發生公司與國稅局對模具是否為生產設備之認知不同，公司於申請完成證明時，認為其所購置之模具不應列入機器設備清單，致亦未列入目的事業主管機關核發之完成證明所附之機器設備清單中，但國稅局審查其營利事業所得稅申報時認定模具應為生產使用，於計算其免稅所得時，將模具金額列入機器設備比之分母。本局建議如發生上述認知不同之情況，應可由國稅局自行斟酌計算公式之合理性，配合調整放入分子中」，亦即其以業務主管機關建議被告機關可徵詢其專業意見，且若認定模具金額列入機器設備比之分母時，應亦考量將之加入分子，而本案原告之模具設備係應用於通訊產品，而該通訊產品之銷售周期短，機殼之模具不應列入機器設備比之分母，被告機關於復查階段並未就本件原告之模具是否為生產機器設備之疑義，函詢經濟部工業局表示意見，即將將模具金額列入機器設備比之分母，原告於訴願階段聲請訴願決定機關命被告機關徵詢專業主管機關之意見，亦未獲置理。
⑷依財政部於96年3 月14日所召開之「研商模具及研究發
展設備適用新興重要策略性產業５年免徵營利事業所得稅計算相關疑義」會議記錄：「模具如為公司生產所必備之設備，無論係帳列固定資產，按年提列折舊，或因耐用年限不足兩年而列報當年度費用，均應計入『新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點』第7 點免稅所得計算公式之當年度機器設備比率之分母。但模具「經目的事業主管機關認定」非做生產使用者，則不列入計算公式機器設備比率之分母。」本案所謂「經目的事業主管機關」係指「經濟部工業局」。本件原告曾函請經濟部工業局認定其90年3 月20日所核發之重要科技事業完成證明所購置之模具非屬生產設備，但原告並非財政部與經濟部會商決議中得提出申請之主體，故經濟部工業局98年2 月25日工電字第0980015988
0 號函回覆，由於被告對於模具並非一體認定為生產設備而一概列入計算公式機器設備比率之分母，而原告復無自行認列之權利，具有實質認定能力之經濟部工業局，囿於其與財政部機關間協商會議之決議，無法受理原告認定之請求。
⑸依據司法院大法官會議釋字第420 號及第438 號解釋暨
最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，以下同）82年判字第2410號判決意旨，公平（或平等）原則乃現代國家憲法上之重要原則，按行政程序法第4 條及第6 條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，亦揭示平等原則，即凡基於相同之事物本質，不得為差別之待遇。另行政規則在行政機關及公務員之內部關係上雖具有拘束力，惟對於外部之一般人民，僅有反射作用，而無直接之外部效力。惟於行政機關依行政規則處理人民之行政事務時，行政規則因「行政自我約束原則」而產生「事實上之對外效力」。行政機關所為之行政處分，如違反該已有行政先例存在之行政規則，相對人或利害關係人僅得主張該處分違反行政自我拘束原則與平等原則（非違反行政規則），而提起行政救濟。
⑹本件關於「模具」是否屬於生產設備，而應納入免稅生
產設備比例分母計算之重大爭議，按財政部97年10月9日台財稅字第09704027220 號函摘錄經濟部工業局97年
8 月22日工電字第0970078904號函略以：「……㈠手機產品特性已屬一般消費性電子產品，其外觀設計至為重要，故產品生命週期短，尤其ODM 、OEM 廠商須應客戶要求機種繁多，投資計畫完工後，生產期間模具更替頻仍，於全新設備清單註記模具具有『定期汰舊』特性之可行性實有困難，且該模具亦非在廠內之生產設備（除非模具與射出機器皆在廠商生產外殼），故本案模具應可歸列為『非』生產所使用，得不列入免稅所得計算公式之機器設備比率之分母。㈡手機生產技術層次高，其屬資本密集產業，選定為獎勵項目乃其需投入相當高之研發費用，且無線電產品在製程方面也相當重要，皆牽涉每段製程信號干擾之量測調校，其中以『手機板電路設計能力、手機組裝整合及測試之製程』尤為重要，建議以此為本案之獎勵核心價值範圍。……鑑於本案之目的事業主管機關認為於全新設備清單註記模具具有『定期汰舊』特性實有困難，且手機整機組裝廠商自行購置模具供生產其手機機殼廠商使用，該模具非屬在廠內之生產設備，應歸列為非生產所使用，爰依前開會議記錄六㈠第1 點但書，該模具不計入免稅計算公式機器設備比率之分母及分子。」等意旨，可知被告對於模具並非一體認定為生產設備，尤其對於手機產品已發展出依其產品性質及技術層次加以認定之函釋及行政規則。據原告所知，宏達電子公司關於手機模具部份即經認定為「非」生產設備，原告所生產之長機、無線數位電話機等產品與宏達電子公司生產之手機為相同或相類似之產品，均屬一般消費性電子產品中的無線電產品，除產品功能外，其外觀設計對於是否吸引消費者是否購買至為重要，故產品外觀時有更替，投資計畫完工後，生產期間模具更替頻仍，且系爭模具皆是交由其他廠商射出成型而非原告在廠內的生產設備，再再皆與上述經濟部工業局97年8 月22日工電字第0970078904號函所示之手機產品生產特性相符。依前述平等原則及行政自我拘束原則，被告應將系爭模具歸列為非生產所使用，而不計入免稅計算公式機器設備比率之分母及分子。然原處分顯然違反「相同事件應為相同處理」之實質「平等原則」，並與財政部前揭函釋所形成「行政自我約束原則」效力有違。揆諸前揭說明，顯屬濫用權力之行政處分，訴願決定機關未與詳查，竟然予以維持，皆應予以撤銷。
⑺按行政程序法第36條、第37條、第43條定有明文，行政
程序，乃行政機關作成行政行為所應遵循之步驟、過程與方式，而行政行為之作成，自應以一定之事實關係為基礎，而事實關係之認定，則有賴事實及証據之調查，故事實及証據之調查，對於行政行為之正確作成與人民權益之保障，攸關至鉅，尤其是行政機關若未善盡調查之能事，而率然作成行政處分者，可構成該處分違法之原因，而得由行政法院予以撤銷之。就此項行政機關之調查義務亦有最高行政法院87年判字第2355號、88年判字第3533號、89年度判字第115 號、89年判字第192 號判決可資參照。再按基於實質課稅原則，稽徵機關於核認課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧，致妨害人民對行政之信賴。此觀行政程序法第1 條、第9條及第36條規定之意旨即明。且依司法院大法官會議釋字第385 號解釋意旨，稽徵機關不能只依職權調查不利當事人之課稅資料，卻不依職權調查有利當事人之租稅寬減或免稅之資料，甚至將已查得或當事人所提出有利當事人之租稅寬減或免稅之資料，捨棄不顧。本件被告機關並不否認，宏達電子公司關於手機模具部分即經認定為「非」生產設備之情形下，就原告手機模具是否亦「非」生產設備之疑義，拒絕依照財政務與經濟部商會議決議之意旨，向具有實質認定能力之經濟部工業局函詢專業意見，寧可以財稅觀點曲解科技領域之爭議，只依職權調查不利上訴人之課稅資料，卻不依職權調查有利上訴人之租稅寬減或免稅之證據資料，殊違實質課稅原則及行為時促進產業升級條例第8-1 條第1 項與新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第14點第1 款及第15點第2 項第3 款前段，就重要科技事業及重要投資事業予以免稅待遇之本旨。
⑻模具設備是否應列入機器設備比之分母計算」，原告除
上述主張外，針對被告機關所核算之模具設備比26.46%，若依重要科技事業屬製造業者五年免稅所得之計算暨促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式註釋之註四( 一) 規定，對於機器服務不滿一年者，應按當年度服務月份占全年月份比例計算之，故經原告重新計算後新增模具設備依取得月份換算後金額為65,178,512元，模具設備比應為27.01 % 【94,025,330÷（282,918,
569 ＋65,178,512）＝27.01 % 】。㈡研究與發展支出及可抵減稅額：
⒈原告係透過持續之研究發展行為，提升原產品之性能，符合公司研究與發展適用投資抵減辦法之立法意旨：
⑴原告當年度研究發展之TCM 系列，為通訊業界首創而為
位居領導地位之數位長距離無線總機（PLAM/WPABX），此系列產品可證明原告具有足夠之研發能力。原告當年度推出一系列符合工業應用環境的產品，並完成小手機長距離無線電話並上市銷售。
⑵而原告VoIP系列之網路電話（IP網路語音傳遞技術），
在當年度網路電話市場仍然未明確的情況下，原告即先行開發802.11b(2.4GHz)V oice Over Wi-Fi VoIP 無線手機設備及VoIP無線寬頻基地台，且Wi-Fi VoIP無線手機取得全球第一台通過Wi-F i認證以及美國通訊大廠AT&T測試之機種，由此證明原告之研發能力。
⑶原告在當年度研發設計無線本地網路（WLAN）之產品方
面，亦為率先使用Atheros 公司802.a/ b/g的晶片組開發產品的領導廠商，研發成果包括完成開發802.11 IDT平台，以及802.11a/g(108Mhz)I P3 之新型軟硬體平台，以提供無線寬頻基地台及Outdoor Bridge相關產品應用，顯見於網路產品方面亦是原告之研發專業範疇。
⑷故原告係從事（但不限於）產品電路設計、傳輸技術研
究創新暨新軟體開發等為研究重心，目的在於提升產品傳輸之效能及穩定性，即提升通話品質或延長通話距離，並經由不斷研發創新使產品成本下降，是以原告確實藉由研發之過程達到提升產品性能，符合公司研究與發展適用投資抵減辦法獎勵本旨。
⒉原告當年度確實有支付研發費用以從事「改善現有產品的生產程序或系統」之改進，以獲取產品性能提升之結果：
⑴原告對於現有產品進行生產程序或系統之改進行為，得
以提高產品性能、生產效率、改善製程，符合公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）所稱之「改善現有產品的生產程序或系統」，被告機關縱然認定原告係對現有產品或型號加以改良、試作等行為，未具所謂「創新高度」；然此等改良型號應為前述所謂改善現有產品之生產程序或系統之行為，被告機關並未加以審酌，顯然違反行政程序法第9 條及第36條關於之規定。
⑵此外，關於複查決定及訴願決定書中所提及原告未能提
示具體性之研究計畫及改進「前」、「後」之生產程序或系統之差異分析供核，復未能提示完整可供勾稽之研究發展計畫報告或紀錄、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領料及用料之有關紀錄供核，未盡協力義務，即有應受不利益處分之結果云云；惟原告已提示下列文據，應可同樣達到證明研發事實之效果，而原處分及訴願決定自不應僅因附件名稱稍有不同即予以否准認列：
①事前之研究計畫，原告可檢附產品企劃書，其內容以
說明研發之構想與初步計畫之內容與方向，應可替代研究計畫。
②研究報告或記錄，原告可檢附研發會議記錄數分以及後述之研發人員工作記錄為證。
③工時記錄，亦可由研發人員工作記錄獲得驗證而可供稽核。
④領料用料有關記錄，可參考原告當年度記載原料領用
之研究開發費明細帳，以及使用消耗品之什項購置費明細帳，其上皆載有相關計畫案號可供勾稽。
由此可見原告於當年度為增進生產效率，提昇產品性能而投入研發支出，故當年度之研發行為亦符合公司抵減辦法第2 條之規定，自得以認定為屬研究與發展之支出並列報研究發展投資抵減，原處分機關應無予以否准認列之理。
⒊原告當年度確實從事研究發展行為，有研發人員之工作記錄簿為證：
⑴依據公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法
審查要點（下稱投資抵減審查要點）中所規定應檢附之證明文件包括研究與發展紀錄，而原告於復查階段已提供研發專案彙總表、試作審查測試報告及研發人員工作記錄本等文件作為附件以供被告機關審核，故原告認為此等文件應可證明本案確有研發之事實，而得以列報研究發展投資抵減。
⑵查原告當年度共有27個專案計畫，復查階段已檢附其中
23個專案計畫所屬人員記載之工作記錄共26本，惟因該記錄簿之本數多且厚度大，原告已於復查階段檢附封面與每本紀錄簿所摘錄之3 頁予被告機關，如其有再詳查之需時，原告將再提供原本供核。
⒋原告當年度所從事之研究發展行為，非不具所謂之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」：
⑴原告當年度研究發展之TCM 系列，包括計劃15至計畫21
為通訊業界首創而為位居領導地位之數位長距離無線總機（PLAM/WPABX），其所用的技術平台為原告自主開發，此系列產品可證明原告對通訊市場風險評估之正確及在技術上的開創性及前瞻性。原告當年度推出一系列符合工業應用環境的產品，並完成小手機長距離無線電話並上市銷售（SP-922，計畫19）。
⑵而原告當年度研究開發VoIP系列之網路電話（IP網路語
音傳遞技術），在當年度網路電話市場仍然未明確的情況下，原告即先行開發並順利開發完成802.11b(2.4GHz)Voice Over Wi-Fi VoIP無線手機設備及VoIP 無 線寬頻基地台，且Wi-Fi VoIP無線手機取得全球第一台通過Wi-Fi 認證以及美國通訊大廠AT&T測試之機種，由此證明原告之研發能力。
⑶原告在當年度研發設計無線本地網路（WLAN）之產品方
面，亦為率先使用Atheros 公司802.a/b/g 的晶片組開發產品的領導廠商，研發成果包括完成開發802.11 IDT平台，以及802.11a/g(108Mhz)IP3之新型軟硬體平台，以提供無線寬頻基地台及Outdoor Bridge相關產品應用，亦具有前瞻性及技術領先之特點。
⑷原告係從事（但不限於）產品電路設計、傳輸技術研究
創新暨新軟體開發等為研究重心，目的在於提升產品傳輸之效能及穩定性，即提升通話品質或延長通話距離，並經由不斷研發創新使產品成本下降，亦屬設計新產品的生產程序，亦使人；若單純從事外觀設計變更者，原告不認定此為新產品，亦不會就此成立研發計畫由研發部門人員進行研究開發工作。
⒌原告所從事之研發行為，符合公司研究與發展及人才培訓
支出適用投資抵減辦法所稱「改善現有產品的生產程序或系統」及「設計新產品的生產程序或系統」之改進生產技術費用：
依公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第2條第2 項之規定，原告對於現有產品或新產品進行生產程序或系統之改進行為，得以提高生產效率、改善製程，亦屬研究發展之範疇；故被告機關縱然認定原告係對現有產品或型號加以改良，試作等行為，未具所謂「創新高度」；然此等改良型號為是否為前述所謂改善現有產品之生產程序或系統或設計新產品之生產程序或系統之行為，被告機關似未詳加審酌，原告於復查時檢附各專案之新產品企劃書、測試報告書或試作審查測試報告，以及ProductPhase Out 申請單等資料，足以證明原告於當年度為增進生產效率，改善生產效能而投入研發支出，故當年度之研發行為亦符合公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第二條之規定，自得以認定為屬研究與發展之支出並列報研究發展投資抵減，被告機關應無予以否准認列之理。
⒍基於行政訴訟上之爭點主義，被告機關應僅能對於原告主
張之研究發展投資抵減中於適用法令上有疑義者進行調整，並表明其法令依據於原核定書中，不應僅就部分爭點有所質疑，即採取以偏概全之方式否准原告所有之研究發展投資抵減項目，被告機關之核定顯與行政程序法有違：按行政程序法第36條及第43條規定，查本案中被告機關係全數否准原告當年度列報之研發投資抵減，然其核定書調整法令及依據說明書中僅以個別項目之瑕疵質疑原告列報之研發投資抵減支出，而其所列示者僅包括計劃SN-1200 及計劃SN-1303 ，闡明被告機關對於原告此二專案主張適用研究發展投資抵減之支出中於適用法令上有所疑義之處，但於此等爭點之外被告機關並未對其他研發專案表示意見，亦即對於其他原告之研究發展投資抵減專案支出並未敘明調整理由及法令依據，卻一併加以全數否准，被告機關顯然未注意對原告有利之項目，且未斟酌原告於本案所提出之全部陳述、事實及證據，在對原告資料之片面了解情形下，即形成將研究發展投資抵減稅額全數剔除之結論，顯與前述行政程序法之規定有違。
⒎按所謂之開創性、前瞻性與風險性之條件並非促進產業升
級條例及相關子法所要求，依據稅捐法定主義，被告機關似不應以此抽象而難以客觀衡量之解釋作為判定標準：
⑴蓋我國係採用成文法制度之國家，自應以法律及命令之
明文規定作為遵循之依據，而人民自無需探究其法令條文背後之立法理由並自行揣測其除與法令文字外，是否仍可與其立法意旨相符。查被告機關所引為核定調整依據之所謂「開創性、前瞻性與風險性」之三原則，或開發新產品是否有「重大」突破之事實，此等要求之依據皆非相關稅務法令或促進產業升級條例之母法或子法所規定，而應僅為行政法院之各案判決見解，而此等判定標準顯為抽象而難以客觀衡量，與行政行為或法令規定所應具備之明確性有違，是以被告機關於對本案進行核定時似仍應以相關條文為準繩，以對於原告系爭年度之研究發展投資抵減稅額詳予審酌，方為正辦。
⑵另原告從事此等具備專業技術性之研究發展工作，因而
申請適用促進產業升級條例之租稅優惠專章規定，然此等法律之主管機關為經濟部工業局，其方有足夠之技術專業以評斷原告當年度從事研究發展之結果，故被告機關應可委請經濟部工業局就本案進行實質審核判斷其是否具有技術上之「前瞻性」、「開創性」、「風險性」，方不至於流於主觀，而能有中立而正確之認定。
⒏原告因各種商業考量而未向我國智慧財產局申請專利，然
此等要件並非評斷研發活動是否應予獎勵之唯一標準，被告機關不應以此否准原告認列系爭研究發展投資抵減稅額：
依最高行政法院96年4 月4 日96年判字第573 號判決意旨：「有無專利權之取得，並非是認定創新高度之絕對標準。因為現行專利法之法制設計精神，已慢慢從實質審核原則，走上形式審核原則（例如新型專利）。而且鑑於專利權所創造出的財產形式有『不易定義』、『執行困難』、『交易成本高』及『競租現象存在，導致重複作工，產生無效率的不成熟專利』等特質，因此在實務上常有法律防禦性質之專利標的產生，此等專利標的之功能旨在『構思之先占』，用以阻止別人進入，因此專利本身並沒有據以實施之經濟價值，此等成為專利標的之研發成果，其創新高度稅捐機關仍可質疑。」是以，是否取得專利權，絕非評斷研發活動是否應予獎勵之唯一正確標準；就原告自身之商業機密及研發活動所瞄準之市場方向觀之，於利害權衡取捨之下，原告不願冒險經由專利申請過程，對外透露原告之營業秘密，或將新產品研發進度之機密資訊透露給競爭者，同時部分研發新產品市場集中於中東及大陸地區，仿冒盛行，專利之取得無法合法保障原告所屬之智慧財產權，並取得應有利潤，故原告於歷年來皆未就其研發之新產品或新技術向我國主管機關申請專利，然此等未有專利申請之情事亦未影響到原告之前年度所申報之研究發展投資抵減支出，是以，被告機關不應將原告是否取得專利作為本案核定之依據。
⒐原告當年度確實已改善現有產品的生產程序，使得生產成本實質下降或使產品性能提升，有相關資料供核：
⑴原告所從事之研發行為，符合抵減辦法所稱「改善現有
產品的生產程序或系統」，以原告當年度計畫6 之產品NUB-3220以及計畫7 之NOC-3220為例，依據比較資料，其採用不同於以往高功率及高感度之射頻線路設計方式，以提升產品傳輸功率及性能，並且轉為使用Realtek新一代的200 MHz RT8186 SOC晶片以降低成本，且不影響功能、效能與品質，已於95年3 月3 日量產，而原告於94年5 月進行此二研究發展計畫前，原告類似功能之既有產品為2611CB3 及2611CB5 ，其平均銷售價格僅分別為1,905 元及2,788 元，平均生產成本分別為1,743元及2,600 元；而在原告藉由改變產品設計及提升產品性能以研發此等新產品，其產品之價格分別提高為2,08
1 元及3,329 元，成本反而分別減少為697 元及852 元，故在售價仍有些許增加下，成本皆已大幅降低，顯見生產上確實已採用改進後之產品設計技術，方能降低成本，同時提升產品之效能及品質，詳言之：
①NCB-3220或NOC-3220為新一代室內橋接器與基地台，
以支援當時最新的技術，較之前產品在傳輸速率上快了將近5 倍之多（從11 Mbps 提高到54 Mbps ）。
②高功率與高感度之射頻線路設計方式，使新產品發射
功率比既有產品還要高出3dB ，達到26dBm ，而接收感度也改進了將近3dB ，這些性能改進的具體效果是傳輸距離可達更遠、實際傳輸速率更高。
⑵除此之外，針對其他各計畫之產品其提升生產效能之實績如下：
①計畫4 之NUB-8301使原告降低生產成本，同時其可增
加筆記型電腦電池使用時間，在無線協議的工作亦可避開2.4GHz之頻道競爭及干擾，且其可用之傳輸之數率可達到28 Mbps 以上，適合於多媒體傳輸應用例如無線遊戲機接收器、無線數位電視、以及無線音響設備等。並可支援當時最新的企業等級加密標準，對於使用者之資安保護較舊產品更加完善。
②計畫9 之NUB-3701使原告降低生產成本，提高傳輸速
率並增加電池使用時間，且可支援更多種規格而應用於及時傳輸數據。
③計畫26之SI-680H 改善了連線及漫遊不穩定及速度慢
之缺點，並以無線手機經由一般無線本地網路連接到網際網路，與在世界各地另一電腦上之軟體電話互通。在硬體設計，包括射頻線路及線路板零件擺置、佈線作了重大改良，使生產良率大幅提升至大於90% ，同時亦使原告降低生產成本近12% 。
④至於其他專案之產品，包括NUB362、SP922 、25450
、SI682H（當年度專案1 、19、20、23）等，亦皆有提升其產品製程與效能之處。
⒑綜上所述，原告此等改良為應為前述法令所謂改善現有產
品之生產程序或系統之行為，原處分機關以原告未檢具產品改進前後之產品成本、單位售價分析及品質差異分析等為由，將原告94年度申報之研究發展支出適用投資抵減全數加以否准，顯有錯誤而應重行詳加審酌等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠免稅所得：
⒈按行為時促進產業升級條例第8-1 條第1 項前段及第2 項
第2 款：「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業……得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅……前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」次按財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令發布「促進產業升級條例第8-1 條免稅所得計算公式註釋」：「新增符合投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計；如增資前後同產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量。經選定產品作為單位成本換算之基準，在該次核定免稅期間內不得變更。」又按財政部76年5 月5 日台財稅字第7643
843 號函：「模具係使用於工廠產製產品時成型之用，乃現今大部分製品製造過程必須之製造方法，係生產事業生產產品之重要機器設備之一部分，因此模具可認屬機器設備之範圍。」⒉原告新增符合投資計畫之長機及數位電話產品，其單位成
本與基準年度之單位成本差距甚大，核其規格顯有不同，並為其所不爭，依免稅所得計算公式註釋規定，自應依同類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之銷貨量；查本件原告於被告初查時自行選定其基準產品（含括主機、子機及配件等細項）品項，被告即依其選定基準產品「長機（0091）」及「數位電話（0111）」各別細項之主機、子機及配件之單位成本分別換算約當銷貨量（即主機數量＋子機數量＋配件數量），據以計算符合投資計畫之產品銷貨量，惟查原告自行列報94年度符合投資計畫之免稅產品名稱係「長機（0091）」、「數位電話（0111）」及「網路商品（0061）」，88年度（基準年度）產品名稱亦係「長機（0091）」、「數位電話（0111）」，於計算符合投資計畫之產品銷貨量時，自應將長機及數位電話項下之主機、子機及配件等細項視為同類產品，合併換算，以使增資前後比較基礎一致；又原告代表性之基準產品應為主機，非子機或配件，經以原告自行選定基準產品「長機（0091）：主機-SN358T 」、「數位電話（0111）：主機-EP436」及「網路產品中位數（0061）」之平均單位成本為基礎，換算94年度規格不同產品之銷貨量分別為72,295台、15,187台及482,038 台（按子機或配件通常係搭配主機銷售，而於搭配主機銷售情況下，計算增量時，允宜即以主機之數量為準，子機或配件之銷售數量即不應再予加計，惟被告復查時從寬認定，有關子機及配件之銷貨成本亦給予換算成約當銷貨量），減除88年度（基準年度）經換算核定之銷貨量54,953台、12,657台及0 台，核算符合投資計畫之產品銷貨量分別為17,342台、2,530 台及482,
038 台，重行核定符合投資計畫之產品銷貨收入淨額894,957,115 元。
⒊依免稅所得計算公式注釋規定：「經選定產品作為單位成
本換算之基準，在該次核定免稅期間內不得變更。」查本件計算增量時之基準年度之產量，前經被告查核原告91年度營利事業所得稅時，已依相關規定換算調整基準年度「長機」及「數位電話」之產量分別為54,953台及12,657台，日後年度亦應據以核定，不得變更（92年度案件核定時，基準年度銷售量亦為54,953台及12,657台），原告主張復查決定於計算增量時之基準年度之產量認定亦有錯誤乙節，顯係誤解，併予陳明。
⒋原告主張系爭模具僅為生產所必需之輔助耗損器具之一，不應計入機器設備比之分母計算乙節，經查：
⑴按促進產業升級條例、免稅所得計算公式及相關法令規
範觀之，所謂「免稅所得」係於「免稅期間」以「免稅設備」「自行生產」「免稅產品」並「銷售」所產生之所得之謂，又原告選擇採增加銷貨量方式之公式計算免稅所得，即需自「全年所得」乘「收入比」，計算出免稅收入，然此免稅收入究竟係由多少經核准之免稅設備生產製造，因為無法明確區分，故須再乘「機器設備比」予以計算。機器設備比公式之分母部分除「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額」外，其他自基準年度起取得之供生產用之機器設備應予全數納入「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額」內，除非法令另有特別規定或取得目的事業主管機關證明，得免予納入機器設備比自率之分母「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額」，否則與免稅所得計算公式，原欲藉「經核准並完成投資計畫全新設備」占全部生產設備比率，進而配合收入比及委外比自全年所得額計算出得享稅捐優惠之「新增免稅所得額」之意旨相悖，合先陳明。
⑵查財政部76年5 月5日 台財稅字第7643843 號函雖係財
政部因銷售模具於免稅區事業可適用零稅率，為經經濟部工業局函復認屬為機器設備所作之解釋，惟模具之性質既經事業主管機關界定，即不因課徵營業稅或營利事業所得稅而有不同，其理自明。原告主張系爭模具之功能與用途相當於輔助耗損器具，與增資產量無關，顯係誤解。
⑶按模具為產品大量生產所必行的製造方式，係產製產品
成型之用，一般產品生產流程係自產品設計至模具開發至生產製造，不論模具設備係自行使用或交予外包廠商代工使用，模具之使用為產品生產流程之一環，無庸置疑。
⑷次按財政部91年6 月18日台財稅字第0910453513號函釋
意旨，模具倘經證明與投資計畫產品無關者，自無納入免稅設備比率分母之必要，要無疑義。惟查，本件系爭模具設備，原告迄未取得經濟部工業局之證明，被告將模具計入機器設備比率之分母即無不合。
⑸又納稅義務人最清楚相關之稅基事實真相，而且實際掌
握相關證據資料，因此稅捐之核課有賴於納稅義務人之協力，所以稅法上要求人民負擔協力義務。有關租稅減免之優惠事實，本應由主張享有租稅優惠之原告負擔客觀證明責任，而財政部61年8 月25日台財稅第37229 號函、64年1 月13日台財稅第30768 號函、76年8 月31日台財稅第0000000 號函及91年6 月18日台財稅字第0910453513號函所為之釋示觀之，係財政部為便利徵納雙方徵繳作業，對於生產設備應否計入機器設備比分母，不論在獎勵投資條例或促進產業升級條例之相關函釋，多以申請租稅獎勵者「取得目的事業主管機關證明」為認定依據。準此，一方面讓原告在舉證上有規定可循，一方面亦在減輕稅捐稽徵機關之認定負擔，是縱然無前揭函釋，原告對於有利於己之事實，仍未舉證以實其說。⒌原告聲請鈞院函詢經濟部工業局鑑定系爭模具所涉製程是
否屬「獎勵之核心製程」、是否應列入原告94年度免稅所得計算公式中「機器設備比率」之分母乙節，謹查：
⑴本件適用之免稅所得計算公式乃係針對符合行為時促進
產業升級條例第8 條之1、 第9 條、第9 條之2 及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，應如何計算免稅所得額，予以細節性及技術性之補充規定，以確保該法條規定之執行，除斟酌納稅人之權益外，並兼顧租稅公平原則，為執行母法及相關法律所必要，符合立法意旨且未逾越母法之限度；又為因應稅務核課案件之大量性行政性質，核課案件乃產生稽徵便利性（或實用性）原則與租稅簡化之要求，一則使稽徵機關避免花費不經濟之稽徵成本，二則得使租稅債權於租稅核課期間中有效實現，避免罹於時效。而稽徵便利原則與租稅簡化措施，某種程度亦是在犧牲個案中量能課稅之正義（具體案件之妥當性），而使稽徵機關得以適時地把握社會及經濟上成千上萬各行各樣之生活事件，使適時課稅具有實際上之可行性。如上所述，稅務稽徵行政須注重在於大量性行政中之實用性，亦即稽徵機關需於有限稽徵能力下，進行課稅之大量程序，自有必要賦予稽徵機關以類型化方式進行課徵之權限，因此稅法自始即存在者高度法律簡化及速捷執行之需求。此外，藉由類型化方式簡化租稅之執行，目的亦在於維持課稅平等原則，並尊重私人領域，不受稽徵機關過度調查介入。類型化課徵租稅方式，亦即將經常存在可視為典型之生活事實，予以類型化或標準化。而租稅類型化種類可經由立法者藉立法裁量空間，制定一定類型化法律，例如所得稅法上各類定額扣除額；或由法律授權稽徵機關制定類型化行政規則，作為解釋稅法以及裁量準則等，例如同業利潤標準表、原物料耗用標準等；又實質類型化係按純粹外觀之情況將事實關係類型化，並藉此取代實際存在之事實關係，而以典型之事實關係以涵攝稅捐規範，簡言之，在實質類型化係將課稅事實予以擬制，不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制（黃士洲著稅務訴訟的舉證責任91年8 月初版第20-22 頁參照）。而財政部為符合行為時促進產業升級條例第8 條之1、第9 條、第9 條之2 及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，發布「促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式」、「新興計算要點」及「製造業計算要點」，乃屬實質類型化之性質，已將課稅事實予以擬制，自不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制，合先陳明。
⑵經查原告因不符合「獨立計算」要件，乃選擇採用「不
能獨立計算」公式計算免稅所得，為原告不爭之事實。又免稅所得計算公式係屬實質類型化之性質已如前述，因此，免稅收入究竟係由多少經核准之免稅設備生產製造，因為無法明確區分，故須乘「機器設備比率」予以計算，且免稅所得計算公式對「機器設備比率」之分子與分母之金額應如何計算已詳為規定，並未規定非屬「獎勵之核心價值範圍」之機器設備，得自機器設備比分母中扣除，且未有財政部91年6 月18日台財稅字第0910453513號函釋之情形，自不允許納稅義務人就個別「機器設備」聲請鑑定是否屬「獎勵之核心價值範圍」。
⑶財政部在面對促進產業升級條例第8 條之1 、第9 條、
第9 條之2 之免稅規定時，對於免稅所得之計算，依上開法理，本即可從嚴認定，惟財政部在91年6 月18日台財稅字第0910453513號函釋中先是給予納稅義務人就「公司為供舊產品維修用之模具、檢具、夾具及治具，如經目的事業主管機關於免稅期間內逐年出具清單」自機器設備比率之分母「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額」排除之機會，而在免稅所得的計算上作出退讓，因為由前述機器設備比率之公式可知，分母「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額」及「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額」部分即包含公司所有之生產設備，若欲求出免稅所得，勢必透過機器設備比的方式，求出免稅所得。則納稅義務人自有藉由機器設備比率之分母「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額」金額之減少，將應計入機器設備比率之分母「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額」在應稅與免稅所得中移動，以達提高免稅所得，實質上降低應納稅賦之目的。是原告請求鈞院函詢經濟部工業局鑑定系爭模具所涉製程是否屬「獎勵之核心製程」，係將「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額」部分再區分屬「獎勵之核心價值之設備」與非屬「獎勵之核心價值之設備」，除與免稅所得計算公式設計之意旨相悖外，稅捐稽徵機關勢必額外增加大量的稽徵成本來進行查核所有機器設備是否為「獎勵之核心價值之設備」，而此一不必要之稽徵成本，對於已對量能課稅原則作出退讓之免稅所得上，實屬不當，而與稽徵經濟原則不符。
⑷又免稅所得計算公式中新增投資計畫之產品（勞務）收
入淨額係以該免稅產品之銷售淨額計算，並未區分是否為核心價值，是模具設備若經鑑定屬非「獎勵之核心價值範圍」，則其新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額，基於衡平原則，即應按其核心價值部分（亦即利潤貢獻度）予以拆算。準此，免稅所得計算公式原為稽徵便利性（或實用性）原則與租稅簡化之要求，賦予稽徵機關以類型化方式進行課徵之權限，將無以執行，亦有違課稅平等原則。
⑸促進產業升級條例，係為促進產業升級，健全經濟發展
而制定，其立法過程雖係由經濟部或經建會等部門所推動，但一旦立法完成，由於財政部才是執法主管機關，法律客觀規範內容應由主管機關來具體化，經濟部表示之見解即不具重要性，畢竟真正負擔財政歲入目標壓力的是財政部而不是經濟部、經建會或國科會，也只有財政部才能明瞭「量能課稅原則」與「經濟目標發展」間那種緊張關係，其他政府部會在執法過程中都是「局外人」（參照鈞院92 年 度訴2297號判決書）。依量能課稅原則，有所得即應納稅，此一租稅法上之基本法理，本來不會因人、因時、因地而有不同，惟國家往往為達到特殊目的（常見者為經濟發展之目的），在此特別的考量下，例外給予人民租稅優惠，則國家自有在給人民優惠時，設定種種嚴格要件，以避免該免稅之優惠不當外延之正當理由及義務（參照鈞院93年度訴更一字第15號判決書）。況計算公式本身，則屬行政機關立法形成自由，並無絕對之對錯可言，原告既享有租稅優惠，即應依免稅計算公式計算免稅所得。
⑹又免稅所得計算公式，乃屬實質類型化之性質，屬擬制
課稅之一環，因事涉公益及租稅平等原則，原告尚不宜逕以經濟部工業局97年10月15日召開「研商適用租稅獎勵爭議會議紀錄」之內部會議紀錄為系爭模具設備免納入免稅所得計算公式分母中之依據。
⑺另原告主張依財政部97年10月9 日台財稅字第09704027
220 號函釋意旨，原告所生產之長機、無線數位電話機等產品與前述函釋生產之手機為相同或相類似之產品，系爭模具並非原告廠內之生產設備，自不應計入免稅所得計算公式機器設備比率之分母云云。但查，該案係為因應手機整機組裝廠商之行業特性（手機產品特性已屬一般消費性電子產品，其工業外觀設計至為重要，故產品生命週期短，長則半年，短則數週，尤其ODM 、OEM廠商需應客戶要求機種繁多，投資計畫完工後，生產期間模具更替頻仍，於全新設備清單註記模具具有「定期汰舊」特性之可行性實有困難），財政部遂有上開個案之例外解釋，非通案一體適用，本件原告因無法符合獨立計算之要件，遂採不能獨立計算之全部機器設備比計算公式計算免稅所得，與上開函釋之情形不同，自難比附援引。
⑻綜上，按生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，係以
其原有機器設備（成本）之產量為準而免稅。至於免稅期間內增加之機器、設備，縱非屬增加產量之生產設備，無增加產量併予計入免稅額之問題，然其增加生產成本，與其免稅係依原有機器、設備（成本）之產量予以免稅者即生影響，則增加該機器、設備之投資，仍欲予獎勵而不影響原有免稅產品之免稅額者，仍應於規定期限內取具事業主管機關之證明，始得免列入生產設備之生產能力比例之分母計算免稅所得。被告將系爭模具金額計入免稅產品機器設備比率之分母，揆諸首揭規定，並無不合。原告所訴，委不足採，請予維持。
⒍又與經核准並完成之投資計畫產品無關之非營業損益列報
虧損18,899,826元，其中與投資計畫產品有關之利息收入728,327 元、兌換盈益8,831,600 元應予減除及利息支出36,593,163元、兌換虧損5,087,983 元應予加回，復查時重行核定與經核准並完成之投資計畫產品無關之非營業損益為13,221,393元。
⒎綜上，重行核算免稅所得2,999,976 元，惟較原核定免稅
所得3,523,404 元為低，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，復查決定乃予維持，此部分原處分並無不合，請予維持。
⒏本件免稅所得計算公式雙方爭執彙總說明詳如本院卷第28
5 頁。㈡研究與發展支出及可抵減稅額：
⒈按促進產業升級條例第1 條第1 項及第6 條第2 項前段：
「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35 %限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額。」次按投資抵減辦法第2 條第1 項前段及第5 條第1 項前段：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用。」「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30% 抵減當年度應納營利事業所得稅額。」又按為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則二前段、三、（七）、應檢附之證明文件一及壹、二、認定原則二中段規定：「公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍。」「研究新產品或新技術事實之認定……㈦公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」「研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。」「屬改善現有產品生產程序或系統者，應提出改進『前』、『後』之生產程序或系統之差異分析。」⒉按「稅捐優惠」與稅法「量能課稅原則」之精神兩者本質
互有牴觸，國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。而在現今自由經濟體制下，任何廠商欲在市場生存，皆須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」之定義放寬解釋，則任何效能上之努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，是以，上開投資抵減辦法第2 條第1 項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」，亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之活動」範圍內，始不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性，以確立一個「既可符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」之衡平。促進產業升級條例之立法目的，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提升國際競爭力，促進經濟發展，業者研究與發展之支出自以針對己身產業升級所為者為限，始得適用該條例予以抵減。
⒊又稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優
惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。準此，原告系爭94年度支出是否有符合上述促進產業升級條例第6 條所定稅捐優惠要件事實，倘有不明，自應由其就此負客觀舉證之責，如未能依規定檢齊研究發展計畫及紀錄或報告等有關證明文件，未盡協力義務，即有應受不利益處分之結果。
⒋復查時，經就原告提示之研發投抵彙總表、研發專案彙總
表、新產品研究開發流程圖、新產品企劃書、測試報告書及研發人員工作紀錄簿各影印3 頁等資料查核，依其研發專案彙總表所載，94年度共有27項研發計畫，惟僅提示計畫名稱NCB-3220及SN-301等2 項之新產品企劃書及NCB-3220之測試報告，仍未能提示具體性之研究計畫及改進「前」、「後」之生產程序或系統之差異分析供核，又原告復未能提示完整可供勾稽之研究發展計畫報告或紀錄、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領料及用料之有關紀錄，原查否准認列並無不合。
⒌訴願時，原告既已明確表明其係從事「改善現有產品的生
產程序或系統」之改進，以獲取產品性能提升之結果云云，即應提出改進「前」、「後」之生產程序對照、設計圖對照及各項成本及單位售價明細分析、改進「前」、「後」產能差異分析或改進「前」、「後」產品成本、品質差異分析等資料供核，若該項研發工作僅係運用既有技術生產成品，或對既有產品作小幅度改善，以利市場行銷，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，則非屬促進產業升級條例獎勵之範疇。查原告訴願理由書第8 頁所稱完成開發802.11 IDT平台，以及802.11a/g(108Mhz)IP3之新型軟硬體平台等語，應僅係運用當時現有之802.11 IDT協定及802.11a/g(108Mhz)IP3成熟平台（均已廣泛為其他無線通訊產品使用），即原告依既定之通訊協定（技術演進：
802.11b →802.11g →802.11n ）去發展產品並增加其附屬之功能（例如研發計畫NCB3220 無線網路之網卡增加加密技術），原告所從事之產品發展，乃為增加其市場競爭力，屬例行性營業活動，核非屬研究與發展之獎勵範圍，又其未能舉證證明其確有從事超越既有技術水準之研創與開展之事實。
⒍又查原告提示之當年度研究發展計畫產品研發前後分析比
較表，經核該表內容計有研發計畫名稱⑴NCB-3220、⑵NOC-3220、⑶NUB-8301、⑷NUB-3701、⑸SI-680H 、⑹NUB-
362 、⑺SP922 、⑻25450 及⑼SI-682H 等9 項，雖均列有各項舊產品名稱，惟查，原告產製之機型名稱多所類似，以該比較表中序號⑴NCB-3220為例，其主張舊產品名稱係2611CB3 ，依原告網路商品免稅銷售明細，有NL-2611CB3 、SL2611 CB3、NL-5354 AP、NL-3054 CB3 、SL3054CB3 、NL-2611 CB5 及NL-2511BG 等，其於復查時提示之計畫名稱NCB-3220之新產品企劃書，內容並無法看出係為舊產品2611CB3 生產程序之改進所進行之研究，僅係直接描述該項產品之規格與性能，並無明確之研究目的、目標與內容【至少應有現行生產程序（欲改進之標的）與擬改進之生產程序差異對照及預估之成本、效益分析等等】，難謂屬具體改進生產程序之研究計畫，亦無法證明其比較表之主張屬實。再查其雖列有銷售及成本價格比較，惟未檢附系爭產品之產銷明細供核，無從驗證其計算之平均單價外，亦僅見價格差異，未見相關分析，即成本價格差異原因究係因材料差異（價格、數量差異）、直接人工差異（人工效率、人工工資率差異）或製造費用差異（費用、產能及效率差異）所產生，無從究明。例如：該比較表中序號⑴NCB-3220，新舊產品差異部分之性能改善第4 點載明：「採用Realtek 新一代的200MHz RT8186SOC晶片，以降低成本且不影響功能、效能與品質，因此總材料成本得以大幅降低，僅為舊產品成本之40%。」究其成本降低原因係來自於購買Realtek 晶片較為便宜所致（即有利之材料價格差異），顯與其研發效益無關。況查比較表中序號⑸SI-680H 舊產品單位毛利1,639 元，新產品單位毛利1,
083 元、序號⑻25450 舊產品單位毛利5,259 元，新產品單位毛利1,330 元及序號⑼SI-682H 舊產品單位毛利1,08
3 元，新產品單位毛利743 元，均係改善後毛利降低之例，如未能進行差異原因分析，顯無法證明有研發效益之存在。
⒎又IEEE 802.11 係由電氣電子工程師協會（IEEE）所制定
之無線區域網通用標準，其歷史演進為802.11a →802.11
b →802.11g →802.11i →802.11n ，其中802.11b 載波的頻率為2.4 GHz ，可提供11Mbit/s的傳送速度，至802.11g 載波的頻率與802.11b 同，但可提供54Mbit/s的傳送速度，惟相關設備與802.11b 或802.11g 之連通性，如WLAN保密協定、傳輸速率及發射功率等，有賴網通廠商研發之晶片組為中介，顯見網通產業之核心價值在於關鍵零組件－晶片組技術，例如：比較表序號⑴NCB-3220、⑵NOC-3220、⑶NUB8301 、⑷NUB3701 及⑹NUB362等5 項，均係無線網路產品，其中計畫名稱NCB-3220及NOC-3220等2 項，係採用Realtek 新一代的200MHz RT8186 SOC 晶片，符合IEEE 802.11b/g通訊協定，傳輸速度可高達54Mbit/s，是以較舊產品之傳輸速率快了5 倍（由11Mbit/s提高至54Mbit/s）；另計畫名稱NUB8301 、NUB3701 及NUB362，則係分別採用ZyDas （益勤）公司最新一代的802.11a/b/gchipset （晶片組）、Ralink（雷凌）RT2571+RT2528 晶片組及Atheros 之AR5523+AR2112 －符合802.11b/g 之US
B Device，均使其較舊產品之傳輸速率快，且相關晶片廠商除提昇技術外，亦致力於降低成本，藉降低售價以提高市場占有率，是原告訴求新開發之產品傳輸速率快、成本低等新舊產品差異，無異係架構在既有之晶片技術及成本上，未見原告自行研發之核心價值所在，況新通訊協定既經公布，相關晶片組技術隨之成熟，企業若不搭配應用改善產品，藉以提昇產品功能，勢遭市場（消費者）淘汰；又如比較表序號⑺SP922 ，其性能改善5 、6 說明略以：
「SP-922新增了一些功能，讓這樣架設之使用者更容易操作，例如在手機上可預存數個常用有線交換機功能鍵……」「採用新一代之中央處理器（CPU ），除了可降低材料成本外，記憶體容量也得以大幅提高，EP490 只支援英文，SP922 則增加了法文及西班牙文，對於在美加市場之銷售助益不少。」其內容係運用已有之技術，修正補強現有產品之功能（增加預存常用之功能），或外購功能較強之零組件，藉以增進產品功能等等，益徵原告所從事之產品發展，均為增加其市場競爭力，屬例行性營業活動而已，難謂其在生產技術上已作重大之突破，有達成產業升級之事實，原處分否准認列並無不合，請予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：㈠兩造爭點之確立。
⒈針對原告94年度營利事業所得稅額之計算，二造對以下之核定項目發生差異。
⑴原告依87年1 月21日修正公布之促進產業升級條例第8條之1 規定增資擴展所生之免稅所得金額部分。
①原告申報之金額為5,364,184元。
②被告核定之金額為3,523,404元。
⑵原告依促進產業升級條例第6 條第2 項從事研究發展，
所支出之費用（下稱研發費用）及對應可抵減稅額金額部分。
①原告申報之研發支出金額為66,3146,065 元，可抵減稅額為19,843,820元。
②被告核定時，認原告並無研發活動存在，故將上開二項金額均核定為0 元。
⒉而形成上開差異之原因，則可簡述如下：
⑴免稅所得部分：
①按免稅所得之計算有其計算公式，爰將該公式適用在本案中之計算經過，作成附表附於本判決之後。
②而原、被告之爭議又可分為以下三部分來說明。
A.對銷貨量之計算部分，原告不同意被告之基準年度之選定（被告選擇於91年度進行基準之轉換，原告則主張以88年度為準）以及計算方法，認為即使選定91年度為計算基準之轉換，但正確之計算不應單純以主機單位成本之中位數核定，而應比照91年度之標準，按原告出售所有產品取其中位數之單位成本計算約當銷售量之基礎，計算結果長機銷售量為87,758台、數位電話為34,721台、網路產品為482,
038 台（均詳附表所載）。
B.對免稅產品生產過程中所使用之模具，應否列在機器設備比之分母中。被告認為模具是生產免稅產品過程中不可或缺之資本直接投入，性質上又非原、物料，當然應該列入其中。原告則主張模具不是機器設備，不應列入機器設備比中，就算應該列入，也應同時列在分子與分母項下，過去原告因為不知模具也屬生產免稅產品之機器設備，所以事前在申請免稅優惠時，沒有將之列在免稅項機器設備項下，這不可歸責於原告。
C.若即使假設模具應予列入機器設備比之分母中，原告又主張被告對模具金額72,373,894元之認定有誤，正確之金額應為65,178,512元。
⑵研發投資抵減金額部分：
由於原告主張研發活動均是新產品之開發、設計，被告認為創新高度不足，而予否准。
㈡對上開爭點，本院之判斷結論及其理由形成。
⒈免稅所得金額部分：
⑴有關銷貨量之計算，其下又可分為二部分來說明。
①有關基準年度之選定部分，由於其涉及「產品種類是
否近似」之因素，在前後種類相差太大，無法維持原來選定年度之計算基準時，必須經過中間之轉換，才能維持計算基礎之前後一致性。本案被告正是依此規定，而以91年度資料進行基準之轉換，尚無違誤，原告指摘被告此部分核定違法，自非有據。
②有關計算銷貨量時，其單位成本如何計算之爭議，原
告業已指明，其申請增資擴廠生產之免稅產品，有長機、數位電話及網路產品，而且被告對原告91年度免稅所得之核定，在有關（約當）銷貨量計算過程中，必須先行算出之單位成本，也是取所有產品取其中位數計算，而原處分系爭94年度之核定中，卻單單採取「主機」單位成本之中位數，前後不相一致，有違「行政自我拘束原則」之嫌，被告對此亦無合理之解釋，是以原告此項爭執事項，應屬有據，故應改按原告計算方式計算各項產品當年度之銷貨量（即長機87,758台、數位電話34,721台、網路產品482,038 台）。
⑵有關模具應否計入機器設備比之分母中一節。
①在此首應說明「機器設備比」在計算免稅所得過程中
之作用。簡言之，在增資擴展，購入事前經核准之受獎勵機器設備，而生產免稅產品之情形，其生產活動會同時用到既有機器設備與增資擴廠而新購的機器設備，而其中只有用增資擴展而新購之機器設備創造出來的收益，才能計入免稅所得之範圍，因此必須透過「機器設備技術比率」之計算，乃是將生產過程中之全部生產資本財當分母，新增之生產資本財當分子來計算其百分比，以便再從「免稅產品生產活動所創造出來的所得」劃出「「免稅產品運用受獎勵之新增機器設備而創造出來的免稅所得」，而從上開計算公式之規範邏輯足知，「機器設備比」之計算，其分母即是「生產活動中所投入一切資本財價格（只有土地部分在公式中予以除外）」，而且其價格之評量，不是從當期耗損之「流量」成本（即表現在當期損益表上之成本，例如機器之當期折舊金額或無形資產之當期攤提金額等等），而是以生產資本財購入時之「存量」價格為準。這些生產資本財不包括當期投入之有形原、物料及無形人工支出（這些支出都表現在當期損益表中），也不會包括運用在管( 理) 銷( 售) 活動上資本財。
②模具本來即是原告生產受獎勵免稅產品必備之物品，
而且其效用並沒有當期耗盡，扣除當期折舊後之價格會反應到資產負債表上，在事務本質上，當然應定性為「生產免稅產品所需之機器設備」，其應列入機器設備比中之分母，乃屬自明之理，原告所言：「本案應由主管機關經濟部工業局鑑定或應尊重經濟部工業局之專業意見」云云，均非有據。
③對此原告雖謂：「模具使用年限短，而且當有新產品
開發出來，舊有產品停產，該舊有模具即等於廢棄物，毫無價值，因此當視為生產之原、物料」云云，但其又自承將之列為財產目錄（只不過分二年攤銷），且沒有報廢，其（訴訟策略）所言與（會計作業）所行自相矛盾，自非可採。
④至於原告引用財政部97年10月9 日台財稅字第097040
27220 號函文及被告對手機生產商宏達電子公司之前例事實，主張：「既然手機生產過程中之模具可以列為非機器設備，則基於『平等原則』或『行政自我拘束原則』，原告亦得比照辦理」一節，本院認為，平等原則或行政自我拘束原則之適用，其前提為：「前案事實與本案事實之實證特徵，對所欲適用之法規範而言，應為相同之評價」，上開財政部函釋已指明：
「手機產品生命週期短，生產者必須考量客戶要求，不斷變更機型，因此其模具在實證上有「用來即丟」之特質，可視為「原、物料」，財政部同意不將手機生產者之模具列在機器設備比之分母中，自有實證上不得不然之原因。但原告生產過程使用之模具，既然列在財產目錄，又分年攤銷，本質上即與「原、物料」不同，自難比照處理，是以被告此部分之處理方式尚無違反平等原則或行政自我拘束原則可言。
⑤另外模具得否列在機器設備比之分子中，涉及增資購
買之生產性資本財是否有助於經濟發展，必須由經濟部預為審核，原告事前既然未為此項申請，事後亦不得再為爭執。
⑥是以此部分爭點應認被告之主張有理，而應將模具金額加入機器設備比之分母中。
⑶確定上開模具應加入機器設備比之分母後，下面之爭議
則是模具金額數額，被告認定為72,373,894元，但其在計算時，未依「促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式」中有關「貳、重要科技事業屬製造業者五年免稅所得之計算」及註四( 一) 之規定，將「機器服務不滿一年者，按當年度服務月份占全年月份比例計算」，以致計算金額有誤，而依兩造均同意之上開比例計算後，正確之模具金額應為65,178,512元。
⑷而在本院上開認定基礎下，原告當年度增資獎勵免稅所得之金額為3,771,727 元，較原核定多出248,323 元。
⒉研發抵減金額部分：
⑴按促進產業升級條例第6 條第2 項前段所稱之「研究及
發展支出」（即前述之研發費用），依目前司法實務之通說，必須該費用支出所對應之業務開展活動，具有「前瞻性」、「風險性」與「開創性」之實證特質，換言之，此等創新活動必須有展望將來、著眼產銷效率跳躍式進展目標之企圖心，若其活動目標僅是既有產銷技巧的小修正或改善，即不得定性為「研發活動」。
⑵依上開標準衡量原告在本案中主張之所謂「研發活動」
，最多僅能認為是「既有生產技術之小幅度修正或改善」，而無法證明其活動本身創新高度之企圖存在，爰說明如下：
①事實上原告生產之產品如有創新，其核心都應是晶片
之製造及改良，以他人開發完成之晶片，進行測試或包裝成新產品在市場上銷售，很難認為有創新高度。
②而原告稱：「研發TCM 系列，其中包括數位長距離無
線總機（PLAM/WPABX）」云云，但對具創新高度之技術內容為何，並未詳細說明。又原告稱：「研究開發VoIP系列之網路電話（IP網路語音傳遞技術），通過認證及測試」云云，也與創新高度之判斷無涉。至於原告稱：「... 率先使用他人開發好之晶片」云云，同樣也無助於技術高度之說明。
③此外原告所稱：「降低生產成本、提高產品售價與產
品功能改進」云云，到底出自其生產技術之改進，還是單純因為購入晶片之功能改善，或產品行銷手法之新穎而獲致，未見其說明。又產品設計活動也未必符合研發之定義，仍要視其有無創新高度，對此原告只有空泛之宣示，對技術創新內容及過程卻無精準之交待。
④至於原告提及：「計畫26之SI-680H 在硬體設計上，
有對射頻線路及線路板零件擺置、佈線作改良，使生產良率大幅提升至大於90% ，同時降低生產成本12%」一節，由於僅是單一產品之改進，只能只其有「修正補強」現有產品功能之意涵，但此等技術改進活動本身仍然無法表現出高度創新之企圖。
⑶簡言之，原告只從結果為說明，而未交待創新歷程，被
告從原告行業之實證特徵觀察，認定原告主張之「成本變低」、「產品單價變高」、「產品功能變強」，無法證明來自其本身之技術高度發展，其事實認定自無違法之處。
⑷是以原告此部分抵減稅額之申請，被告予以全額否准，於法無違，應予維持。
⑸附帶說明者，稅務訴訟雖採「爭點主義」，但其目的是
為了有效運用有限之司法資源，節約法院在事實認定之成本支出，因此爭點之界定是以事實為基礎，如果事實基礎不改變，即無違反爭點主義可言，本案原告申報之所謂「研發費用」是否符合法律規定下之「研發費用」定義，基本上是法律涵攝問題，與爭點原則無涉，原告謂：「被告剔除研發抵減稅額之理由前後不同，因此違反爭點原則」云云，純屬其對法律之誤解。
㈢總結以上所述，本件原處分就免稅所得之認定尚有不足，此
部分之規制性決定即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許，並依行政訴訟法第
197 條之規定，確認原告94年度之增資獎勵免稅所得之金額為3,77 1,727元（較原核定金額多出248,323 元）；至於原處分有關否准研發抵減稅額之規制性決定，則無違法之處，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104 條、第197 條、民事訴訟法第79條，判決如
主文。中 華 民 國 99 年 7 月 8 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如法 官 帥 嘉 寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 8 日
書記官 陳 可 欣