臺北高等行政法院判決
98年度訴字第276號原 告 訊凱國際股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 吳磺慶律師
廖永煌律師侯委晋（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年12月17日臺財訴字第09700547210號（案號：第00000000號）及98年1月21日臺財訴字第09700577110號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告代表人甲○○為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，原告於辦理94及95年度營利事業所得稅結算申報時，分別列報佣金支出新臺幣（下同）48,636,594元、22,788,447元，被告初查以原告代表人甲○○給付國外營利事業美商NvidiaCorporation（下稱Nvidia）使用費48,636,594元、22,788,447元，非為佣金性質，核屬Nvidia自中華民國境內取得之其他收益，惟原告代表人甲○○未依所得稅法第88條及第92條規定於給付時扣取稅款9,727,318元、4,557,690元及申報扣繳憑單，乃分別責令甲○○限期補繳稅款及補報扣繳憑單。甲○○不服，主張原告與Nvidia簽訂合約，約定按照Nvidia提供顯示卡晶片設計、工程及銷售流程等方面設定之標準予以設計開發散熱器產品，以作為Nvidia產品之配件，並非使用其專利權，而Nvidia在接受其自身產品客戶訂單時，會同時提供符合其產品標準配件之供應廠商名單作為其客戶採購配件之參考對象，藉此以保固Nvidia產品品質並達到促銷配合廠商產品之效果，原告支付其該等款項，自屬佣金性質；原告支付Nvidia金額，係因經Nvidia在試驗時發現採用原告之散熱器產品，有助Nvidia顯示卡晶片散熱效能之穩定，故指定其配合廠商於使用Nvidia顯示卡晶片時，採用原告之散熱器，原告就Nvidia媒介銷售部分計算給付佣金，該款項係支付國外廠商之佣金，依財政部65年8月30日臺財稅第35817號函釋規定，應得免辦扣繳云云，申請復查。案經被告審查結果認為：Nvidia所提供服務內容包括提供顯示卡產品之設定標準、授權原告整合設計以產製散熱器產品、予以試驗並協助銷售等，非單純提供協助銷售，係屬綜合性業務服務之提供，故Nvidia自中華民國境內取得之報酬，核屬所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之中華民國來源所得，應依法辦理扣繳等由，遂分別作成97年10月9日北區國稅法二字第0970031894號及97年10月23日北區國稅法二字第0970032051號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。甲○○仍表不服，提起訴願，均遭決定駁回，遂由原告向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）程序部分：原告提起本件訴訟時，固於起訴狀填載原告為「訊凱國際股份有限公司，代表人甲○○」，然復查及訴願等行政救濟程序，皆以甲○○之名義提起，而於起訴狀事實及理由欄內均可見係基於原處分之受處分人地位，主張其無扣繳稅款之義務（參見起訴狀第2頁貳二：「經原告一再申明與Nvidia之合約中僅規範……」，該部分包含甲○○在復查、訴願階段爭執關於合約之爭議；「系爭契約僅約定Nvidia公司協助訊凱銷售之事實至臻明確……」，其表示起訴確為甲○○，原告已屬第三人身分），此為被告所不爭，且被告復於答辯書亦載明其所得應辦理扣繳、責令甲○○補扣稅款應無不合等語，故其亦知本件訴訟之真意，顯係以原告負責人即扣繳義務人之身分提起，參酌本院97年度訴字第619號判決意旨，起訴狀記載為原告之名義，顯係誤載，其情形既非不得補正事項，揆諸行政訴訟法第
107 條規定，即得由審判長先期命為補正，並補正原告為訊凱國際股份有限公司代表人即甲○○。故原告在程序上已更正為甲○○，且無不可更正之理由，被告主張以程序駁回云云，尚待斟酌。
（二）實體部分：
1.被告對合約逕為扭曲解釋，已失當事人立約真意。參照最高法院39年臺上第1053號判例：「解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失真意。」意旨，本件合約Nvidia所負義務，究僅協助原告銷售產品乙項，抑或如被告所稱尚含其他類型之服務，即有審酌之必要，而經原告一再申明與Nvidia之合約僅規範Nvidia須協助原告銷售產品，即協助將產品推銷予Nvidia顯示卡伙伴（參見其合約2a），且按Nvidia補具之證明函，顯示除此之外，Nvidia別無其他義務，依最高法院17年上字第1118號判例：「契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」意旨，本件契約僅約定Nvidia協助原告銷售之事實至臻明確，被告猶執其他說明書片段字句妄為解釋，益證其扭曲其合約真意以求課稅之誤。
2.被告對於原告所支付款項係含括Nvidia提供設定標準、授權、予以試驗等事實，應負舉證責任。按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，如就課稅處分之要件事實，為權利發生事實者，應由稅捐稽徵機關負舉證責任。
原處分僅敘明依合約及原告說明書之抽象形式文字，主觀認定Nvidia之服務涵括提供設定標準、授權、予以試驗，非單純協助銷售云云，然從未提出客觀事實證據，證明原告確有受領其所稱設定標準、授權、予以試驗等服務，以及因受領此類服務應如何計付報酬，顯見被告所稱徒係空言臆測。
3.被告就本件交易性質所為判斷，違背論理及經驗法則：⑴原告與Nvidia間之往來甚為單純，原告以身為散熱器模
組製造者，擬開發出得應用於Nvidia晶片組之產品，以成為顯示卡製造商（add-in card partner）之供應商，但因該顯示卡製造商名單皆為Nvidia所掌握，因此透過Nvidia聯合行銷，無非為最便捷方式，此為常見之商業行為。
⑵Nvidia依據「Reference Design Program」之主契約義
務即為協助原告行銷產品，至於被告執以為課稅依據之提供設定標準、授權、予以試驗等，均非該契約之主給付義務，甚不該當從義務：
①被告所稱之提供設定標準，在本件契約非屬必要事項
，甚至無須提供設定標準。蓋所謂之標準，已為公開資訊，未與Nvidia簽訂標準之散熱廠商，亦可取得規格，並可設計晶片組之散熱模組，故該提供設定標準，既非從義務，亦非附隨義務，完全係被告誤解契約解釋之不存在義務。原告不透過Nvidia，亦可獨立設計散熱模組，僅係無法獲得Nvidia協助推銷。且所謂之標準，在本件合約僅為區分多種不同產品線，是否收取及如何收取之判斷標準，舉凡合約提及如欲參與聯合行銷行為時須編定「獨立料號」，即原告針對該標準所專屬設計之散熱模組，必須與其他產品相區別，避免混雜而難以判斷。故判斷原告是否負有給付義務時，首先根據料號判斷，而規格則係輔助判斷之基準，故該標準在本件合約意義僅作為是否給付報酬之依據。
②被告所謂之授權，既非授與專利權，又非授與技術，
究係授與何種權利，均未見被告提出合理說明。參照原告設計散熱模組，既未侵害Nvidia專利權，亦未侵害Nvidia商標權，且原告販售該產品亦無須取得Nvidia同意。
③就被告所謂予以試驗而言，被告未說明為何試驗竟須
收取數百萬之費用？且如Nvidia對產品不試驗，亦不會違反雙方契約，蓋對原告而言，試驗與否並非重點，重點在於Nvidia是否有協助銷售，Nvidia如盡協助銷售之義務，縱使無任何試驗程序，亦不違反雙方合約約定。是試驗與否僅屬Nvidia為維持其自身品牌形象，須向消費者保證產品質量，而要求製造商出具一定規格證明。又原告為開發新品成為顯示卡製造商之供應商，自須了解擬供應對象之產品特性；在新品開發完成後，擬供應對象通常亦會要求作檢測認證，以確保此新品符合其需求。然此一認證行為，屬供應商開發新品過程中極為短暫之一個程序，且其與獲取產品機密資料之授權行為，或對成品逐批測試之品質保證行為，本質殊異，故實務上並無任何廠商將其分割視為可單獨提供之服務項目及計收費用。縱使有試驗，對於本件契約之地位，僅為附隨義務而已。況Nvidia對於產品品質或效能並未有任何保證（參見本件合約第4段），故該試驗本身並未有任何之法律效果存在。
⑶被告強將單純協助銷售商業行為，拆解為提供標準、授
權、協助銷售、測試等項目，有違論理及經驗法則，參照最高法院69年臺上字第771號判例意旨：「依調查證據之結果，雖得依自由心證，判斷事實之真偽，但其所為之判斷如與經驗法則不符時，即屬於法有違。」，原處分顯屬違法。
⑷Nvidia並未提供標準、試驗服務，亦未對此計價請款。
被告所引述「Nvidia在設計、工程、銷售流程等方面設定標準……」，在其合約正確翻譯應為「摘要：為了Nvidia將原告產品納為Nvidia相關設計品（包含Nvidia的設計，工程和銷售）。原告同意依照附件A支付Nvidia季度的佣金。」，被告僅加以引述，卻未提出客觀事實證據，證明原告確有受領其所稱設定標準、授權、予以試驗等服務，及因受領此類服務應如何計付報酬，顯見其所稱尚待斟酌。是對原告而言，試驗與否並非重點，重點在於Nvidia是否有協助銷售，Nvidia如盡協助銷售義務，縱無任何試驗程序，亦不違反雙方合約約定。被告至今從未說明從本件合約何段可看出受領此類服務應如何計付報酬。況原告無須Nvidia任何授權即可產製散熱器，被告不斷曲解合約真意，復未提確實事證，令難令原告甘服。
4.退步言，被告作成處分時未依所得稅法第8條第1項所設類別按實劃分，有涵攝錯誤，且有不符行政行為應明確之違法：
⑴按所得稅法第8條就「中華民國來源所得」之定義，係
採先列舉後概括方式，即先逐項列示特定所得類別，再於條末加列「其他收益」1項，以免遺漏。參照該款在修正前原係規定：「其他在中華民國境內任何利用資本或勞力而取得之收益。」，因概括所有其他來源所得，故修正為現行規定。是凡所得即應審視其性質是否符合該條第1款至第10款規定，再按類定其是否為我國來源所得，倘逕以「其他收益」為名，將已屬同條前10款列舉項目之反面推論而排除於課稅範圍外之特定所得，再重行納入課稅範圍，要非立法意旨。
⑵被告將本件所得定性為源自提供綜合性業務服務，無非
以曲解合約方式實其論述。被告既認其服務內容能明確辨認出有提供產品資訊、授權、協助銷售、測試等各類服務項目，則其所得亦應按其辨認原則，分別依所得稅法第8條前10款劃分為應屬勞務及權利金等項所得之部分，逐項探究是否屬我國課稅範圍，方符一致性及公平課稅原則。是被告既認能明確辨別合約所含之各類服務，卻不依其性質定其所得類別歸屬，逕將其所得總額全部定性為「其他收益」，顯有涵攝錯誤之嫌。
⑶按所得稅法第8條第9款明定：「在中華民國境內經營工
商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」屬我國來源所得，而該款所稱「經營工商、農林、漁牧、礦冶等業」係概括性描述銷售貨物或勞務等行為。本件Nvidia所提供之服務，縱非得認單純提供協助銷售，亦屬於其在國外經營工商等業之營業收入，而非其他收益。依該規定反面推之，公司等營利事業在中華民國境外銷售貨物或勞務之所得，即非屬中華民國來源所得。被告明知此項事實，卻避不敘明本件何以不得按該條第9款為處分依據，即逕以同條第11款核認，有違行政程序法第5條規定。
是行政處分既以其內容應可能確定及合法為生效要件，本件被告所為內容不明確之處分，已構成得撤銷之原因。
5.再退步言，被告核課時，未核實依據境內或境外所得予以區分，不符公平及實質課稅原則，且違租稅法律主義：
⑴參照本院96年度訴字第427號判決：「本院認為所得稅
法第8條第3款所稱之『在中華民國境內提供勞務之報酬』之來源地判斷原則，係指勞務提供地而言，至於『勞務成果使用地』或『勞務報酬支付地』均非所問。本件系爭驗證服務費用既經本院依上開事證，核認其係提供勞務之報酬，則自非提供勞務報酬以外之『其他收益』，又本件被告既不爭系爭驗證服務費用之勞務提供地係在中華民國境外，則系爭驗證服務費用當已非所得稅法所稱之中華民國來源所得，被告猶以並無論理支持之勞務成果使用地判斷原則，將其認定為中華民國來源所得，於法自有違誤。」等語。
⑵參照本院96年度訴字第427號判決意旨，在境內及境外
提供綜合性勞務，應比例分配境內來源所得。如國外營利事業並非單純在國外提供勞務，而係在境內及境外提供綜合性勞務時，則可否全部作為境內來源所得，誠有疑義。就此實務上有不將之歸類於勞務所得，而改列為其他收益，並全部當成境內來源所得課稅。惟此對於跨越國境之綜合性勞務，忽略核實認定劃分境內勞務及境外勞務之所得，顯失公平，亦必造成重複課稅。且非所有付款地在我國境內之所得，即可解釋成為中華民國來源所得，而仍應參照國際上通行之所得來源地課稅原則以及所得稅法第8條前10款規定而為解釋，以符合公平課稅原則，並避免國際間重複課稅。
⑶按所得稅法第8條前10款均係在我國境內從事勞務、經
營工商業或財產交易等經濟活動，因該經濟活動所獲得之收益歸屬於我國來源所得；反之，若提供勞務、經營工商業等經濟活動在國外進行，則其獲得之所得，即屬境外所得，應由境外國家課稅。換言之，該條第11款所謂「境內取得之其他收益」，根據實質課稅原則之所得課稅理論，乃以經濟活動地點為判斷依據，如其經濟活動地點「在中華民國境內」，則因該項經濟活動所取得之收益，即屬於「境內取得之其他收益」，而應歸屬於我國來源所得；反之，在國外從事經濟活動所取得之收益，縱令自我國境內支付，仍非在境內取得之收益，而屬於境外所得。
⑷退萬步言，本件所得縱屬其他收益，仍應視其究在我國
境內或境外提供，核實劃分其比例，以定其屬我國來源所得，方符公平及實質課稅原則。被告一再主張其所得係自我國境內取得，僅以支付地及使用者為判斷依據，完全迴避其經濟活動係在我國境外發生之事實，對照上開本院之判決所論，被告之判斷無法理支持，且違反租稅法律主義。是以，本件肇因被告曲解合約，致將單純協助銷售之勞務複雜化成綜合性業務服務，本件非屬提供協助銷售報酬以外之其他收益，被告亦以無法理支持之判斷原則將其認定為中華民國來源所得，被告所為處分自有違誤。
⑸Nvidia係在國外提供勞務，原告與Nvidia美國公司簽約
，Nvidia亦在美國提供勞務，原告皆與Nvidia美國員工聯繫，絲毫無與「中華民國境內」相關因素存在。被告以透過Nvidia銷售廠商中有部分為臺灣廠商，逕稱Nvidia 協助銷售部分之勞務之提供地實難遽以劃分國內或國外云云，惟未具體說明為何僅因「有部分為臺灣廠商」，即認定Nvid ia協助銷售部分之勞務提供地實難遽以劃分國內或國外？且被告本有舉證責任，豈可因勞務之提供地實難遽以劃分國內或國外，而推論出勞務之提供地應劃分為國內。
6.申言之，Nvidia並未如被告所論斷提供綜合性業務服務，其所得性質非屬所得稅法第8 條第11款所稱「在中華民國境內取得之其他收益」被告適用法令顯有錯誤：
⑴Nvidia並未提供所謂顯示卡產品之設定標準。被告所稱
顯示卡產品之設定標準，乃屬公開資訊，Nvidia將其放置於其網站內，此為眾所週知之事，舉其產品編號Ge-Force GTX 295為例，其網站除說明繪圖引擎、記憶體、顯示支援等規格外，亦載明標準尺寸及對散熱器製造者最重要之散熱與功耗諸元（按物理學可從功耗推算所生熱能，故功耗資料為散熱器製造商之重要參考依據），如GPU（繪圖晶片組）最高溫度為105度【Maximum
GPU Temperature（inC）】、最高繪圖卡功耗【Maxi-
mum Graphics Card Power（W）】289W（瓦）、最低系統需求【MinimumSystem Power Requirement（W）】功耗680W，凡此，皆公開揭露供不特定人瀏覽（參見網址
ht http://www.nvidia.com/object/product_gefouct_geforce_gtx _295_us.htm _us.htm1），被告將本即公開之資訊曲解為Nvidia提供予原告之服務，顯與事實不符。
⑵原告並無取得整合設計授權之必要：
①被告稱依據該合約中譯本內容所述，約定原告無償為
Nvidia所提供之顯示卡設計、工程及銷售流程等方面設定之產品標準，進行顯示卡與散熱器整合產品之設計，可見Nvidia授權原告整合設計以產製散熱器云云，惟當初該合約中譯本為「原告並同意無償為Nvidia進行整合產品的設計，並提供合理必須的協助」，被告竟曲解為「原告無償為Nvidia所提供之顯示卡設計、工程及銷售流程等方面設定之產品標準，進行顯示卡與散熱器整合產品之設計」，以附和其片面之說詞，其認定事實已有錯誤，且縱使原合約中譯本有誤，原告亦已就合約原意重為正確之翻譯，當可知依合約Nvidia並無提供被告所述諸項資料之義務。②況散熱器之設計與製造本即為原告專精項目，而非Nv
idia，且Nvidia顯示卡產品皆為公開資料，Nvidia就整合設計產製散熱器乙事，根本無任何權利可授予原告，是原告絕無因此支付任何分文予Nvidia，益見被告以課稅為唯一目的而作出不實審查，僅根據片段文字敘述作出錯誤推理。
⑶試驗並非Nvidia依契約所負義務，原告亦無因試驗而支付任何金額予Nvidia：
①有關試驗之部分，Nvidia依據契約所為協助銷售行為
，並不包括試驗。充其量，Nvidia縱使單獨為試驗，亦僅為銷售行為中常見之驗收行為，原告為賣方，Nvidia等同買方，如同試吃、試用，買方藉此試驗確定是否符合品質，以與其他產品相區隔，實務上賣方根本未因此試驗而支付買方任何費用，故居於賣方地位之原告，絕無因所謂試驗而支付Nvidia任何費用。
②被告捨此易懂之經驗法則不論，自行推論其事涉Nvid
ia之商譽、該程序不論其時間長短而係其必要性與對價性，認其亦屬Nvidia提供之服務云云。惟按合約之中譯本，並未述及Nvidia須檢測原告產品，且Nvidia僅係在其網頁註明原告產品已通過其測試，屬一中立對事實描述，並非對原告產品提供保證。又Nvidia之客戶對原告下訂單，若有品質問題，亦直接退貨予原告，並非退給Nvidia，故被告稱事涉Nvidia商譽云云，恐係單方臆測。至於其所稱必要性與對價性，原告已述明試驗於本件契約之地位充其量僅為附隨義務，該試驗本身未有任何法律效果存在，其不具必要性，而依合約第1點所述，Nvidia並無因此合約而有義務將原告產品納入其相關設計品，相對上原告自無須依約支付費用予Nvidia。縱Nvidia已進行過試驗，但如原告產品未售出，原告無須因試驗而付費，足見該試驗在本件合約毫無對價性，不得謂屬Nvidia對原告據以收費之服務。
⑷就協助銷售部分，徵納雙方並無爭議。有關被告據以論
斷之所得係提供綜合性業務服務，屬所得稅法第8條第11款所稱「在中華民國境內取得之其他收益」之各項依據，其中所謂提供產品設定標準、授權，乃屬子虛烏有，蓋試驗因無被告所稱之必要性與對價性，亦非支付依據。是Nvidia提供服務並據以獲取所得之原因，單純僅有協助銷售乙項在海外提供勞務之行為，非如被告所稱之提供綜合性業務服務。退步言，縱被告強將試驗視為服務內容，但此一試驗係在海外進行，亦屬在我國境外提供勞務之行為。而在我國境外提供協助銷售之勞務報酬，以及在我國境外試驗之勞務報酬，兩項本質同屬在中華民國境外提供勞務報酬，皆非屬課稅範圍，被告予以混加竟成課稅範圍，其邏輯謬誤之處昭然甚明。
⑸被告稱Nvidia設備標準之提供及供應商名單，難謂不具
相當之經濟價值（被告尚當庭稱Nvidia提供原告此類資訊屬營業秘密）、合約具有高度屬人性，原告之產品銷售與Nvidia產品及客戶密切連結，Nvidia與一般代理商純粹業務推廣（居間）有別云云，惟：
①Nvidia產品標準如前述屬公開資訊，至供應商名單亦
在網站揭露供不特定人瀏覽（參照網址http://wwttp://www.nvidia.com/object/support_aic.html），此與營業秘密法第2條對所稱營業秘密者，所有人應採合理保密措施者相悖，被告又未證明其經濟價值究為若干，僅以難謂不具相當之經濟價值之不確定概念一語含混帶過。至於所謂高度屬人性，產品銷售與Nvidia產品及客戶密切連結之部分，按不論是否屬單純居間行為，委任他人代銷或協銷產品，受任者及其客戶本即應與委任者之產品發生連結，否則所購為何？被告所稱實不知其目的為何。
②按營利事業所得稅查核準則第92條規定，對佣金雖規
範應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件後核實認定，然僅在要求提出證明文件應有之內容，並非限定必須符合民法所稱居間行為者之支出方得核認，參照財政部84年10月9日臺財稅字第841651421號函釋：「國外客戶向本國貿易商（甲）訂購貨物，甲轉向營業人（乙）訂貨，該營業人（乙）復轉向國內供應工廠（丙）訂貨，並委由丙直接出口交與國外客戶之多角貿易型態，營業人（乙）准依本部八十一年九月十八日臺財稅第000000000號函規定，將其收付差額列為佣金收入……」之規定，該營業人所從事即非純粹業務推廣行為，然財政部歷來見解仍將其所獲所得以佣金視之。是本件行為態樣是否完全符合民法所稱居間之定義，非如被告所稱得以爭點視之。
7.被告以臆測情事將本件所得定性為其他收益，而不依所得稅法第8條第1項所設類別按實劃分，顯有事實涵攝錯誤之違法：
⑴參照最高行政法院96年度判字第986號判決：「有關『
中華民國來源所得』之判準法規範則係所得稅法第8條，該法規範之規範架構特色則係先在同條第1至10款中，依所得之種類屬性，分別定其『中華民國來源所得』之判準，最後再針對前10款所沒有規範之部分，以第11款之規定予以後補式的規範。因此在法律適用上，某一筆收入是否為『中華民國來源所得』，必須先按其收入類別屬性，依所得稅法第8條前10款之規定來判斷。只有在該收入之類別屬性不符合前10款中之任何一款者，才可按照同條第11款所定『在中華民國境內取得之其他所得』之標準，以為判定，此乃法律體系上之當然解釋。」、「如果其屬性為『勞務所得』者，則依同條第3款之規定，只要勞務之提供地不在中華民國境內，該筆收入即非『中華民國來源所得』。如果其屬性為『（知識）特許權利金所得』者，則依同條6款之規定……」。
⑵有關對1筆所得應如何歸屬，及何時方可歸屬為所得稅
法第8條第11款規定，依最高行政法院上開判決歸類順序，須先按其收入類別屬性，依所得稅法第8條前10款規定判斷，如其屬性為勞務所得者，則依同條第3款規定，只要勞務之提供地不在中華民國境內，該筆收入即非中華民國來源所得，而僅有在該收入之類別屬性不符合前10款任何1款者，方可按同條第11款所定「在中華民國境內取得之其他所得」之標準，以為判定。
⑶依本院97年度訴字第235號判決依此認定略以：「被告
機關對於美商TSI公司所受給付，固認定為綜合性之服務，惟為何所有之綜合性服務，均全部歸類為所得稅法第8條第11款之其他收益，被告機關亦無法具體指明其法律依據及理由；僅稱因美商TSI公司與臺灣公害處理公司所簽訂之協議書內容太過簡單，無法細部認定系爭款項中所包涵之轉包利益、勞務報酬及智慧財產權等相關特許權利報酬所占金額各若干，倘可細分，當然即可個別認定屬於第8條何款之性質（見本院97年9月18日言詞辯論筆錄）。綜觀卷內全部資料，並無相關證據，足資認定系爭給付，含有轉包之利潤；且依前揭協議書之約定，臺灣公害處理公司係基於此協議之約定而有義務支付美商TSI公司系爭監理及技術指導現場管理費用合計10,558,251元，並非轉包之利益；再按『行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。』、『行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。』行政程序法第9條及第36條分別定有明文；被告機關既自承系爭給付，亦包括所得稅法第8條第3款勞務報酬性質及第6款智慧財產權或其他特許權利等報酬之性質，被告機關未予查明細分，即率而籠統地以系爭給付屬『綜合性服務』，即全部歸類為所得稅法第8條第11款所定之在中華民國境內取得之其他收益，而全部為原告不利之認定，顯有違上揭政程序法第9條及第36條之規定，亦屬無可維持。」等語。
⑷被告就本件所得以內含提供標準、授權、試驗、協助銷
售，故以提供綜合性業務服務屬其他收益視之。惟依前述，被告所稱提供標準、授權、試驗云云，僅以空泛文字逕行推論，未能提出任何證據以實其說。而依合約及與Nvidia出具之證明函等證據，足證其所得純屬提供協助銷售之對價，應可判定為在中華民國境外提供勞務所取得之報酬，而非被告所稱之綜合性業務服務。
⑸被告復以銷售客戶有13家為國內廠商，據此主張勞務提
供地難以劃分係國內或國外，進一步將其歸類為所得稅法第8條第11款規定。然原告當初赴被告處為補充說明時，已敘明勞務提供地皆在國外，而本院當庭詢問原告時，原告再次申明之，被告卻未提出其據何認定身為外國公司之Nvidia有在我國境內協助銷售予該等廠商，顯不盡舉證責任，僅托辭難以劃分。又所得稅法第8條第11款「其他收益」係以支付地為判別要件，而同條第3款「勞務報酬」方以勞務提供地為判別方式，被告將本件所得核屬為其他收益，竟稱勞務提供地實難以劃分國內或國外云云，用以隱藏其處分之瑕疵而規避上開法律之適用，殊有不適用法令之違法。
⑹我國所得稅法及其相關釋令，從未對所謂綜合性業務服
務賦予定義，93年5月前，甚未曾出現該名詞。溯其伊始，乃財政部於93年5月18日作成臺財稅第0000000000號函釋，就對我國公司募集與發行海外有價證券時，給付國外承銷商或存託機構之費用應如何課稅作出解釋，其中出現綜合性業務服務一語，自此稽徵機關即不斷擴張引用。然細查該函，國外承銷商或存託機構，確有提供規劃與執行發行流程、當地申請作業、輔導、送件、與主管機關之聯繫及承銷、發行所保管之股票之憑證、將憑證交付承銷商委託銷售等事實，其中部分作業是否屬提供勞務亦有探討空間，故以綜合性業務服務涵括統稱之；反觀本件被告將1項單純協助銷售行為自行拆解為數項作業，而其拆解結果經上述論證，已知純屬被告自行錯誤推論而非事實，故本件實質仍僅為勞務之提供，是否能援引該函釋有待商榷。
⑺參照財政部96年12月7日臺財稅第00000000000號函釋：
「外國醫藥研發服務事業（Contract Research Organization，簡稱CRO）接受國內生技醫藥業者之委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等活動所收取之技術服務報酬，非屬中華民國來源所得，應不課徵我國之所得稅，無須辦理扣繳。」等語，其所稱CRO所提供者亦含研究、試驗、測試等複合作業內容，然被告之主管機關財政部仍依作業之實質核認其屬技術服務報酬，而非逕將其以其他收益視之，可知提供服務過程縱同時含數項作業，尚不宜逕核認為屬綜合性業務服務。準此，被告對相同課稅事實作成不一致處分，顯欠妥適，違反租稅法律主義。
8.被告就其主張未善盡舉證責任，對原告及本院諸多質疑避而不答，僅一再以空洞文字敘述及錯誤推論搪塞，顯有違舉證責任分配之法理：
⑴按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，原
告於被告為處分前要求補充說明，以及於復查階段，為免遭誤解，先後提示各項證據，嗣因被告一再曲解合約，遂慎重其事指派數名高階主管及工程單位主管赴被告處詳予解釋。然被告完全對原告之陳述與所提各項證據不置可否，為求業績，反自行推論並導出違反經驗法則之判斷結果，作成處分時亦語焉不詳，未將事實如何認定，以及理由告知當事人。殆案件進入行政訴訟階段，被告對其作成處分之依據與如何舉證仍不知所云。
⑵被告經本院於第1次準備程序詢其處分依據，其竟答稱
係以原告起訴狀內之敘述作成判斷，經本院提示該回答不合邏輯，嗣仍以原告復查申請書之文字敘述為其論理依據，難謂善盡行政訴訟法第136條規定之舉證責任。
⑶原告曾要求被告提供證據並具體說明相關事項，包括原
告究受領何種標準、該標準為何可稱為營業秘密或其他收益、原告獲得何種權利授權、原告所受領之其他收益為何、受領該類服務之報酬如何計付、何以試驗屬於契約義務內、為何屬於其他收益而非屬於中華民國境外提供勞務等情。惟被告忽誤引合約及說明書為據，忽又用行政救濟程序原告復查申請書文字敘述為據，且其用詞為難謂不具相當經濟價值，似不合常理，毫無實體內容，被告既未盡論理說明義務，亦未盡舉證責任，並對所謂之標準，至今尚語焉不詳，難認其已回答原告質疑及本院所詢，遑論充作證據，請本院明察。
9.稅捐機關解釋稅法應謹守租稅法定主義，為稅捐稽徵之前提要件，原處分顯有違租稅法定主義：
⑴所謂租稅法定主義，包括租稅權內容及範圍須由法律明
訂，稅法對構成要件及法律效果應力求明確，方符合法治國原則。蓋納稅係國家以公權力行使，直接給予人民負擔處分，應受嚴格之法律拘束，人民權益或自由方受保障。行政機關受立法機關授權徵納稅捐，應受法律明確授權及規範，方與法律保留原則相符。故法律授權之目的、範圍及內容須符合具體明確之要件，且稅捐機關解釋稅法亦應遵守對人民有利之解釋方法，以免人民於稅捐規劃上遭受不利益之突襲。
⑵依被告之見解，只要在「中華民國境外提供勞務之報酬
」，含有被告無法說明且無法證明之「其他收益」或被告無法說明且無法證明之「其他類中華民國來源所得」，一律歸類為「其他受益」，此種見解實屬增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義。且被告對所得稅法「其他收益」之解釋，不符合法律明確性原則，蓋一般人民根本無由從所得稅法第8條第11款規定得知該文義可如此擴大解釋，如被告對於不明確法條未能依據謙遜原則謹慎解釋，則經扣繳及加罰後，原告所負擔稅捐已高達原產品銷售價格30%以上，完全侵蝕所有利潤而虧損，如此濫行課稅方式，產業唯有外移一途，稅捐機關豈不能對此問題謙遜看待。
（三）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
1.被告97年10月9日北區國稅法二字第0970031894號復查決定、財政部97年12月17日臺財訴字第09700547210號（案號：第00000000號）訴願決定應予撤銷。
2.被告97年10月23日北區國稅法二字第0970032051號復查決定、財政部98年1月21日臺財訴字第09700577110號（案號：第00000000號）訴願決定應予撤銷。
3.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）程序部分：
1.按「因行政處分致其本身權利或利益受損害者，固得提起訴願，非專以受處分人為限，尚包括利害關係人。惟所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內，本院75年判字第362號著有判例可資參照。
又此所謂法律上之利害關係，應指因行政處分而其法律上之權利或利益直接受損害者而言。」最高行政法院94年度判字第1348號判決參照。本件課稅係以原告負責人甲○○為處分對象，其處分對象未及於原告，不得逕以該處分對原告執行，原告顯未因該處分受有法律上之直接損害，應非利害關係人，依行政訴訟法第23條規定，原告即有行政訴訟主體不適格情事。
2.按撤銷訴訟要件之一為因作成行政處分而致權利或法律上利益受損害者，故有訴訟權能之人以該處分之相對人為原則，以此作為認定有無訴訟權能之準則，學理上稱為「相對人理論」。本件原告非原處分之相對人，且原處分並非及於第三人之第三人效力處分，原處分並未直接或間接課予原告任何負擔或不利益，原告不得以其自己名義就原處分據以提起本件訴訟。又法人之代表人因所得稅法扣繳稅款事件得否以法人名義提起行政救濟，參照最高行政法院95年度裁字第184號裁定意旨，本件原告當事人不適格。
況本件於復查及訴願階段原告皆以其名義提起行政救濟，經被告所屬中和稽徵所及財政部分別以電話及97年10月15日臺財訴字第09713511550號函輔導應以受處分人甲○○名義提起行政救濟，當事人始為適格，嗣經甲○○更正為申請人在案。是以，依行政訴訟法第111條第1項規定，本件訴狀既已送達，被告不同意本件當事人由原告變更為甲○○，原告所提本件訴訟主體顯不適格，亦有最高行政法院98年度判字第584號及本院93年度訴字第677號判決可參，故以訴外人甲○○所提書狀非屬訴訟當事人之主張，其主張即不合法。
（二）實體部分：
1.按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得……十
一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之……二、機關、團體、事業……給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人如下……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人。」、「……在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」分別為行為時所得稅法第8條第
11 款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第92條第2項所明定。次按「納稅義務人如為……在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前八款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十。」為各類所得扣繳率標準第3條第9款所規定。又「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」為民法第565條所明定。再按「佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。」為營利事業所得稅查核準則第92條第1款所明定。
2.原告於辦理94及95年度營利事業所得稅結算申報時，分別列報佣金支出48,636,594元、22,788,447元，經被告查獲係給付國外營利事業Nvidia使用費，非佣金性質，核屬Nvidia自中華民國境內取得之其他收益，乃通報被告中和稽徵所查核並分別限期責令原告負責人甲○○補繳稅款9,727,318元及4,557,690元。
3.原告於93年間與Nvidia簽訂「Reference Design Program」（依原告提供之中文譯本為「Nvidia專有設計合約」），約定原告無償為Nvidia所提供之顯示卡設計、工程及銷售流程等方面設定之產品標準，進行顯示卡與散熱器整合產品之設計，並提供合理必須之協助，但此協助不視為Nvidia將來當然選用此整合設計，Nvidia得依單獨之判斷選擇最合理之整合設計，由原告產製適用Nvidia顯示卡產品之散熱器配件，原告每季按所銷售毛利計算並支付Nvidia使用費。復依原告出具說明表示，Nvidia推銷原告產品之方式，係於Nvidia網頁資料傳達原告之散熱器產品經試驗可達穩定Nvidia顯示卡效能，以達到協銷目的。另依原告本件起訴書之主張，原告擬開發出得應用於Nvidia晶片組之產品，以成為顯示卡製造商之供應商，可知個別晶片製造廠商乃有不同之設計、規格，原告須配合Nvidia提供之設定標準，始能應用於原告之產品。且依原告表示，該顯示卡製造商之名單皆為Nvidia所掌握，因此透過Nvidia聯合行銷，是Nvidia顯非單純僅協助銷售，與民法第565條居間要件不合。況原告與Nvidia聯合行銷行為，涉Nvidia本身商譽，對於原告製造之產品，須加以檢測驗證其品質，以確保新品符合其需求，此一認證之行為，縱如原告主張乃屬供應商開發新品過程中短暫之一程序，惟該程序之重要程度乃不論其時間長短而係其必要性與對價性。又依據該契約書內容雖不涉及專利之授權，惟Nvidia設備標準之提供及供應商之名單，難謂不具相當之經濟價值，且原告與Nvidia之專有設計合約，具有高度屬人性，原告產品之銷售與Nvidia產品及客戶密切連結，是Nvidia與一般顧問公司、代理商純粹業務推廣（居間）之勞務性質有別。
4.有關原告說明書所示，Nvidia推銷原告產品之方式，係於Nvidia網頁資料傳達原告之散熱器產品經試驗可達穩定Nvidia顯示卡效能，惟若僅此類似網頁廣告效果，Nvidia於94至95年間即可收取達48,636,594元及22,788,447元之報酬，似不合常理，至原告所提Nvidia補具之證明函，其真實性有待查證。是以，Nvidia所提供服務內容包括提供顯示卡產品之設定標準、授權原告整合設計以產製散熱器產品、予以試驗並協助銷售等，非單純提供協助銷售（勞務支出），尚具有營業秘密之提供等，係屬綜合性業務服務之提供，且按雙方之契約未予劃分各項服務、責任之報酬比例，是Nvidia依據專有設計合約取得之報酬，無法以所得稅法第8條第1款至第10款各所得類型予以直接歸類，因Nvidia取得之報酬來源地係來自中華民國，最後僅能將之定性為所得稅法第8條第11款之在中華民國境內之其他收益，且因專有設計合約未區分Nvidia所得比例，致原告代表人之扣繳義務無法切割。又依該合約，原告透過Nvidia銷售之產品須編訂獨立料號，而依原告提供之銷售對象名單查得，其銷售與Nvidia同一料號產品之對象，不乏國內微星、華碩等公司，則Nvidia協助銷售部分之勞務之提供地實難遽以劃分國內或國外。是以，Nvidia自中華民國境內取得之報酬，核屬所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之中華民國來源所得，應依法辦理扣繳，被告所屬中和稽徵所依上開規定責令甲○○補繳應扣未扣稅款，並無不合。
5.申言之，依原告於96年7月5日提出之復查申請書（嗣於96年7月19日更正申請人為甲○○）所述，原告93年間與Nvidia簽訂「Reference Design Program」（依原告提供之中文譯本為「Nvidia專有設計合約」，新譯本為「相關設計品方案」），Nvidia在設計（design）工程（engineering）、銷售流程（sales）等方面設定之標準，由原告自行開發之產品作為Nvidia自身產品之配件，而非使用其專利權之產品，故其精確之翻譯應為「原告按Nvidia產品標準而專門設計之產品」，因其既係針對Nvidia之標準設計，未能通用於其他廠商，方簡稱為「Nvidia專有設計」，可資證明Nvidia確有提供原告產品標準之事實。另依原告97年6月10日提出之復查補充理由書（二）所述，Nvidia協助銷售原告之散熱產品，其媒介方式經Nvidia 在「試驗」時發現採用原告之散熱器有助其晶片散熱效能之穩定，故「指定」其配合廠商於使用其所銷售之顯示卡晶片時，指定採用原告之散熱器。又依該合約中譯本內容所述，約定原告無償為Nvidia所提供之顯示卡設計、工程及銷售流程等方面設定之產品標準，進行顯示卡與散熱器整合產品之設計，可見Nvidia「授權」原告整合設計以產製散熱器。Nvidia所提供服務內容包括提供顯示卡產品之設定標準、授權原告整合設計以產製散熱器產品、予以試驗並協助銷售等，非單純提供協助銷售，係屬綜合性業務服務之提供。且原告透過Nvidia銷售之客戶資料，94年度20家廠商中之國內廠商計有青雲國際、麗臺、寶聯、微星、華碩等13家公司，則Nvidia協助銷售部分之勞務之提供地實難遽以劃分國內或國外，故Nvidia自中華民國境內取得之報酬，核屬所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之中華民國來源所得，應依所得稅法相關規定按給付額扣取20%稅款。
6.依原告97年6月19日函提出說明Nvidia協助銷售之方式，係於Nvidia網頁資料傳達原告之散熱器產品經試驗可達穩定Nvidia顯示卡效能，原告為Nvidia設計專用型號產品，並以該專用型號產品銷售金額作為佣金計算基礎。若如原告所述，Nvidia收取報酬之給付為僅以該類似網頁廣告效果之協助銷售行為，則Nvidia於94及95年間即可收取達48,636,594元及22,788,447元之報酬，顯不合理。又若Nvidia僅協助銷售，收取佣金，雙方權利義務關係該當民法第565條之居間契約，即Nvidia為原告報告訂約之機會或為訂約之媒介，原告即負給付報酬之義務，惟依原告提供94年度透過Nvidia銷售之客戶19家廠商名單中計有青雲國際、麗臺、寶聯、微星、華碩、鴻海、SPARKLE、兆基、承啟科技、耕宇、捷登、捷波、艾爾莎、尚杰等14家公司為國內廠商，且屬知名大廠，然原告豈有須藉由國外營利事業Nvidia於國外媒介，始能對上開14家廠商銷售之理。又參照原告說明書所載：「因Nvidia公司媒介原告公司產品之方式，係在銷售顯示卡晶片時傳達其餘試驗時所採原告散熱器可達穩定效能，已達成其協銷之目的……」，故就原告所言，如何使原告每年提出金額鉅大之使用費，誠有疑義。
7.依原告專有設計合約第2條（關於權利金部分）約定，權利金係在中華民國境內供他人使用，其使用費勞務提供地係在中華民國境內。惟就勞務提供地而言，服務內容無法區分國內、國外，因屬綜合性勞務提供，所得來源是中華民國境內，勞務僅為一部分而已，尚有授權設定標準、試驗、權利金部分。原告稱被告未具體說明為何僅因「有部分為臺灣廠商」即認定「Nvidia協助銷售部分之勞務提供地難遽以劃分國內或國外」云云，惟Nvidia既非單純為勞務提供，係屬綜合性業務服務之提供，已如前述，是爭執勞務提供地為國內或國外，對原告支付Nvidia報酬，原告負責人甲○○應盡扣繳義務之核認，並無影響，併予敘明。
8.參照司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」之意旨，核課稅捐時應依納稅義務人申報或舉證資料之情形，納稅義務人若推諉或不作為，即可能承擔後續所產生依查得資料、同業利潤核定所得額等不利益課稅處分或因漏報而產生違章受處罰之結果。本件原依原告所提供之資料及相關人員之說明，核認Nvidia收取報酬所提供之服務，包括提供其產品之設定標準、授權原告整合設計以產製散熱器產品，予以試驗並協助銷售等，其權利義務關係顯非單純提供特許權利或居間銷售，而屬綜合性業務勞務之提供，故Nvidia自中華民國境內取得之報酬，核屬所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之中華民國來源所得，依法應予扣繳。原告嗣後否認Nvidia有協助原告銷售以外之行為云云，惟依原告93年間與Nvidia簽訂「Reference DesignProgram」（依原告前提供之中文譯本為「Nvidia專有設計合約，新譯本為「相關設計品方案」），原告為Nvidia為相容性設計產品整合。原告稱其產品「顯示卡產品之設定標準」係屬公開資訊，惟依上開合約條款2.d所載，原告為Nvidia制定獨特之零件號碼以區別來自Nvidia之相關設計品之訂單，可見該項產品非屬市場統一規格化之商品，且有合約第6款之保密協定，難謂雙方無產品營業秘密之授予。又原告得整合設計以產製Nvidia晶片組散熱器產品，若未經Nvidia授權，則該項產品豈與所謂山寨版產品無異。
9.於Nvidia協助銷售方面，原告於查核階段表示Nvidia推銷原告產品之方式，係於Nvidia網頁資料傳達原告之散熱器產品經試驗可達穩定Nvidia顯示卡效能，以達促銷效果，並依原告95年6月19日所提Nvidia之協銷網頁記載：「Nvidia提供與其簽訂保密條約之特定客戶及供應商，下列網路服務……其特定之客戶及供應商可憑藉自Nvidia處取得之特定用處名稱及密碼自行登入上述網頁，獲取所需顯示卡相關資料，並依Nvidia在網頁上所指定向原告購買搭配該款顯示卡所需使用之散熱器。因Nvidia媒介原告產品之方式，係於銷售顯示卡晶片時，傳達其於試驗時所採原告或其他廠牌之散熱器可達穩定之效能，以達其協銷之目的。」，原告產品銷售係透過Nvidia自身產品並銷售予Nvidia客戶，其網頁尚須密碼始能進入，是原告與Nvidia之專有設計合約，具有高度屬人性，是Nvidia提供之服務與一般顧問公司、代理商純粹業務推廣（居間）之勞務性質有別，其服務自不得以佣金論之。又原告於起訴狀（事實及理由肆）及準備程序自承該顯示卡製造商之名單皆為Nvidia所掌握，因此透過Nvidia聯合行銷，無非為最便捷之方式。惟按聯合行銷之概念，係搭配Nvidia產品之銷售提高自身產品之銷售額，Nvidia不僅單純勞務提供媒介買賣廠商之功能，而係原告利用Nvidia較強之銷售能力搭售其產品，該給付之報酬，論其為佣金，倒不如定義為原告利用Nvidia品牌之使用費，更符合本件協助銷售部分性質。
10.有關原告援引本院97年度訴字第235號判決主張被告應依所得稅法第8條查明細分各款所得類別云云，惟該案業經被告上訴於最高行政法院，尚未經裁判，且有關國外營利事業提供各項服務細項如何、其報酬如何劃分之部分，按課稅資料為納稅人所掌控，扣繳義務人有申報協力義務，若未盡協力義務提供完整憑證供核，當受不利益課稅處分。原告未提供完整明確之各項報酬計算資料及證據，被告又已極盡調查之能事下，基於原告與Nvidia僅簽訂單一契約無從劃分報酬比例，認定Nvidia提供綜合性業務服務取得之報酬，核屬所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之中華民國來源所得，依法應予扣繳，並無違誤。又經稅捐機關核認國外營利事業因提供綜合性業務服務，國內營利事業給付報酬時，其扣繳義務人（即事業負責人）依法應辦理扣繳之認定，其綜合性業務服務之概念業經本院判決審認，亦有本院96年度訴字第2287號及97年度訴字第2146號判決可參。
（三）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、被告97年10月29日北區國稅法二字第0970032052號函、財政部97年10月15日臺財訴字第09713511550 號函、被告所屬中和稽徵所96年6 月8 日北區國稅中和二字第0961016231號函、補繳各類所得扣繳稅額繳款書、原告96年7 月5 日復查申請書及96年7 月19日復查補充說明書暨97年6 月10日復查補充理由書（二）、原告97年7 月1 日訊凱字第09707001號函、Nvidia網頁、原告未具日期說明、Nvidia partner獲授權才可使用之網頁、Nvidia晶片圖片、顯示卡及散熱器圖片、原告94年12月1 日網路郵件（佣金合約之附件將隨Nvidia推出新晶片而變更之，兩造以email 為憑確認媒介商品之料號）、各項商品約定訂價明細表、原告支付Nvidia之匯款金額明細、原告97年9 月15日說明書、原告支付Nvidia 之93年佣金支出金額結匯明細及轉帳傳票暨支付憑證（含彰化銀行匯出匯款交易憑證）、原告93及94年佣金支出比較、原告94年支付Nvidia之佣金支出金額十大結匯明細及轉帳傳票暨支付憑證（含彰化銀行匯出匯款交易憑證、荷商荷蘭銀行匯出匯款交易憑證、應付憑單、外匯收支或交易申報書）、被告97年9 月11日北區國稅法二字第0970014887號函、原告透過Nvidia銷售客戶基本資料- 客戶簡表、營業稅稅籍資料查詢作業、被告所屬中和稽徵所96年12月12日北區國稅中和二字第0960008029號函、被告96年5 月30日北區國稅審一字第0960002788號函、原告93與Nvidia簽訂「Reference Desi
gn Program」合約及中文譯本「Nvidia專有設計合約」、原告94年7 月出貨明細及出貨單、維基百科查詢原告及網頁資料、原告97年1 月24日訊凱字第09701001號函、原告與Nvidia商品之協銷模式與佣金計算基礎、被告96年12月31日北區國稅法二字第0960028899號函、原告97年7 月7 日復查申請書及97年7 月25日復查補充說明書暨97年6 月19日函、被告所屬中和稽徵所97年6 月10日北區國稅中和二字第0971017118號函、被告97年6 月3 日北區國稅審一字第0970020877號函、原告97年9 月24日說明書（檢附原告95 年 帳列佣金支出對象明細、95年佣金合約書明細、外銷合約書、佣金合約書）、原告95年佣金支出金額結匯明細及轉帳傳票暨支付憑證（含匯款資料、彰化銀行匯出匯款交易憑證）、94年度營利事業所得稅覆核報告94及95年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、93年度未分配盈餘調整數額計算表、94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、94年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、94及95年度營利事業所得稅審查報告書會計師查核簽證申報案件、94年度營利事業所得稅未列入選查案件書面審查報告書；（原告起訴主張）Nvidia西元2009年1 月16日補具之證明函及中譯本暨認證、Unique Nvidia partnumber列表、「Reference Design Program」中譯本（相關設計品方案）、Nvidia網站所載產品規格標準之資料（http://www.nvidia.cbject/product_ uct_geforce_gtx_295_us.html）、Nvidia網站所載供應商名單（http://www.nvidia.com/object/support_aic.html ）等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告是否為適格當事人？茲分述如下：
（一）按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，……得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」、「自然人、法人、中央及地方機關、非法人之團體，有當事人能力。
」分別為行政訴訟法第4 條第1 項及第22條所明定。次按「法人為法律上獨立人格者，其與法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）50年度判字第110 號判例可資參照。次按關於當事人適格與否，為法院應依職權調查之事項，欠缺此項要件時，除具有行政訴訟法第10
7 條第2 項之情形外，法院無須先命當事人補正，應以欠缺權利保護要件，顯無理由，而以判決駁回之。
（二）經查：原告為公司組織之法人，具有法律上之獨立人格，其與公司代表人甲○○之自然人，係各別之權利義務主體。而本件原告訴請撤銷之原處分係被告責令甲○○（原告之代表人）限期補繳稅款及補報扣繳憑單之處分，其受處分人係甲○○個人（扣繳義務人），而非原告公司。次查：原告於復查時，先以原告名義提出申請（見原處分卷1第220 頁至第225 頁；原處分卷2 第116 頁至第118 頁），經被告通知後改以甲○○名義提出申請，（見原處分卷
1 第22 6頁；原處分卷2 第119 頁），其後，提起訴願時，係以甲○○名義為之，此有訴願書2 份附於訴願卷可參。嗣以原告之名義提起本件撤銷訴訟，惟本院觀諸本件起訴狀之原告欄位及原告之簽署欄位之記載均為訊凱國際股份有限公司及代表人甲○○即原告，且本院觀諸起訴狀之內容，可知均係以原告不服原處分為前提，而陳述其事實及理由，此有起訴狀附本院卷可參，是從本件起訴狀之記載，並無法推知原告對於當事人之記載有錯誤之情事，自毋庸限期命原告補正，故原告提起本件撤銷訴訟，揆諸前揭說明，原告尚非適格之當事人，欠缺權利保護之必要，應以判決駁回之。又是否提起行政訴訟乃由當事人自行決定，並非行政法院命當事人提起行政訴訟，是本院無從命原告補正以訴外人甲○○為原告，原告雖於起訴後，於98年4 月14日以行政訴訟補充理由狀，聲請將本件原告補正為甲○○，此有行政訴訟補充理由狀附本院卷可參（見本院卷第65、66頁）；然起訴是否合法，應以訴訟繫屬時之狀態予以判斷，原告與甲○○，一為法人，一為自然人，二者人格不同，究係原告或甲○○起訴，並無誤認之虞，非屬可更正或應命補正事項，該補正聲請，或可認為原告係為訴之變更，而甲○○有另行起訴之意旨（關於此部分，本院另以裁定駁回），然就原告提起本件訴訟之不合法，仍不生補正為合法效果，附此敘明。至原告援引本院97年度訴字第619 號判決之見解，作為有利原告之論述，惟該判決之見解乃屬個案判決，本院不受其拘束，併此敘明。再本件係基於程序理由而為判決，故兩造實體上爭執尚無審酌之必要，亦附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 6 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 8 月 6 日
書記官 蘇婉婷