臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2760號99年3月10日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月26日台財訴字第09800431180 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。」行政訴訟法第12
7 條第1 項定有明文。本院98年度訴字第2642號、第2760號綜合所得稅事件，係基於同種類之事實上及法律上之原因而分別提起之數宗訴訟，爰予命合併辯論並合併判決之，合先敘明。
二、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被告查獲原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）2,046,000 元，併同被告另查獲漏報本人及配偶程璧玉營利、利息、租賃所得合計102,962 元，歸課核定原告當年度綜合所得總額為5,167,868 元，補徵稅額428,617 元，並按所漏稅額628,640 元分別處以0.2 倍及0.
5 倍之罰鍰計305,284 元。原告不服，申請復查，經98年6月3 日財北國稅法二字第0980215511號復查決定（下稱原處分）未獲變更，提起訴願，經遭訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分。其餘訴願駁回。」原告猶未甘服，遂就薪資所得部分提起本件行政訴訟。
三、原告聲明求為判決訴願決定不利原告部分及原處分均撤銷，並主張如下：
㈠臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認定訴外人永達公司
負責人吳文永有藉由幫員工租賃車輛，幫助業務員逃漏個人綜合所得稅等情事，依刑事訴訟法規定以臺北市調查處96年
1 月9 日肆字第09643004590 號移送書移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北檢察署）偵辦應行移送偵查。經臺北檢察署就訊問筆錄及移送書相關事證偵查後，認定訴外人永達公司並無幫助員工逃漏個人綜合所得稅情事，而為96年度偵字第2347號不起訴處分。依最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）32年判字第18號判例及75年度判字第699 號判決、最高行政法院89年度判字第699 號裁判要旨，被告應依上開不起訴處分認定之事實，且該事實亦經臺北市國稅局96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復臺北地檢署核認：「四、……該員工如係以公司名義租賃車輛，分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。」且行政程序法第161 條規定，上開函文亦有拘束本件之效力，被告雖稱核課期間內，發現應徵之稅捐，為維持課稅公平，自可變更核定云云，然本件卻不見其稱變更原核定之新事實或新課稅資料，故本件課稅事實資料未變，被告要難憑藉新見解重為處分。
㈡永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項計
算計算個人新酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為個人新酬與組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之餘額，兩項合計數。
⒈個人薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人
業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬，業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用，是薪資所得包括個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式，目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，符合司法院釋字第385 號解釋意旨。
⒉原告系爭年度薪資所得包括（一）個人薪酬：初年度服務
報酬2,115,924 元，及（二）組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計2,168,252 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用172,903 元及公務車租金2,046,000 元後，餘額合計負50,551元，故結算後薪資所得為2,065,373 元（2,115,924 元+ （-50,551 元），此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額4,284,176 元（2,115,
924 元+2,168,252元），再由永達公司扣取屬利潤中心營業費用2,218,803元（172,803 元+2,046,000元）。
㈢本件系爭公務車，乃原告任職公司為協助業務員利於執行業
務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，非屬原告薪資所得。
⒈按民法第482 條及所得稅法第14條所稱「薪資所得」，應
指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，鈞院91年度訴字第5391號判決亦同此意旨。
次按財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋：「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、……等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」故凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得。
⒉系爭公務車乃原告之任職公司為協助業務員利於執行業務
推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬原告招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79 年7月4 日台財稅第000000000 號函釋意旨，足資說明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用。是依前揭財政部95年6 月28日台財稅字第09504063
430 號函釋及鈞院見解，該支出係屬原告任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。惟被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同及申請車輛等級不同等為由，臆測原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，有違最高行政法院61年判字第70號判例意旨，應予撤銷。且該系爭車輛既由任職公司向租賃車商承租，應由任職公司先支付予租賃車商後，任職公司再依規定列入業務拓展費從組織報酬中扣除，原告自始未支付款項，當無申請歸墊之需，系爭車輛租金與費用核銷辦法流程自有不同。
⒊系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式。依車輛租賃契約
第3 條保證金之約定：「承租人應於簽約時一併支付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用後無息退還。
」故原告任職公司承租時支付約定之保證金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異，有和車股份有限公司等函復臺北市調查處之說明供參。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。
⒋按稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定意旨，租稅法所重視
者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，此參諸司法院釋字420 號解釋及行政法院81年度判字第2124號及82年判字第2410號判決益證。故本件實質之經濟事實係於租賃車輛是否確實與公司業務有關，及租金支出之實質負擔對象。原告於任職公司擔任保險業務員，為業務需要，例如通知繳交、收取保費等活動，均需交通工具配合，益證系爭車輛係屬公務用途，另業務同仁每日外勤紀錄，亦有原告活動紀錄表可稽。原告任職公司亦訂立車輛使用辦法，提供業務較優同仁申請保管公務租賃車輛，是以系爭車輛係供業務同仁執行業務使用，自與公司業務有關，此觀車輛使用辦法第1 條規定自明。另系爭車輛因使用產生之相關費用，亦經被告核認任職公司營業費用在案，系爭車輛自屬經營本業或附屬業務使用。又為避免申請使用公務車之業務員怠於執行業務推展，故原告任職公司要求原告等業務員書立該等公務車輛申請暨扣薪同意書，以提醒原告等業務員須達成之最低業績標準，此係為兼顧激勵及責任而設計之內控制度。
⒌系爭租賃合約承租人違約風險，係由原告負擔。永達公司
為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定：「（一）承租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28% 計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。（二）承租人應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率百分之二十計付遲延利息外，並逐日按每百元五分計付違約金予出租人。（三）租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契約時，應於一個月前以書面通知出租人，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28% 計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。」即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年台上字第1426號判例意旨自明。至有關保證金由原告出資部分，係基於風險管理所為，且因實際使用人為原告，故保管人之注意義務及部分風險由實際使用之保管人承擔，尚無違反一般經驗法則。
㈣綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦
即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，此觀依最高行政法院93年度判字第966 號裁判要旨自明，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得。永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年
6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告配偶之薪資所得。換言之，原告系爭年度薪資所得包括個人薪酬2,115,924 元，及組織激勵酬勞負50,551元，故結算後薪資所得為2,065,373 元，此乃原告實際取自任職公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
四、被告聲明求為判決駁回原告之訴，並主張如下：㈠按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提
供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。……」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號所解釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
㈡原告93年度任職於永達公司，該公司於93年11月11日與格上
汽車租賃股份有限公司（下稱格上公司）簽訂「公務車輛租賃契約」（租賃期間自93年11月26日起至94年11月25日止），約定由格上公司出租汽車1 輛（廠牌型式：BMW525IA、牌照號碼：EE-8525 、引擎號碼：WBAN A51060CM60144）予永達公司，每月租金為170,500 元，車輛保證金為1,100,000元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管該等車輛。經臺北市調查處及原處分機關查得前開車輛每月租金170,50
0 元，係由永達公司先行墊付予格上公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳後，並依原告同意採全額2,046,000 元一次扣款方式從薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。93年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資2,046,000 元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有原告與車商簽署「公務車輛租賃附屬契約」、「公務車輛申請暨扣薪同意書」、永達公司扣薪表及租車到期原告買回「統一發票」可稽。
㈢依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4 款及第5 款規定
：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3 款規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可見永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。次依永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署證稱：「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放。」及永達公司「公務車輛使用辦法」第
7 條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，原告均難自圓其說；所稱薪資所得包括個人薪酬及組織激勵酬勞，車輛租金係從組織激勵酬勞中扣除云云，惟仍無法說明為何車輛租金係從薪資所得中扣除，致原告薪資有2 個月為負數，所稱尚難採據。
㈣依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3 款規定：「業務
同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可知前開車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資，而非永達公司所負擔；原告簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，須另支付保證金作為履約之保證，是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，可證原告係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係原告以其薪資支付，並非永達公司租金支出，依實質課稅原則，核認系爭車輛租金2,046,000 元，實質為原告薪資所得，歸課核定原告取自永達公司薪資所得為4,111,373元，核無不合。
㈤按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐
稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅捐。」最高行政法院58年度判字第31號著有判例。查課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又稅捐的正確核定，乃稅捐機關之職責，納稅義務人並無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤的請求權，原告主張核不足採。
㈥綜上，永達公司明知原告購買車輛係私人租賃購買，卻以永
達公司名義租賃車輛，而每月車輛租金卻自原告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時由原告直接取得承租車輛之所有權，故實際係原告承租車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資方式幫助原告逃漏93年度綜合所得稅，被告以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定增列原告93年度薪資所得2,046,000 元，並無不合。
五、本院判斷如下：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條 規定免稅之項目，不在此限。」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1款及第2款明定。
㈡次按，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義
之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋闡釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」有最高行政法院81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。
㈢復按，租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規
所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。再按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」。職此，實質課稅原則乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，前揭司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院判決意旨，即係此一原則之援引。
㈣查原告93年度任職於永達公司，該公司於93年11月11日與格
上公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自93年11月29日起至94年11月25日止），約定由格上公司出租汽車一輛（廠牌型式：BMW 525IA 、牌照號碼：EE-8525 、引擎號碼：WBAN A51060CM60144）予永達公司，每月租金為170,50
0 元，車輛保證金為1,100,000 元，並由原告擔任連帶保證人及車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。又系爭車輛保證金1,100,000 元，係原告先匯入永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予格上公司，由永達公司於原告匯入保證金時帳列「存入保證金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」；且原告於簽訂上開租賃約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，尚須開立與車輛租賃期間租金之同額保證票據予永達公司作為履約之保證；而系爭車輛每月租金170,500 元則由永達公司先行墊付予格上公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再由原告薪資中全額扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。嗣系爭車輛租賃期間於94年11月25日屆滿，已由原告本人支付保證金同額1,100,000 元予格上公司而買受該車等情，為原告所不爭，並有永達公司之公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程、公務車輛申請書、公務車輛申請暨扣薪同意書、公務車輛租賃附屬契約及和車公司開立買受人為原告之電子計算機統一發票附原處分卷可稽，堪信為真正。
㈤復查，觀諸原告出具之公務車輛申請暨扣薪同意書約定：「
一、茲向永達保險經紀人（股）公司申請公務車乙台。……
三、保證金：﹩110 萬於11月15日匯入帳戶……。四、扣薪方式（請擇一勾選）：採全額扣薪：於11月28日扣薪（即最近一期之一次薪）……」（原處分卷第129 頁），及公務車輛租賃附屬契約第1 條亦約定：「保管人已詳細審閱公務車輛租賃契約並遵照政府相關法令、交通法規及公務車輛租賃契約之規定，以善良管理人之注意保管使用公務汽車，於保管使用期間若有任何違反上述規定之相關費用，概由保管人全責負擔。」（原處分卷第128 頁）；及承租系爭車輛之保證金實際上由原告所支付等情對照以證，足認有關系爭車輛租賃關係之承租人主要義務包括給付租金、保證金及車輛保管責任，均由名義上為保管人之原告負擔，而屬於承租人之權利即租賃物之使用，亦同樣由原告行使；申言之，永達公司僅形式上列名為系爭車輛租賃契約之承租人，惟依該租賃契約應由承租人行使之權利及承擔之義務，實質上係終局由名義上為保管人之原告行使負擔之，永達公司亦未承擔任何承租人之違約風險。而永達公司因涉嫌以前揭車輛汽車租賃方式幫助員工逃漏所得稅及虛報進項稅額案件，經臺北市調處接獲檢舉循線查獲，於永達公司所查扣永達公司員工自行出具之業務連繫表內容關於員工申請租賃車輛事項等資料，其用語有「購車節稅」、「租購車輛」、並有租金自薪資中扣除、提前清償購車餘款、本人還款計畫等語句（見原處分補充資料卷），亦足徵永達公司員工之真意即在於出資購買車輛，惟利用永達公司名義出面承租車輛，租期屆滿再由該等員工買回之方式，藉以規避稅負；且經被告向各出租車商查詢永達公司於承租車輛期滿後買回之情形，該公司於92年至95年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除租賃期間未屆滿之35輛後，已有270 輛車係由員工本人或其關係人( 配偶、父母、兄弟、姊妹等) 買回並過戶，其比例高達占已到期車輛的81.08%，亦有永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表附原處分卷第34-40頁可按。
㈥故綜觀上述事證及審酌上開事實關係所產生之實際經濟利益
，足認本件係永達公司與原告等業務員間有目的之租稅規避行為，核其所採取之交易模式，係藉由永達公司立於承租人之地位出面與車商簽訂車輛租賃契約，並約定由欲租購車輛之原告等業務員擔任連帶保證人及車輛保管人，而永達公司依約每月支付予車商之租金，即依原告等業務員出具之還款同意書，由永達公司按月自渠等之薪資中扣取，則經由上開一連串之法形式安排，永達公司按月由原告等業務員薪資中扣取之租金，即可依該公司與車商訂立之車輛租賃契約，改列為「租金支出」申報「營業費用」；並以應發放予原告等業務員之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報為「薪資費用」及開立扣繳憑單，如此一來，對永達公司之整體費用支出及稅負全不生影響，惟原告等業務員卻可達到規避相當於租金金額之薪資所得應繳納之綜合所得稅，故本件應屬租稅規避之行為，甚為明確。從而，被告就上述整體行為觀之，認定本件係以取巧方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依實質課稅原則及前揭法律規定，以永達公司藉租賃車輛之名義，自原告薪資中扣取之車輛租金2,046,000 元，改以該公司租金支出列報，實質上係屬原告之薪資所得，併計歸課原告93年度綜合所得稅，於法洵無不合。
㈦原告雖主張永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法案件
，業經檢察官為不起訴處分，被告不應補稅裁罰云云。惟按，「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。」及「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」最高行政法院44年判字第48號、59年判字第410 號及75年度判字第309 號分別著有判例。查原告所舉臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，係永達公司負責人吳文永是否觸犯稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項幫助該公司之業務員施用詐術或以其他不正當方法逃漏綜合所得稅罪嫌之事實認定，核與本件在於永達公司每月墊付再由原告等業務員薪資中扣取之車輛租金，應定性歸屬於原告之薪資所得，二者調查之重點及構成要件並不相同；況上開不起訴處分書依臺北市調處97年9 月30日肆字第09743136830 號函覆彙整分析資料，認永達公司於92至95年期間計有345 名員工使用公務租賃車輛，惟租賃期滿買回該租賃車輛之員工僅有5 人，比例極低云云，顯與被告查得永達公司於上揭期間有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛，扣除租賃未到期之35輛後，已有270 輛係由員工本人或其配偶、父母、兄弟、姊妹等關係人買回並過戶，占已到期車輛之比例高達81.08%；且其中由本人買回者亦有
216 人之多等證據資料不合（原處分卷第34-40 頁所示統計表），原告援引指摘被告並未查得新事實、新證據，不能僅憑藉新見解重為處分云云，即無足採。
㈧原告雖另主張依財政部95年6 月28日台財稅字第095040634
30號函釋規定：「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」及吳文永所涉前揭刑案於偵查中，被告曾就檢察官之函詢事項，以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復略以：「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。……另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。……」即知永達公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費性質，不應屬保險業務員之薪資所得云云。但查，財政部上揭95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用；且保險公司之營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報，況系爭車輛實質上係由原告以自己之薪資租購使用，永達公司只是名義上之承租人，業經本院認定如前，自無上揭函釋之適用甚明。又「……營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」固經財政部79年7 月
4 日台財稅第000000000 號函釋在案，惟上開函釋係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，惟本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由原告給付租金及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，而係原告以私人支出供自己使用，已如前述，即難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，亦無上開函釋適用之餘地。
㈨綜上所述，被告以原告93年度綜合所得稅結算申報，短漏報
取自永達公司之薪資所得2,046,000 元，所為上開補稅處分，於法並無違誤，訴願決定就本稅部分予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 31 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 許麗華法 官 楊得君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 3 月 31 日
書記官 徐子嵐