臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2768號99年3月30日辯論終結原 告 甲○○等79人(姓共 同訴訟代理人 林石猛 律師被 告 財政部代 表 人 丙○○（部長）住同訴訟代理人 羅子武 律師上列當事人間記帳士法事件，原告等提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序部分：本件原告等對於被告民國（下同）98年3 月23日台財稅字第09804522490 號函、98年3 月23日台財稅字第09804515770號函、98年3 月23日台財稅字第09804521600 號函及98年3月23日台財稅字第09804521520 號函（上述4 函下稱原處分）不服提起訴願遭駁回後，經提起撤銷訴訟，現於訴訟進行中時，因原告等原經被告核發之記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務之終期99年1 月31日已屆至，原告等因依現行規定無法辦理展期，致原告請求撤銷之原處分等同已執行完畢，爰依行政訴訟法第111 條第3 項第3 款規定，將原提起之撤銷訴訟變更為請求確認原處分除原告等得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業部分外為違法，經核合於行政訴訟法第111 條第3 項第3 款規定，應予准許。
乙、實體部分：
一、事實概要：原告等原取得記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，旋記帳士法於96年7 月11日修正公布增列第2 條第2 項規定，依該法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。原告等遂申經被告核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務。嗣司法院於98年2 月20日公布釋字第655 號解釋，以記帳士法第2 條第2項規定有違憲法第86條第2 款規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力。被告乃於98年3 月23日以原處分函原告等，自發文日起廢止前開核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務之處分，原核發記帳士證書一併註銷，原告等得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業。原告等不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告原取得記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，嗣記帳士法96年7月11日修正公布增列第2條第2項規定，依該法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。原告等申請後，經被告分別以97年7月14日台財稅字第09700342160號函及97年8月28 日台財高國稅字第0970065800號函等同類函文分別核發原告等記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務，係屬授予利益之行政處分。後因司法院大法官於98年2月20日公布釋字655號解釋，以記帳士法第2條第2項規定有違憲法第86條第2款規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力。被告乃於98年3 月23日以台財稅字第09804515770號(台北市國稅局轄區)、第00000000000號(台灣省北區國稅局轄區)、第00000000000號(台灣省中區國稅局轄區)、第00000000000號(高雄市國稅局轄區)等文號函之行政處分(即被告係按所轄五個國稅局，以一局一個文號對各該國稅局所轄之區域內之原告各別發文，另台灣省南區國稅局轄區之文號為：98年3月23日台財稅字第09804515760號，惟本次起訴未含該轄區者)，謂自發文日起廢止前開財政部核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務等函，原核發記帳士證書一併註銷，原告等得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業。原告等不服，提起訴願，經行政院以如附件一之委任狀所示文號之訴願決定書，駁回訴願。原告仍表不服，乃依行政訴訟法第4條第1項之規定提起本件撤銷訴訟。
（二）按「二人以上於左列各款情形，得為共同訴訟人，一同起訴或一同被訴：……三、為訴訟標的之權利、義務或法律上利益，於事實上或法律上有同一或同種類之原因者。」為行政訴訟法第37條第1項第3款定有明文。本件原告等均係被告為因應司法院釋字第655 號解釋，依行政程序法第
123 條第4 款之規定而為廢止授益行政處分而引發之行政爭訟案件；且被告均為財政部，依行政訴訟法第37條第2項之規定，自無不得合併提起本件共同訴訟之情形，合先敘明。
（三）依行政程序法第123條第4款規定廢止合法授益行政處分時，被告依同法第126 條第1 項規定即應同時主動合理補償信賴保護損失，否則廢止處分即屬違法：
1.按行政程序法第126 條第1 項規定：「原處分機關依第一百二十三條第四款、第五款規定廢止授予利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」又「按合法之授益處分除具有：一、法規有准許廢止之規定；二、原處分機關保留行政處分之廢止權；三、附負擔之行政處分受益人未履行該負擔；四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更致不廢止該處分對公益將有重大危害；五、其他為防止或除去對公益之重大危害等要件之一時，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止之。且原處分機關倘依『行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有重大危害』或『其他為防止或除去對公益之重大危害』之理由，而廢止授予利益之合法行政處分時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」再「按授予利益之合法行政處分，除法規有准許廢止之規定、原處分機關保留行政處分之廢止權、附負擔之行政處分受益人未履行該負擔、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更致不廢止該處分對公益將有重大危害、或其他為防止或除去對公益之重大危害之情形，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止外，不得任意廢止。且於廢止時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。被告上開同意原告於系爭土地上設置液態石油氣分裝場之函文，屬於對原告所為授予利益之合法行政處分。被告於87年12月19日再以87府建都字第241715號函知原告，系爭二筆土地，已變更為甲種工業區用地，申請設立液化石油氣分裝場，違反土地使用管制規定，請另覓特種工業區設置等語，雖未明文廢止前開行政處分，惟依其內容顯示，被告意在使原行政處分之同意土地使用失其效力，係廢止原行政處分行為。被告未說明究係有何廢止原因，即逕予廢止，已有不合，且原告主張依原土地使用同意書，經經濟部核備，取得中油公司之經銷商資格，進行分裝場之籌建，有信賴利益存在，如廢止原行政處分，將受有損失等語，被告即令有廢止原行政處分之原因，但未對原告因信賴原行政處分致遭受財產上之損失，給予合理之補償，率予廢止原核發之液化石油氣分裝場之土地使用同意書，是否悉符廢止合法授益處分之法理，非無研究之餘地。」分別為最高行政法院83年判字第1223號判例、91年度判字第1429號裁判要旨著有明文。意即依行政程序法第
123 條第4 款規定廢止合法授益行政處分時，發動廢止合法授益處分之被告依同法第126 條第1 項規定，即應同時主動合理補償信賴保護損失，否則廢止處分即屬違法。學者間亦悉基於行政程序法上開規定，認因事實或法律狀況之變更，或因有重大之公共利益，而廢止合法之授益處分時，即有信賴保護之問題；「行政處分在作成時既屬合法，相對人又因而具有信賴處分存續之利益者，其廢止自應受較嚴格之限制。個別法律則不乏針對某種設定權利之處分，定其廢止原因者( 法條之用語常作撤銷) ，例如漁業法第二十九條、礦業法第四十三條等。至於一般性廢止事由，依行政程序法第一二三條規定：( 一) 法規准許廢止者，( 二) 原處分機關保留行政處分之廢止權者，( 三)附負擔之行政處分，受益人未履行該負擔者，( 四) 行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者，( 五) 其他為防止或除去對公益之重大危害者。基於法規之規定或因上述第二種及第三種廢止原因，乃相對人所預見或有可歸責之事由所致，毋庸考慮信賴保護之問題外，其他原因廢止時，均應合理補償相對人之損失( 同法第一二六條第一項) 」。復參諸司法院釋字574 號解釋理由書第4 段：「法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。因此，法律一旦發生變動，除法律有溯及適用之特別規定者外，原則上係自法律公布生效日起，向將來發生效力。惟人類生活有其連續性，因此新法雖無溯及效力，而係適用新法生效後始完全實現之構成要件事實，然對人民依舊法所建立之生活秩序，仍難免發生影響。此時立法者於不違反法律平等適用之原則下，固有其自由形成空間。惟如人民依該修正前法律已取得之權益及因此所生之合理信賴，因該法律修正而向將來受不利影響者，立法者即應制定過渡條款，以適度排除新法於生效後之適用，或採取其他合理之補救措施，俾符法治國之法安定性原則及信賴保護原則。」益徵前揭關於行政處分之廢止與信賴保護損失補償之行政程序法相關規定及最高行政法院現行有效之判例及裁判要旨，均屬合憲秩序之現行有效之法令，而應為財政部依法行政時須遵循之法規範，否則，即屬侵害人權之恣意違法行政行為。尤以，授益行政處分之廢止，依法應予合理補償而未於廢止時主動予以補償時，依前揭判例及裁判要旨之意旨，即屬違法之行政處分，而應予撤銷。
2.經查，被告對原告等人先前依記帳士法第2條第2項之規定授與之記帳士證書，依據司法院釋字第655號解釋予以廢止，係合法授益處分之廢止，為行政法上之「單純不利益處分」，雖無憲法第23條法律保留原則、及司法院釋字第275號解釋暨行政罰法第7條所揭示之「無責任(故意、過失)，不受罰」原則之適用，然仍有信賴保護原則之適用；尤其是行政院訴願決定書已指明財政部該項廢止處分，乃係依行政程序法第123條第4款之規定而為，則依同法第126條第1項之規定即有信賴保護損失補償之問題，容無疑義。而依行政程序法第126條第1項之規定，且「合理損失補償」之提出，應為發動廢止行為之被告之義務，而非受損失之原告之義務。行政院訴願決定書另略以：「復據原處分機關代表另案列席本院訴願審議委員會98年6月17 日98年度第23次會議時說明，原領有記帳及報稅代理業務人之資格者，就其執行業務性質、範圍，與經考試及格取得記帳士資格者並無差別，記帳及報稅代理業務人仍得依記帳士法第35條規定繼續執業，且為因應執業需要，該部重新主動核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，並免予收費等語，亦即經記帳士考試及格取得記帳士資格者與記帳及報稅代理業務人間，除名稱不同外，執行業務之性質及範圍均相同，被告廢止已換領之記帳士證書，重新核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，實質上對記帳及報稅代理業務人權益並無影響，亦難謂有違信賴保護原則之適用，所訴核不足採，原處分應予維持。」等情，作為駁回訴願之主要理由。亦即被告以其於廢止合法授予利益之記帳士證書之原處分後，已重新主動核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，並免予收費壹仟伍佰元，即認無違信賴保護原則；惟查被告所稱原處分免予收費，事實上純係指執業證明書本身之製作成本規費壹仟伍佰元而言，客觀上不足以認係行政程序法第126 條第1 項所指之損失補償，實際上形同非（未）補償。縱然被告其主觀上係認為在作為補償，但其所有廢止原授予利益之行政處分之文書，均未見有任何提及「補償」之隻字片語，亦未有任何說明或任何詢問，顯見其主觀上於處理本案廢止授予利益之處分之同時並未有應予補償之問題意識，且所謂重新主動核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書並免予收費云云，客觀上亦絕非合理補償。綜上陳述，被告於依行政程序法第123 條第4 款規定廢止合法授予利益行政處分的同時，未依行政程序法第126 條第1 項規定對原告提出合理損失補償之處置，有違最高行政法院83年判字第1223號判例，及91年判字第1429號裁判要旨之該原處分「是否符合廢止合法授益處分之法理，非無研究之餘地」，而為違法之行政處分。
（四）原處分侵犯憲法所保護之最高價值的人性尊嚴而造成損害：
1.行政院訴願決定書引據被告意見稱，經記帳士考試及格取得記帳士資格者與記帳及報稅代理業務人間，除名稱不同外，執行業務之性質及範圍均相同，被告廢止已換領之記帳士證書，重新核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，實質上對記帳及報稅代理業務人權益並無影響，難謂有違信賴保護原則之適用云云。惟查，依記帳士法第2條所取得之「記帳士」資格者與同法第35條取得之「記帳及報稅代理業務人」者，其執行業務之範圍雖無二致，然其名稱實際上並不相同，且後者並無執行業務前需加入同業公會之義務，也無違章懲戒之社團罰之規範，而「業必入會」與「懲戒」係屬法律保留事項，將造成無法強制入會管理、亦無懲戒淘汰機制，形同無自律也無他律之危害公益現象，將致守法恪遵職業道德之從業人員無法獲得應有的保護與尊重，而傷及憲法所賦予之最高價值的人性尊嚴（司法院釋字第372號解釋揭示：「維護人格尊嚴……為我國憲法保障人民自由權利之基本理念。」）所以本案之廢止原合法授益處分，非關表象之執行業務之範圍內容是否前後相同之問題，係因而造成原告在憲法所保障之人性尊嚴之傷害，而人性尊嚴之損傷，本非金錢所能衡量、實難以回復原狀、亦非金錢所能完全補償或賠償者；則被告以原告執行業務之性質及範圍均相同，實質上於權益並無影響，而認無違信賴保護原則云云，其顯然忽略人性尊嚴係憲法所保障之最重要基本權利（參德國基本法第1條第1項規定：「人性尊嚴不可侵犯，尊重及保護此種尊嚴為國家所有機關之義務。」）國家公權力不得任意侵犯，如因公權力措施之侵害即應給予補償。何況原告等已經信賴記帳士法換證，具有信賴基礎，原告亦對此信賴之基礎為申請換發記帳士證書行為，取得合法之授益處分，進而為執業場所之設施變動及執業之規劃變更，客觀上已為相當之金錢花費及主觀上之精神付出，而有具體之信賴表現，姑且不論抽象之損害，就具體之財產權損失而言，如同李惠宗教授所言信賴換證並「支付偌大之經費從事業務場所之整修及各種設備的配置」此實為符合一般日常生活經驗並為眾所皆知存在之事實，並已隱含在上揭法律內涵，自毋庸由受廢止處分人之原告事先舉證或事先提出申請，而應由原處分機關之被告於廢止時主動依法合理補償信賴損失，否則即為違法，此為行政程序法第126條第1項規定及現行有效之最高行政法院83年判字第1223號判例之意旨所在。故訴願決定書所持「難謂有違信賴保護原則之適用」理由，自均與法有違。
2.再者，依記帳士法第2條所取得之「記帳士」資格者與同法第35條取得之「記帳及報稅代理業務人」者，其執行業務之範圍雖無二致，然後者並無執行業務前需加入同業公會之義務，也無專門職業技術人員違章懲戒之規範，形同無自律也無他律之特殊現象，其服務品質難期消費者的信賴；且記帳報稅業務涉及「個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益。」(參司法院釋字第655號解釋理由書第三段)無自律亦無他律之專門職業之從業人員，也難期獲得政府的信賴，進而將致守法恪遵職業道德之從業人員無法獲得應有的職業尊嚴而損害人性尊嚴，而人性尊嚴係憲法保障基本人權之前提，身為主管機關之被告及行政院訴願決定竟同認涉及重大公共利益之記帳及報稅之代理業務人員，未加入公會也無懲戒之規範與記帳士法上之記帳士，其實質並無不同，而認無損於信賴保護原則！況且，記帳士法第35條之規定原本即係符合該條之規範，即得執行相關業務之法律，原處分載明得依該條文之規定繼續執業，對原告等基於憲法所保障之工作權及財產權並無增減可言。故而，行政院訴願決定未詳予審酌，遽採作成違法廢證處分之被告片面之說法，而為不利於原告等之判斷同有違誤。
（五）為釐清記帳士與記帳及報稅代理業務人間之異同，乃以表列方式讓本院易於瞭解實情，如后：
1.歷史沿革：⑴記帳及報稅代理業務人(檢覈)：75年起各地方組識工會促請政府立法，於93年6月完成記帳士法。
⑵記帳士(考試)：94年12月首次舉辦考試，95年3月放榜。
2.適用法規：⑴記帳及報稅代理業務人(檢覈)：依記帳士法第35條第2
項授權訂定之「記帳士法第三十五條規定之管理辦法」(財政部於94年3月11日以台財稅用第0000000000號令頒訂，下稱管理辦法)該辦法第3條將該業從業人員之名稱，訂為「記帳及報稅代理業務人」。嗣經爭取正名修法，而於96年7 月立院通過增訂記帳士法第2 條第2 項規定：依本法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。迨至大法官98年2 月作出釋字第655 解釋，宣告該條項之規定違憲。財政部於98年3 月發函廢止原告等之記帳士證書。
⑵記帳士(考試)：記帳士法。
3.資格之取得：⑴記帳及報稅代理業務人(檢覈)：依記帳士法第35條規定
：記帳士法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年者得登錄繼續執業。
⑵記帳士(考試)：
依記帳士法第2條第1項規定：經記帳士考試及格，並依本法領有記帳士證書者，得充任記帳士。
4.執業範圍：⑴記帳及報稅代理業務人(檢覈)：管理辦法第14條與記帳士法第13條所規定之執業範圍完全相同。
⑵記帳士(考試)：同上。
5.執業期間之訓練：⑴記帳及報稅代理業務人( 檢覈) ：依管理辦法第22條及
第27條規定：每年需完成24小時以上專業訓練課程，考評不合格者次年度不得繼續執業。
⑵記帳士(考試)：均無任何專業訓練課程之規定。
6.加入公會：⑴記帳及報稅代理業務人(檢覈)：管理辦法：未規定加入公會。
⑵記帳士(考試)：依記帳士法第19條規定：登錄後非加入記帳士公會不得執行業務。
7.懲處：⑴記帳及報稅代理業務人(檢覈)：管理辦法：無懲戒規定
( 因無記帳士法等法律之具體明確授權，該辦法亦不得涉有懲戒之構成要件及其效果，參司法院釋字第402 號、443 號等解釋即明)⑵記帳士（考試）：依記帳士法第26條規定應付懲戒。
8.賠償責任：⑴記帳及報稅代理業務人( 檢覈) ：管理辦法第20條：記
帳及報稅代理業務人因懈怠或疏忽，致委任人或其利害關係人受有損害時，應依民法相關規定負賠償責任。⑵記帳士(考試)：記帳士法第18條：記帳士因懈怠或疏忽
，致委任人或其利害關係人受有損害時，應負賠償責任。
（六）綜上論述，被告於依行政程序法第123條第4款規定廢止原告等之合法授益行政處分之處分時，僅敘明原告等「得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業」、「並免予收費」云云，此外，未敘明有何損失具體補償之措施或過渡條款，即未依行政程序法第126條第1項規定對原告提出合理損失補償之處置，原處分已然違反現行有效之最高行政法院83年判字第1223號判例之意旨，而為違法之行政處分(另參最高行政法院91年判字第1429號裁判要旨)；行政院訴願決定書，未詳予審究，即率予維持，同有違誤，均應予撤銷，以彰法治，並確保原告等之工作權、財產權及人性尊嚴。爰依行政訴訟法第4條第1項之規定，於法定期間內提起本件撤銷訴訟。
（七）原告主張原處分廢止先前換發之合法記帳士證書，被告應同時給予原告信賴損失補償，有法律及判例之依據︰
1.按記帳士法96年7月11日修正公布第2條第2項規定：「依本法第三十五條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」第35條第1項規定：「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成二十四小時以上之相關專業訓練。」
2.次按行政程序法第123條規定：「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：一、法規准許廢止者。二、原處分機關保留行政處分之廢止權者。三、附負擔之行政處分，受益人未履行該負擔者。四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。五、其他為防止或除去對公益之重大危害者。」同法第126條第1項規定：「原處分機關依第一百二十三條第四款、第五款規定廢止授予利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」
3.又按最高行政法院83年判字第1223號判例：「按合法之授益處分除具有：一、法規有准許廢止之規定；二、原處分機關保留行政處分之廢止權；三、附負擔之行政處分受益人未履行該負擔；四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更致不廢止該處分對公益將有重大危害；五、其他為防止或除去對公益之重大危害等要件之一時，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止外，基於行政法上之信賴保護原則，行政機關不得任意廢止之。且原處分機關倘依『行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有重大危害』或『其他為防止或除去對公益之重大危害』之理由，而廢止授予利益之合法行政處分時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」同院91年度判字第1429號判決：「按授予利益之合法行政處分，除法規有准許廢止之規定、原處分機關保留行政處分之廢止權、附負擔之行政處分受益人未履行該負擔、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更致不廢止該處分對公益將有重大危害、或其他為防止或除去對公益之重大危害等情形，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止外，不得任意廢止。且於廢止時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。……被告即令有廢止原行政處分之原因，但未對原告因信賴原行政處分致遭受財產上之損失，給予合理之補償，率予廢止原核發之液化石油氣分裝場之土地用使用同意書，是否悉符廢止合法授益處分之法理，非無研究之餘地。一再訴願決定未予糾正，俱有可議。原告執以指摘，尚非全無理由。應由本院將一再訴願決定及原處分均予撤銷，由被告機關查明後，為適法之處置，以昭折服。」
4.另按最高行政法院97年判字第395 號判例：「行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所謂適用法規顯有錯誤，應以確定判決違背法規或現存判例解釋者為限，若在學說上諸說併存尚無法規判解可據者，不得指為適用法規顯有錯誤。」
（八）共創經濟奇蹟的見證者，且容幾許生存的空間與尊嚴：如李惠宗教授所言，國家可以建構新的職業證照制度，但也必須考慮既有的職業從事者其賴以為生的職業活動在社會總體經濟曾經做過的貢獻；而相互合作，良性競爭的社會，不必將某一種職業類型消滅於一夕之間。陳新民大法官在釋字第655號解釋不同意見書亦指出，記帳及報稅代理業務人長年來對於無力支付高額會計師業務費用的中小企業及個別納稅人，卻提供了相當廉價、彈性與迅速的專業服務，這也是伴隨著我國經濟發展及經濟奇蹟的見證者，本號釋憲聲請案的提起與解釋結果，顯示出這些記帳人的「多舛命運」。並謂強制剝奪此些已換領記帳士證書者之記帳士資格，有侵犯其信賴利益之嫌，歉難贊同。以上兩位法學專家的人文悲憫襟懷，令人動容，但記帳士法第2條第2項終究也改變不了被宣告違憲的命運，逃脫不了專門職業之形式法制建構之框架悲劇，然究其實，本案只是「立法論」之問題，而記帳及報稅代理業務人面對國家的法制如三溫暖似的變動又何辜？就如同下面描述的一齣活生生的劇景：國家賜給人民一塊新招牌，人民整理粉刷一新，欣喜地掛上了招牌，沒多久政府又來斥令人民必須馬上把招牌給卸掉，不准再用，顏面無光尊嚴掃地之餘，竟說一樣可以營業，沒有損失可言，一切就當沒發生過一樣。如此的情景，令人民不禁要問行政程序法安在？正當法律程序、信賴保護原則何在？人性的尊嚴幾希？
（九）司法院釋字第655 號解釋雖宣告記帳士法第2 條第2 項規定違憲，但原核發之記帳士證書仍屬合法有效存在之授益處分，如予廢止須依行政程序法之規定辦理：
1.雖然司法院釋字第655 號解釋宣告記帳士法第2 條第2 項規定違憲而失效，惟相對人依據原記帳士法第2 條第2 項規定所換得之證書仍為有效，仍屬合法有效之授益處分，沒有違法應予註銷或追繳之問題，故已換領記帳士證書，並充任記帳士者，並不因司法院釋字第655 號解釋發生影響，司法院釋字第655 號解釋理由書業已明示：「關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，不在本件解釋之範圍。」亦即原依照記帳士法第2 條第2 項換領記帳士證書，並充任記帳士者，並不發生影響，只是如將來繼續請求換發證書，會有法源依據之問題而已（參前揭李惠宗教授文章）。
2.所以司法院釋字第655 號解釋宣告記帳士法第2 條第2 項規定違憲是一回事；合法有效授益處分之廢止須依行政程序法之規定辦理則是另一回事，亦即原授益處分仍屬合法有效，仍應受到法律之保護。再查，司法院釋字第655 號解釋只是宣告記帳士法第2 條第2 項規定違憲而失效，而被告依據當時有效之法律授予之記帳士證書仍屬合法有效之授益處分，並不因該號解釋而影響其合法性，原核發之記帳士證書亦已不因該號解釋而失效，亦即原合法有效授益處分之嗣後失效，必須透過另一個廢止處分之正當法律程序，與相關條件之限制（參行政程序法第123 條至第13
0 條），例如必須檢討是否存在信賴保護補償問題，如依法應補償而未補償自屬違法。況且被告係依行政程序法第
123 條第4 款規定發文廢止核發原告等人之記帳士證書（見本案訴願決定書）。由上可見，司法院釋字第655 號解釋雖宣告記帳士法第2 條第2 項規定違憲，但原核發之記帳士證書仍屬合法有效之授益處分。而被告自始即認為其在落實釋字第655 號解釋，即無信賴保護原則之適用，並無行政程序法第126 條第1 項應給予合理補償規定之適用，亦即被告自始即單純以釋字第655 號解釋為處分之依據，根本未對信賴保護補償是否存在為裁量，此由原處分完全未就信賴保護補償問題有所說明亦可證明。
（十）被告廢止原告先前換發之合法記帳士證書，既係依行政程序法第123條第4款規定而為廢止合法授益處分，即有同法第126條第1項信賴損失補償之問題必須同時處理，始得為廢止處分：
1.如上所述，原核發之記帳士證書既屬合法有效之授益處分，本無違法應予註銷或追繳之問題，如欲使其向後失其效力，除了本身存續期間屆滿外，唯有透過廢止處分一途。而原核發之記帳士證書，係依據當時有效的記帳士法第2條第2 項規定換領而得，且既是經由當時合法法律規定，並經被告機關發給，事後予以廢止時，參照司法院釋字第
525 號解釋，更應有信賴保護之損失補償（前揭李惠宗教授文章即認司法院釋字第525 號解釋信賴「行政命令」，後來行政命令廢止時應給予信賴保護；本案原告信賴位階更高的「法律」，更應獲得信賴保護）。
2.再如前述，被告係依行政程序法第123條第4款規定（「行政處分所依據之法規……事後發生變更」）而為廢止處分，該條款所稱「法規變更」並未限定其原因，且只要係依該條款所為廢止合法授益處分，即須連結適用同法第126條第1項處理信賴損失補償給予「合理之補償」，亦即行政程序法第123條第4款之廢止處分與第126條第1項之補償，具有不可分之連結性，蓋因依行政程序法第123條第4款、第5款之廢止係基於公益原因，而非可歸責於處分相對人之事由，相對人亦無預見可能性，故須對相對人之信賴損失予以補償，始符憲法保障人民財產權之意旨。何以行政程序法第123條第4款、第5款規定授益處分可以廢止之事由外，緊接著於第126條第1項規定應給予補償，目的在藉由程序之制度性連結設計，藉由正當行政程序之控制，要求發動廢止授益處分者，應同時予以處分相對人信賴損失補償，以依法行政之程序要求，達成憲法保障人民財產權之意旨，上述兩個條文如不為程序之制度性連結設計解讀，如果兩個條文分開適用，則第126條第1項單獨存在於以程序規範為核心之行政程序法中，則失其體系價值矣（參行政程序法第1條宣示該法之立法目的在使行政行為遵循程序，確保依法行政，以保障人民權益）。最高行政法院83年判字第1223號判例、91年度判字第1429號判決就此闡釋其關連意義甚明可據，更是突顯此意；茲再錄最高行政法院83年判字第1223號判例：「原處分機關倘依『行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有重大危害』或『其他為防止或除去對公益之重大危害』之理由，而廢止授予利益之合法行政處分時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」同院91年度判字第1429號判決：「按授予利益之合法行政處分，除法規有准許廢止之規定、……外，不得任意廢止。且於廢止時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。……。」均已發乎其微，西方法諺云：「如果法律是符合憲政秩序的，守法即正義。」人民所求於國家者首在於國家守法，要求國家確實遵守正當法律程序而已。
3.再查，行政程序法所以有廢止合法授益處分之事前行政程序規定，乃因行政機關廢止合法授予利益之處分時，必然存在信賴保護問題，基於保障人民權益，行政機關廢止合法授予利益處分時，必須事前或同時給予信賴補償，始得為廢止處分，非謂可先為廢止處分再談補償問題，更非謂須由受處分人於事前或事後提出補償請求，此為在行政程序法中明文規範廢止合法授益處分之正當程序精神所在，被告自當受其拘束而嚴格依法行政。合法授益處分之廢止既是公權力對人民合法權利，在「正對正」而非「正對不正」之情形下，國家的公權力行使對人民之合法權利之侵害自更須謙抑，公權力發動廢止之前既知會造成人民合法權益受損，自應依事前之行政程序處理，始符法諺所云：「國家應為人民而存在。行政機關應為人民而存在。」而非對人民以有損失請自己去請求去提告！可以提「給付之訴」啊！之態度對待。再按行政程序法第126條第1項並非單純之「信賴損失補償請求權」之實體權利宣示，而是藉由程序之制度性連結設計，藉由正當行政程序之控制，依法行政之程序要求，確實要求發動廢止合法授益處分者，應同時予以處分相對人信賴損失補償，以確保憲法保障人民財產權之意旨，故行政程序法第126條第2項準用第120條第3項規定之正確解讀，應是發動廢止合法授益處分者，已依行政程序法第126條第1項規定處理信賴損失補償後，因關於補償之爭議及補償之金額，受廢止處分之相對人有不服者，得向行政法院提起給付訴訟，毋寧係呼應行政訴訟法新制訴訟類型之規劃或提示而已，非謂依行政程序法第123條第4款、第5款規定發動廢止授益處分者可以跳過同法第126條第1項規定，而任由受廢止處分之相對人自行依第126條第2項規定向行政機關請求或向行政法院提起給付訴訟，故第126條第2項應解為只是第1項之補充規定，而非可替代第1項之功能，第1項規定仍應為信賴損失補償之核心程序規定，而且是處理信賴損失補償之法定必須踐履之正當程序規定，故依行政程序法第123條第4款、第5款規定發動廢止授益處分者，如未依同法第126條第1項規定同時處理信賴損失補償，即屬違法之處分。本案被告依行政程序法第123條第4款廢止原核證處分，完全未依同法第126條第1項規定同時處理信賴損失補償，顯屬違法之處分，訴願決定不察亦未予指正撤銷，自亦屬違法之決定。
4.又某一法規被大法官宣告違憲失效，非謂原依該法規作成之相關行政作為合法性均有問題，當然都沒有信賴保護必要；毋寧認為大法官宣告法規違憲失效，衍生之原依該法規作成之合法授益處分如需廢止，因行政程序法就此已有規定，行政機關自應依法處理，毋庸大法官再為贅言；惟查被告於處理本案廢止授予利益之處分之同時，其主觀上並未有應予補償之問題意識，根本未為裁量，此從其所有廢止原授予利益之行政處分之文書，均未見有任何提及「補償」之隻字片語，亦未有任何說明或任何詢問，昭然可信。
5.原處分所謂重新主動核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書並免予收費云云，細繹原處分所謂免予收費，事實上純係指執業證明書本身之製作成本規費1,500元而言，客觀上不足以認係行政程序法第126條第1項所指之損失補償，實際上形同非（未）補償。
6.綜上論述，被告於依行政程序法第123條第4款規定廢止合法授予利益處分之同時，未依同法第126條第1項規定對原告提出合理損失補償之處置，原處分已然違反現行有效之最高行政法院83年判字第1223號判例之意旨，而為違法之行政處分(另參最高行政法院91年判字第1429號裁判要旨)應堪認定。
（）依行政程序法第123條第4款廢止合法授益處分時，法律已隱含「擬制」相對人之信賴值得保護，並「推定」存在信賴損失之情事，故對合法授益處分既然不採存續保護或其他信賴保護方式時，原處分機關應即主動依同法第126 條第1 項規定給予合理損失補償，已無選擇是否適用第126條第1 項規定之裁量餘地：
1.依行政程序法第126條第1項規定及最高行政法院83年判字第1223號判例，即肯認法律已隱含「擬制」廢止合法授益處分時，相對人之信賴係值得保護，並「推定」存在信賴損失之事實，故於依行政程序法第123條第4款對合法授益處分既然不採存續保護或其他信賴保護方式時，廢止合法授益處分時，即應主動依法合理補償信賴損失，原處分機關已無選擇是否適用同法第126條第1項規定之裁量餘地，未依第126條第1項規定同時補償，廢止處分即為違法。此與「違法」行政處分之相對人信賴必須先經判斷是否值得保護（行政程序法第119條），兩者顯然不同。申言之，行政程序法第126條第1項係法律「擬制」合法授益處分之廢止時，相對人之信賴即值得保護之連結條款，此為最高行政法院83年判字第1223號判例揭示之意旨所在。
2.本案原處分係依行政程序法第123條第4款規定不採存續保護或其他保護方式，而為廢止原合法授益處分，自須依行政程序法第126條第1項規定同時主動合理補償信賴損失。
惟原告於依行政程序法第123條第4款規定廢止原記帳士證書之合法授益處分時，既未經透過修法訂定過渡條款等方式予以彌補損失，亦未同時主動就造成被告等財產權、工作權、生存權及職業尊嚴與人性尊嚴之損害，予以信賴保護補償，已顯然違反行政程序法第126條第1項規定及現行有效之最高行政法院83年判字第1223 號判例。
（）被告廢止原告換發之證書，除造成原告之財產權損害外，原處分亦侵害原告憲法所保障之人性尊嚴，實難以回復原狀、亦非金錢所能完全補償：
1.本案有當時合法有效存在之法律（記帳士法）作為信賴之基礎，原告亦對此信賴之基礎為申請換發記帳士證書行為，而取得合法之授益處分，進而為執業場所之設施變動及執業之規劃變更，客觀上已有相當之金錢花費及主觀上之精神付出之信賴表現，且此信賴法律已肯認係值得保護，則姑且不論抽象之損害如何，就具體之財產權損失而言，如同李惠宗教授所言信賴換證並「支付偌大之經費從事業務場所之整修及各種設備的配置」（參李惠宗教授前揭文章）此實為符合一般日常生活經驗並為眾所皆知存在之事實，並已隱含在上揭法律推定之內，自毋庸由受廢止處分之原告須事先舉證或事先提出申請（原告事實上亦不知被告要廢證），而應由原處分機關之被告於廢止時主動依法合理補償信賴損失，被告於廢證時未主動依法合理補償信賴損失即屬違法之處分，此為行政程序法第126條第1項規定及現行有效之最高行政法院83年判字第1223號判例之意旨所在。
2.如上所述，被告廢止原告換發之證書，除造成原告因信賴原核證處分而致遭財產上之損失外，並侵害憲法所保障之工作權、職業尊嚴與人性尊嚴之保障，甚至使原告等「記帳及報稅代理業務人」之從業人員，不必強制加入公會也無懲戒之規範，而陷入無自律亦無他律之窘境，自亦將損及公共利益。訴願決定稱原處分廢止原告換發之記帳士證書後，原告仍得依記帳士法第35條規定繼續執業，且被告已重新主動核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書並免予收費，實質上對原告之權益並無影響，難謂有違信賴保護原則之適用云云。惟查，如前所述，被告廢止原告換發之證書，已造成原告之財產上損失外，又依記帳士法第2條所取得之「記帳士」資格者與同法第35條取得之「記帳及報稅代理業務人」者，其執行業務之範圍雖無二致，惟其名稱實際上並不相同，且後者並無執行業務前需加入同業公會之義務，也無違章懲戒之社團罰之規範，而「業必入會」與「懲戒」係屬法律保留事項，自將造成無法強制入會管理、亦無懲戒淘汰機制，形同無自律也無他律之危害公益現象，將致守法恪遵職業道德之從業人員無法獲得應有的保護與尊重，而損害憲法所保護之最高價值的人性尊嚴（司法院釋字第372號解釋揭示：「維護人格尊嚴……為我國憲法保障人民自由權利之基本理念。」）所以本案之廢止原合法授益處分，從非財產權而言，非關表象之執行業務之範圍內容是否前後相同之問題，係因造成原告在憲法所保障之人性尊嚴之傷害，而人性尊嚴之侵害，本非金錢所能衡量、實難以回復原狀、亦非金錢所能完全補償或賠償者。則被告忽略人性尊嚴係憲法所保障之最重要基本權利（參德國基本法第1條第1項規定：「人性尊嚴不可侵犯，尊重及保護此種尊嚴為國家所有機關之義務。」）及人性尊嚴實難以回復原狀、亦非金錢所能完全補償之權利特質。準此，則本案除有形之財產損害，更有人性尊嚴之非財產權受損。
（）被告自始即未對信賴保護補償為裁量，係屬裁量違法：
1.被告自始即自認為其係在落實執行司法院釋字第655 號解釋，即依行政程序法第123 條第4 款規定廢止原記帳士證書之合法授益處分時，完全未考量同法第126 條第1 項應給予合理補償規定之問題，亦即被告自始即未對信賴保護補償為裁量，係屬裁量違法。退萬步言，縱如訴願決定所言記帳士法第2 條第2 項屬下位法規，違反憲法第86條第
2 款之上位規定。惟查記帳士法第2 條第2 項既係由立法機關立法院三讀通過者，原告及一般人自不可能認識該法規在形式有「重大」且「明顯」違反上位規範情形（相較於前已合法存在迄今之土地代書換證取得地政士證書之前例，原告更不疑本案信賴基礎之記帳士法嗣後會有重大明顯違反上位規範情形）自非釋字第525 號解釋「經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，……其信賴即不值得保護」之情形。
2.如前所陳，司法院釋字第655 號解釋係單純處理法規範違憲之問題，並未宣告相關衍生之合法之授益處分之廢止不具有信賴保護問題（實際上也非本釋憲案處理之範疇）。原處分裁量之違法，自不能引該號解釋作為合法化之理由，如謂大法官對於釋字第655 號系爭法規之信賴問題，已採取不存續保護方式，謂落實於被告行政行為上，除即時廢止原核證處分外，別無其他裁量空間云云，顯係將法規範違憲審查與行政處分之廢止混為一談之謬誤，自亦屬裁量違法。
（）綜上所陳，雖然司法院釋字第655 號解釋宣告記帳士法第
2 條第2 項規定違憲而失效，惟被告依據當時有效之記帳士法第2 條第2 項規定換領之記帳士證書，既是經由法律規定，並經被告合法發給，自仍屬合法之授益處分，而合法之授益處分，基於行政法上之信賴保護原則，行政機關不得任意廢止之。原處分機關倘基於公益理由，依行政程序法第123 條第4 款規定不採存續保護或其他保護方式，而為廢止原合法授益處分，自須連結同法第126 條第1 項規定同時主動予以信賴保護補償，此有最高行政法院83年判字第1223號判例、91年度判字第1429號判決闡釋其義甚明可據，容不得行政機關再執詞推委；而行政機關是否依職權作成合法之廢止授益處分，行政法院有義務監督其依法作成合法之處分（參行政訴訟法第1 條），也可應證西方法諺所云：「法律如果沒有法院來詳細說明和解釋其真義，就只是一紙空文。」因此，司法院釋字第655 號解釋宣告記帳士法第2 條第2 項規定違憲是一回事；被告廢止原合法授與利益之記帳士證書又是另一回事，如依行政程序法第123 條第4 款規定廢止合法之授益處分，行政機關應依職權作成合法之處分，自須連結行政程序法第126 條第1 項規定，於廢止同時主動合理補償信賴損失，始符最高行政法院83年判字第1223號判例意旨。惟本案被告廢止原合法之授益處分時，未經透過修法訂定過渡條款等方式予以彌補損失，自是對原告造成財產權（如支付偌大之經費從事業務場所之整修及各種設備的配置等）、工作權、生存權及職業尊嚴與人性尊嚴之侵害，類此種種，行政程序法第126 條第1 項已「擬制」相對人之信賴值得保護，並「推定」存在信賴損失之事實，故對合法授益處分既然依行政程序法第123 條第4 款規定不採存續保護或其他信賴保護方式時，被告應即主動依同法第126 條第1 項規定給予合理損失補償，已無選擇是否適用第126 條第1 項規定之裁量餘地。本案被告於依行政程序法第123 條第4 款規定廢止原記帳士證書之合法授益處分時，未同時主動依同法第126 條第1 項規定合理補償信賴損失，顯示被告自始未對信賴保護補償有所裁量，係屬裁量之違法；縱謂被告已有裁量，然亦顯不符行政程序法第10條規定，未為「合義務性之裁量」，亦屬違法之裁量。總而言之，原處分顯然違反行政程序法第126 條第1 項規定及現行有效之最高行政法院83年判字第1223號判例，顯為違法之處分，而應予確認。原處分既有如上諸多適用法規之顯然違誤。
（）原告將原提起之撤銷訴訟，變更為請求確認原處分除原告等得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業部分外為違法之訴訟，符合行政訴訟法第111條第3項第3款及第6條第1項後段之規定︰
1.本件原告對於被告原處分不服提起訴願遭駁回後，原提起撤銷訴訟，嗣於訴訟進行中，因原告等原經被告核發之記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務之終期99年1月31日屆至，原告等因依現行規定無法辦理展期，致原告請求撤銷之原處分等同執行完畢，原告前以99年3月10日行政訴訟補充狀將原提起之撤銷訴訟變更為請求確認原處分除原告等得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業部分外為違法，符合於行政訴訟法第111條第3項第3款規定，應予准許（參照本院98年度訴字第1889號判決）。
2.如原告行政訴訟補充狀所陳，依行政程序法第126條第1項規定及最高行政法院83年判字第1223號判例意旨，肯認行政程序法第126條第1項規定已隱含依同法第123條第4款、第5款廢止合法授益處分時，「擬制」相對人之信賴係值得保護，並「推定」會存在信賴損失之事實（參照本院98年度訴字第1777號判決），故於依同法第123條第4款對合法授益處分既然不採存續保護或其他信賴保護方式，而為廢止時，即應主動依同法第126條第1項規定合理補償信賴損失，被告已無選擇是否適用同法第126條第1項規定之裁量餘地，原告主張被告於依同法第123條第4款為廢證處分時，未依同法第126條第1項規定同時補償，原廢止處分為違法，即屬有據。而此涉及原告之信賴保護，亦即財產權之保障，故原告請求確認原處分除原告等得依記帳士法第
35 條及相關規定繼續執業部分外為違法，具有受確認判決之法律上利益，自符合行政訴訟法第6條第1項後段之確認訴訟要件。
（）原告主張被告廢證處分應同時給予原告信賴損失補償，有法律及判例之依據，足可確認原處分除原告等得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業部分外為違法︰
1.法律及判例之依據：⑴依行政程序法第123條及第126條第1項之規定。⑵次按最高行政法院83年判字第1223號判例：「按合法之
授益處分除具有：一、法規有准許廢止之規定；二、原處分機關保留行政處分之廢止權；三、附負擔之行政處分受益人未履行該負擔；四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更致不廢止該處分對公益將有重大危害；五、其他為防止或除去對公益之重大危害等要件之一時，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止外，基於行政法上之信賴保護原則，行政機關不得任意廢止之。且原處分機關倘依『行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有重大危害』或『其他為防止或除去對公益之重大危害』之理由，而廢止授予利益之合法行政處分時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」最高行政法院91年度判字第1429號判決：「按授予利益之合法行政處分，除法規有准許廢止之規定、原處分機關保留行政處分之廢止權、附負擔之行政處分受益人未履行該負擔、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更致不廢止該處分對公益將有重大危害、或其他為防止或除去對公益之重大危害等情形，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止外，不得任意廢止。且於廢止時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。……被告即令有廢止原行政處分之原因，但未對原告因信賴原行政處分致遭受財產上之損失，給予合理之補償，率予廢止原核發之液化石油氣分裝場之土地用使用同意書，是否悉符廢止合法授益處分之法理，非無研究之餘地。一再訴願決定未予糾正，俱有可議。原告執以指摘，尚非全無理由。應由本院將一再訴願決定及原處分均予撤銷，由被告機關查明後，為適法之處置，以昭折服。」
2.學者葉俊榮針對最高行政法院83年判字第1223號判例之案例事實與法理，進一步深入剖析︰「按合法授益處分之廢止，於實質上相當於對原行政處分相對人產生侵益的法律效果，固僅於合乎以下要件之情形方得為之：⑴法律規定；⑵原處分機關保留行政處分之廢止權；⑶附負擔之行政處分受益人未履行該負擔；⑷作成行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有重大危害；⑸其他為防止或除去對公益之重大危害。此外，依據⑷與⑸廢止行政處分時，由於相對人根本無預見可能性，基於信賴保護原則，於廢止的同時亦應給予原受益人信賴利益之補償。綜上所述，在前述⑷、⑸兩種情形下，授益處分相對人根本無過失可言，惟有在其信賴利益獲得補償時方有准許原處分廢止之理；否則，將使原處分機關得於無須顧及信賴利益補償的風險成本下，任意廢止其作成之授益處分，從而使受益人之信賴利益保護之利益陷入高度不確定的狀態。」
3.查原告既係依行政程序法第123條第4款規定為廢止原核證處分，即是表示行政處分所依據之法規事後發生變更時原處分不採「存續保護」，故須連結適用同法第126條第1項給予與「財產保護」，以處理信賴損失補償，給予「合理之補償」，亦即行政程序法第123條第4款之廢止處分與第126條第1項之補償，應具有不可分之連結性，蓋因依行政程序法第123條第4款、第5款之廢止係基於公益原因，而非可歸責於處分相對人之事由，相對人亦無預見可能性，故須對相對人之信賴損失同時予以補償，始符憲法保障人民財產權之意旨。再由行政程序法之體系觀察，何以行政程序法第123條第4款、第5款規定授益處分廢止之事由，緊接著於第126條第1項規定應就依第123條第4款、第5款規定廢止者給予損失補償，究其目的與體系安排，乃在藉由行政程序之制度性連結設計，透過依法行政之正當行政程序要求，確保發動廢止合法授益處分者，應同時予以處分相對人信賴損失補償，以落實憲法保障人民財產權之意旨。故上述兩個條文如不為程序之制度性連結設計解讀，如果該二條文可以分開適用，則等於第126條第1項係單獨存在於以程序規範為核心之行政程序法中，變成單純之「信賴損失補償請求權」之實體權利宣示而已，則該條實際已失其程序體系價值矣（行政程序法第1條宣示該法之立法目的在使行政行為遵循程序，確保依法行政，以保障人民權益可參）。最高行政法院83年判字第1223號判例就其相互關連意義已闡釋甚明，該判例揭示：「原處分機關倘依『行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有重大危害』或『其他為防止或除去對公益之重大危害』之理由，而廢止授予利益之合法行政處分時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」該判例事實上已明白指出對合法授益處分之廢止應同時給予信賴損失補償；上述學者葉俊榮對該判例之剖析亦指出相同法理；最高行政法院91年度判字第1429號判決亦同斯旨。
4.再查，88年2月3日公布施行之現行行政程序法第123條與第126條等相關規定授益處分廢止之條文，即係完全係承繼最高行政法院83年判字第1223號判例而來，予以成文化立法，並未改變判例之見解，且該判例在條文化之後既然仍然繼續適用，斷無解讀與明文化條文不同之理。此由行政程序法立法後，並未變更判例或停止其適用可證。因此，依行政程序法第123條第4款規定廢止授予利益之合法行政處分時，同法第126條規定對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應同時給予合理補償，該項補償之權利其實兼具有實體與程序權利性質。亦即行政程序法第126條第1項並非單純之「信賴損失補償請求權」之實體權利宣示而已，毋寧認為係藉由程序之制度性連結設計以確保該實體權利之實現，藉由正當行政程序之控制，依法行政之程序要求，確實要求發動廢止合法授益處分者，應同時予以處分相對人信賴損失補償，以確保憲法保障人民財產權之意旨，故行政程序法第126條第2項準用第120條第3項及第121條第2項規定之正確解讀，應是指發動廢止合法授益處分者，已依行政程序法第126條第1項規定主動處理信賴損失補償後，因關於補償之爭議及補償之金額，受廢止處分之相對人有不服者，得向行政法院提起給付訴訟，毋寧認係呼應行政訴訟法新制訴訟類型之規劃或提示而已（行政程序法之制定施行與行政訴訟法新制變革係同一時期之行政法制大事；行政訴訟法87年10月28日修正公布施行新增給付訴訟等訴訟類型；行政程序法係於88年2月3日公布，時間上可看出彼此呼應之軌跡），非謂依行政程序法第123條第4款、第5款規定發動廢止授益處分者可以跳過同法第126條第1項規定，而任由受廢止處分之相對人自行依第126條第2項規定向行政機關請求或向行政法院提起給付訴訟，故第126條第2項應解為只是第1項之補充規定，而非可替代第1項之功能，第1項規定仍應為信賴損失補償之核心程序（當然亦有宣示具有實體請求權之性質）規定，而且是處理信賴損失補償之法定必須踐履之正當程序規定，故依行政程序法第123條第4款、第5款規定發動廢止授益處分者，如未依同法第126條第1項規定同時處理信賴損失補償，即屬違法之處分；又第121條第2項消滅時效規定，只是發動廢止授益處分機關違法後，受損人當然可以本於權利受損自行行使救濟權利，法律另就權利行使所加諸之時效規定，自不能本末倒置混為一談；故應從整體程序架構及法制源流解讀行政程序法第123條、第126條及最高行政法院83年判字第1223號判例所揭櫫之合法授益處分之廢止法理及成文法之繼受關係，始能正確解釋適用法律與判例。
5.本件被告廢止原合法之授益處分時，未經透過修法訂定過渡條款等方式予以彌補損失，自是對原告造成財產權（如行政訴訟起訴狀所附李惠宗教授文章所稱：支付偌大之經費從事業務場所之整修及各種設備的配置等）、工作權、生存權及職業尊嚴與人性尊嚴之侵害，類此種種，行政程序法第126條第1項已「擬制」相對人之信賴值得保護，並「推定」存在信賴損失之事實，故對合法授益處分既然依行政程序法第123條第4款規定不採存續保護或其他信賴保護方式時，被告應即主動依同法第126條第1項規定給予合理損失補償，已無選擇是否適用第126條第1項規定之裁量餘地。本案被告於依行政程序法第123條第4款規定廢止原記帳士證書之合法授益處分時，未同時主動依同法第126條第1項規定合理補償信賴損失，有不適用法規及判例之違法，自可確認為違法之處分。
（）原處分自始即未對行政程序法第126條第1項信賴保護補為裁量，係屬裁量違法。
1.被告自始即自認為其係在落實執行司法院釋字第655 號解釋，故無信賴保護之必要性；又稱廢止原告換發之記帳士證書後，原告仍得依記帳士法第35條規定繼續執業，且被告已重新主動核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書並免予收費，實質上對原告之身分、工作等權益，毫無影響，無損害可言，即無補償之情事云云；再以未見原告提出具體證據證明造成何種財產權損失云云，顯示被告自始即只針對行政程序法第123 條思考，根本未對行政程序法第126 條第1 項信賴保護補償問題為裁量，係屬裁量違法。又被告亦自承因原處分於廢止合法授予利益之記帳士證書時，已告知原告仍得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並重新主動核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，並免予收費，權益根本不受影響，故應無信賴保護之必要性云云，益見其於廢止核證處分時完全無補償之認知，亦即未就補償事項裁量，至少亦未為合目的性裁量，而構成裁量怠惰或裁量濫用之違法；又行政程序法第126條第1 項所謂「合理補償」係屬不確定法律概念，行政機關通常藉由訂定行政程序法第159 條第2 項第2 款之「裁量基準」予以具體化，本案未見被告就本案廢止處分衍生之補償事項訂頒任何裁量基準，亦可證明原處分自始即未對行政程序法第126 條第1 項信賴保護補為裁量。被告係於本案起訴後始勉強援引司法院釋字第525 號解釋意旨，認本案信賴不值得保護，實屬事後搪塞之辭。退一步言，記帳士法第2 條第2 項雖屬下位法規，違反憲法第86條第
2 款之上位規定，但司法院釋字第525 號解釋意旨係指「經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，……其信賴即不值得保護」然查「司法院釋字第525 號所宣示者，乃以行政法規為信賴基礎論述其保護，本件之信賴基礎乃原核證之授益行政處分，只是原核證處分之法律依據經廢止而已，二者有重大歧異。且解釋文所謂：『至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，……，其信賴不值得保護……』其實明確表示必須法規違反上位規範『重大』且『明顯』，其信賴始不值得保護，而經由國會制定、總統公布之法律，形式上殊無違反上位規範重大且明顯之可能，況且，系爭法規是否違憲，涉及考試權、平等權及信賴保護原則之權衡，亦非大法官全體咸認違憲（參見大法官陳新民不同意見書），其違反憲法難認為明顯而重大。被告以原核證處分所依據之法規違憲，遽指原告之信賴不值得保護，並非的論」（參照本院98年度訴字第1777號判決），足見被告如以此謂已為裁量，亦顯不符行政程序法第10條規定︰「行政機關行使裁量權，……應符合法規授權之目的。」即未為「合義務性之裁量」，亦屬裁量違法。
2.被告認為作成原處分，係為落實司法院釋字第655 號解釋意旨，且有行政不得不為之結果云云，被告似認為落實司法院釋字第655 號解釋，除及時廢止原處分外，別無其他裁量空間可言。則被告顯係將法規範違憲審查與行政處分之廢止混為一談，致被告廢證處分自始即未對行政程序法第126 條第1 項信賴保護補償為裁量之違法，誤以為「不得不為」，致原處分未為裁量之違法。申言之，司法院釋字第655 號解釋係單純處理法規範違憲之問題，並未宣告相關衍生之合法之授益處分之廢止不具有信賴保護（實際上也非本釋憲案處理之範疇）。如謂司法院釋字第655 號對於系爭法規衍生之信賴問題，已採取不保護之指示，顯係誤解了司法院釋字第655 號之意旨。實際上某一法規被大法官宣告違憲失效，並非即謂原依該法規作成之相關行政作為之合法性均有問題，當然都沒有信賴保護必要；毋寧認為大法官宣告法規違憲失效，衍生之原依該法規作成之合法授益處分如需廢止，因行政程序法就此已有規定，行政機關自應依法處理，毋庸大法官再為贅言；益見被告於處理本件廢止授予利益之處分之同時，其主觀上並未有應予補償之問題意識，根本未為裁量，此從其所有廢止原授予利益之行政處分之文書，均未見有任何提及「補償」之隻字片語，亦未有任何說明或任何詢問，及其嗣後行政爭訟之相關答辯一再認為無保護必要性，昭然可信。
（）原處分作成前未依行政程序法第102條規定給予該處分相對人即原告陳述意見之機會，構成違法。
依行政程序法第102條規定，本件原處分為剝奪人民權利之不利益處分，原處分機關即被告於作成廢止處分前，既未依法給予該處分相對人即原告陳述意見之機會，亦未就相關補償事項有所詢問或洽商，已明顯違反行政程序法第102條規定而構成違法。
（）綜上所述，聲明求為判決：
1.確認原處分除原告等得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業部分外為違法。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按司法院釋字第655號解釋之意旨（含理由書），略為：
1.解釋文要旨：記帳士法第2條第2項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，違反憲法第86條第2款規定，自解釋公布之日（即98年2月20日）起失其效力。
2.解釋理由書要旨：記帳士法第13條第1項規定：「記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。」據此，記帳士之法定執行業務範圍，顯較商業會計法第2條第2項所規定之商業會計事務範圍為廣，影響層面更深，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益，是記帳士屬專門職業人員之一種，依憲法第86條第2款規定，應經依法考選始能執業。
（二）被告廢止核發記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務處分之流程及依據說明：
1.96年7月11日修正公布記帳士法第2條，增列第2項：「依本法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」之規定，致使領有「記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書」之記帳及報稅代理業務人得不經記帳士考試及格，即得請領記帳士證書，充任記帳士；其增修立法之理由為「依本法（即記帳士法）第35條得繼續執業之人員，係為本法施行前已從事本行業之從業人員，然而在本法規範下，卻無法取得記帳士的名稱，更無法適用本法的相關規定，造成同一行業有兩種不同的從業人員的混亂狀況。為有效管理依本法第35條得繼續執業之人員，並給予專業自律及懲戒機制，並重視『以訓代考』的制度，宜將此類人員納入第2條之規範，給予『以證換證』，並繼續執業。」等語可稽。
2.按「依本法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」、「前項請領證書之資格、條件、應檢附文件、證書發給、換發、補發與其他應遵行事項之辦法，由主管機關定之。」記帳士法第2 條第2 項、第5 條第2 項定有明文；而被告機關為執行記帳士法第2 條第2 項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，依據記帳士法第5 條第2項規定，於96年12月31日以台財稅字第09604565450 號令發布「財政部受理記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書辦法」（以下簡稱「換領記帳士證書辦法」），作為依記帳士法第35條第1 項規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，換領記帳士證書之依據（參「換領記帳士證書辦法」第2 條），並明定應於97年12月31日前，向被告機關申請換領記帳士證書（參「換領記帳士證書辦法」第3 條）；又為落實記帳士法第35條第1 項規定「以訓代考」之立法意旨，復規定於上開期日前申請換領記帳士證書者，有效期限至99年1 月31日止，但得於有效期限屆滿前，檢附前一年度完成專業訓練證明申請換領或延長有效期限（參「換領記帳士證書辦法」第7 條）；由於該項規定與憲法第86條第2 款，專門職業及技術人員執業資格應經考試院依法考選銓定之規定似有相悖，被告及行政院乃函請考試院於97年5 月8 日向司法院聲請解釋。
3.司法院於98年2月20日公布釋字第655號解釋，認定記帳士法第2條第2項規定，有違憲法第86條第2款規定之意旨，自該解釋公布之日起失其效力。
4.被告認為記帳士法第2條第2項既自98年2月20日起失其效力，則記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法源依據，如不予廢止而任其記帳士資格持續至99年2月1日始失其效力，則其與依法考試及格之記帳士之區別，無法立即顯現，恐影響消費者選擇權利，對公益將有危害，且未能落實司法院上開解釋之意旨，爰依行政程序法第123 條第4款規定，於98年3月23日發文廢止核發原告等人之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，同時告知原告等人，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書。
（三）原告等人應無信賴保護原則之適用：
1.按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止……至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍……」司法院釋字第525號解釋意旨可稽；次按，行政法上信賴保護原則之構成要件須符合：1.信賴基礎：行政機關表現在外具有法效性之意思表示；2.信賴表現：人民基於上述之法效性意思表示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施；3.信賴在客觀上值得保護等要件。因此，倘不符合上開信賴保護之要件時，即無信賴保護原則之適用，合先敘明。
2.查被告雖依據行政程序法第123條第4款「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：……四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。」之規定，廢止核發原告等人之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，觀其客觀情狀，對照前揭信賴保護原則之構成要件可知，原告等人之信賴，應無在客觀上值得保護必要之情事：
⑴經記帳士考試及格充任記帳士者，與未經記帳士考試及
格而在記帳士法施行（即93年6月4日）前，已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得，得登錄繼續執行業務者，二者執行業務之內容並無差異：
①經記帳士考試及格者充任記帳士之執行業務內容，依
記帳士法第13條規定：「記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。前項業務不包括受委任辦理各項稅捐之查核簽證申報及訴願、行政訴訟事項。」未經記帳士考試及格而在記帳士法施行前，已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得者，其得執行業務之內容，依據「記帳士法第三十五條規定之管理辦法」第14條規定，與前揭記帳士法第13條規定之內容完全一致，足證，不論被告機關有無為系爭行政處分，原告等人執行業務之範圍及內容，完全不受影響。
②前載二者間之執業範圍之一致性，亦經原告等人於行政起訴狀中自承無訛。
③既然二者之執業範圍及內容皆相同，原告等人即應無
信賴保護之必要性，蓋被告機關廢止核發原告等人之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，並未禁止或限制原告等人不得依據記帳士法第35條規定，繼續為相同業務範圍之執行；至於原告等人提出二者之差異性尚有「執業期間之訓練與否」、「加入公會與否」、「懲處規定之有無」、「賠償責任之依據不同」等等，原告等人應有信賴保護之必要性云云，然原告等人非通過記帳士考試及格者，故在執業期間之訓練、有無強制加入公會、有無懲處規定及賠償責任之依據等事項上，自應有所不同，且此等之差異，並非絕對必然，也非全然是屬不利益；例如：考試及格之記帳士，為求專業上之提升與進步，亦得透過公會辦理相關進修訓練課程，如同律師公會、會計師公會等，要求律師、會計師等會員隨時進行專業訓練課程；而原告等人為能繼續執業每年需完成之專業訓練，亦係為提升服務品質，對消費者保障之必要。另「業必歸會」係制定專門執業技術人員之相關法律時之基本原則，亦為行政管理之要求，並非剝奪無需入會執業人員之工作權，故已成立公會者，公會對會員之懲處，事屬當然，只要符合明確性及合法性原則，亦屬必要。雖然原告等人毋需加入公會、亦無懲處規定，但仍有法律上之拘束（例如：刑事責任之背信罪，民事責任之委任關係未盡善良管理人之注意義務違反之損害賠償責任，及「記帳士法第三十五條規定之管理辦法」第20條：「記帳及報稅代理業務人因懈怠或疏忽，致委任人或其利害關係人受有損害時，應依民法相關規定負賠償責任。」第21條：「記帳及報稅代理業務人於執行業務時，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理；涉有犯罪嫌疑者，由管轄稅捐稽徵機關函報業務事件主管機關移送司法機關偵辦。」等，皆有相關法律責任之規定），而非得以恣意任為，更非權益受損之依據。如此結果，原告等人執此等理由，主張具有信賴保護之必要性云云，應不足取。⑵被告廢止核發原告等人之記帳士證書及核准登錄執行記
帳士業務之處分，除落實司法院釋字第655號解釋意旨外，對原告等人之執業權益，毫無影響：
①依據司法院釋字第655號解釋意旨，記帳士係屬專門
職業人員之一種（參司法院釋字第453號解釋內容），需經依法考選始能執業，方符憲法第86條第2款之意旨，而未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允。故司法院釋字第655號解釋，僅是宣告記帳士法第2條第2項內容，失其效力，至於記帳士法第35條關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，非此號司法院解釋之範圍，質言之，對原告等人仍得接續從事記帳及報稅代理業務乙節，仍屬合法有效，不受影響。
②被告於98年3月23日發文廢止核發原告等人之記帳士
證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，惟同時告知原告等人，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書，原告等人銜接繼續執行業務之權益，毫無斷層，根本不受影響，故應無信賴保護之必要性。
⑶按「法律不得牴觸憲法……」中央法規標準法第11條定
有明文，而司法院釋字第655號解釋亦明確揭示，記帳士法第2條第2項違反憲法第86條第2款規定而失其效力，故而，該項規定應屬重大明顯違反上位規範情事，參諸前揭司法院釋字第525號解釋意旨，其信賴並不值得保護。
⑷「換領記帳士證書辦法」係依據記帳士法第5條第2項規
定訂定，據以執行記帳士法第2條第2項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，惟記帳士法第2條第2項業經司法院釋字第655號解釋宣告違憲而立即失其效力在案，從而上開「換領記帳士證書辦法」所要執行之內容，隨記帳士法第2條第2項之不存在而失其附麗，因此，依「換領記帳士證書辦法」第7條規定換發之記帳士證書，即非屬永久有效或得再延長有效期限，此即上開釋字第655號解釋目的，故被告所為之系爭處分，應無造成原告等人信賴保護必要性之情事。另被告業於98年3月18日廢止該「換領記帳士證書辦法」，併予敘明。
⑸依上所陳，原告等人徒以援引行政程序法第126條有關
廢止授益處分之信賴補償內容、最高行政法院83年判字第1223號判例意旨、91年度判字第1429號裁判要旨、學者意見及司法院釋字第574 號解釋意旨，擅予主張具有信賴保護之該當云云，而未見提出具體符合信賴保護之必要性之事證，所為論說即不足信。
（四）原告等人並未因被告依據行政程序法第123條第4款規定，廢止核發原告等人之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，而受有損害：
1.授益處分之廢止，倘係依行政程序法第123條第4款、第5款之理由者，對受益人信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償，最高行政法院83年判字第1223號判例意旨可稽，然本件被告所為之處分，原告等人應無信賴保護之情事，前已敘明；退萬步言之，並非被告所為之系爭行政處分，係依據行政程序法第123條第4款所為，原告等人即得以主張應予補償，甚或主張系爭處分違法。
2.原告等人雖遭被告於98年3月23日發文廢止核發原告等人之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，但同時告知原告等人，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書（即「記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書」），對於原告等人實質上之記帳及報稅代理業務人之身分、工作等權益，毫無影響，當無損害可言，即無補償之情事。
3.另查未見原告等人提出具體證據，證明被告之系爭處分，造成原告等人何種財產權損失，僅空言援引相關實務見解，率爾主張被告機關未於廢止系爭處分時予以補償，即屬違法之行政處分，亦非適法。
（五）另行政程序法第126條第1項規定：「原處分機關依第123條第4款、第5款規定廢止授予利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」因此，必須受益人符合信賴保護之前提且因此遭受財產上之損失，始有處分機關為合理補償之必要；然承前所言，依據司法院釋字第525號解釋意旨，倘經廢止之法規有重大明顯違反上位規範情形時，則無信賴保護之必要；而記帳士法第2條第2項之下位規範，違反憲法第86條第2款之上位規範，經司法院釋字第655號解釋認定記帳士法第2條第2項因違憲而失其效力，因此，被告依循此一解釋要旨而為之系爭處分，原告等人當無依據行政程序法第126條第1項規定，請求合理補償之權利；且被告作成系爭行政處分，係依據且為落實司法院釋字第655號解釋意旨而為之行政作為，並考量司法院釋字第525號解釋意旨，認定原告等人並無信賴保護之必要，故無須為補償行為，是以被告所為之系爭處分，對於是否應為合理補償之不確定性法律概念，亦已該當合義務性之裁量，並無違法情事，特予陳明。
（六）再者，被告所為之系爭處分，係為落實司法院釋字第655號解釋意旨，且有行政不得不為之結果。該處分對於原告等人雖無「業必歸會」及「懲處」之必然性，然原告等人仍得以記帳及報稅代理業務人之身分，組織並加入公會，並由公會訂定懲處規範，仍可獲得社會尊重與自律，對於人性尊嚴之維護，毫無減損；另原告等人之執業內容，前後殊無二致，前已敘明，是以，如何爭得客戶信賴與如何展現工作專業，才是掙得財產之不二法門，至於以何種身分執業與財產權之保障，應無必然之關聯。因此，原告等人以系爭處分造成人性尊嚴及工作財產權之受損，應屬臆測之詞，亦與事實不符，所為主張，應不足採。
（七）綜上所陳，原告等人之主張應無理由，訴願決定亦無違誤之處，原告等人續而執詞主張，殊有不該，綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、稅務旬刊第2070期資料（財部不應逕廢記帳士證書、記帳士違憲？大法官大小眼、原告98年4 月22日訴願書、臺北市人民團體負責人當選證明書（94）北市社一證字第1075號、記帳及報稅代理業務人登錄職業證明書財北國稅登字第0001號、財政部97年5 月1 日台財北國稅字第0970233479號函、記帳士證書（97）台財稅證（換）字第04350 號、遺產及贈與稅法第30條關於實物抵繳之修正理由及不溯及既往、溯及既往部份之修正理由、RICH達人雜誌- 「調降遺贈稅率仍可平衡社會財富？！」資料；（本院卷）國立中興大學財經法律系李惠宗教授- 司法院大法官釋字第655 號解釋後的法律適用（應訂定過渡條款，使原先信賴該命令之人獲得保障）資料、原告乙○○身份證資料、葉俊榮著行政法案例分析與研究方法之資料等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告依行政程序法第123 條第4 款規定廢止原核證處分，原告就原授益處分，可否主張信賴保護？縱認原告可主張信賴保護，原告有無信賴損失？又縱原告等因信賴原核證處分而確致遭財產上之損失，被告作成原處分時，未同時為補償處分，是否影響原處分之合法性？原處分作成前未依行政程序法第102 條規定給予該處分相對人即原告陳述意見之機會，是否構成違法？茲分述如下：
（一）按「左列資格，應經考試院依法考選銓定之：……二、專門職業及技術人員執業資格。」憲法第86條第2 款定有明文。次按「依本法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」、「請領記帳士證書，應填具申請書，並檢同證明資格文件，向主管機關申請核發之。」、「記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。前項業務不包括受委任辦理各項稅捐之查核簽證申報及訴願、行政訴訟事項。」、「（第1 項）本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿
3 年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成24小時以上之相關專業訓練。」記帳士法第2 條第2 項、第5 條第1 項、第13條及第35條第1 項分別定有明文。又按「記帳及報稅代理業務人經國稅局核准登錄者，得在登錄執行業務區域內，繼續執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。前項業務不包括受委任辦理各項稅捐之查核簽證申報及訴願、行政訴訟事項。」記帳士法第35條規定之管理辦法第14條定有明文。另按「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：……四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。五、其他為防止或除去對公益之重大危害者。」、「合法行政處分經廢止後，自廢止時或自廢止機關所指定較後之日時起，失其效力。但受益人未履行負擔致行政處分受廢止者，得溯及既往失其效力。」、「（第1 項）原處分機關依第123 條第4 款、第5 款規定廢止授予利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」行政程序法第12
3 條第4 款、第5 款、第125 條及第126 條亦分別定有明文。
（二）經查：原告等原領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，因記帳士法於96年7 月11日修正公布增列第2 條第2項（下稱系爭法規），規定依該法第35條領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。被告經原告等依系爭法規申請而分別為原核發證書處分。嗣司法院於98年2 月20日公布釋字第655 號解釋，以系爭法規有違憲法第86條第2 款規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力。被告乃以原處分廢止原核證處分，將原核發記帳士證書一併註銷等事實，為兩造所不爭執，並有原核證處分、原處分等件影本附於原處分卷可稽，事證明確，堪以認定。次查，被告以記帳士法第2 條第
2 項既自98年2 月20日起失其效力，則記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法源依據，如不予廢止而任其記帳士資格持續至99年2 月1 日始失其效力，則其與依法考試及格之記帳士之區別，無法立即顯現，恐影響消費者選擇權利，對公益將有危害，且未能落實上開解釋之意旨，依行政程序法第123 條第4 款規定，於98年3 月23日發文廢止核發原告等之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，同時告知原告等，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，經核該處分並無違誤。再查被告既係依行政程序法第123 條第4 款為據廢止原核證處分，依廢止者乃對合法處分所為之法理，被告係認原核證處分為合法授益處分，亦堪認定。
（三）次按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119 條、第120 條及第126 條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。
行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護，……其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形……者，其信賴即不值得保護……」司法院釋字第525 號解釋意旨可資參照。又「法律與憲法牴觸者無效。」憲法第171 條第1 項定有明文。記帳士法第2 條第2 項於立法委員提案增訂伊始，被告於立法院自始即主張該項修正違反憲法第86條第2 款，破壞專技人員由考選銓定之考選制度，對已參加並通記帳士考試，取得記帳士資格之1,000 餘人亦欠公允，對修正草案表達反對意見；同時並建議參酌近年完成立法程序之其他職業管理法體例，於記帳士法第35條第2 項、第3 項修正為：「（第2 項）依前項規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得應專門職業及技術人員特種考試記帳士考試。（第3 項）前項特種考試，於本法修正公布後五年內辦理五次。」為現職從業人員辦理限期停辦之特種考試，始為正辦，惟提案之立法委員仍堅決表示支持本案通過，最後主席裁示本案審查通過；96年7 月11日總統修正公布記帳士法第2 條修正條文後，行政院即函考試院就前開修正條文違反憲法第86條第2 款專門職業及技術人員執業資格，應經考試院依法考選銓定之規定，為維護國家考試制度，建請考試院聲請釋憲等情，此有立法院公報第96卷第37期96年4 月26日委員會紀錄及考試院釋憲聲請書可參。查司法院釋字第655 號解釋即明確揭示，記帳士法第2 條第
2 項違反憲法第86條第2 款規定應自該解釋公布之日起失其效力，故而，該項規定自屬重大明顯違反上位規範，依司法院釋字第525 號解釋意旨，其信賴為不值得保護。又查記帳士法第2 條第2 項係由當時20位立法委員聯名提案，並有119 位立法委員連署擬具修正草案而修訂通過者，有上開立法院公報可參，原告所稱係由被告所提案送請立法院三讀通過者一節，與事實不符（被告98年10月答辯書亦未自承係由其提案），其據以主張：原告等、被告及一般人在當時自不可能認識該法規在形式有「重大」且「明顯」違反上位規範情形，其得主張信賴保護云云，並非可採。
（四）原告又主張：依行政程序法第123 條第4 款廢止合法授益處分時，法律已隱含「擬制」相對人之信賴值得保護，並「推定」存在信賴損失之情事，故對合法授益處分既然不採存續保護或其他信賴保護方式時，原處分機關（即被告）應即主動依同法第126 條第1 項規定給予合理損失補償，已無選擇是否適用第126 條第1 項規定之裁量餘地云云。然按司法院釋字第525 號解釋已明白揭示，行政法規之廢止或變更，於法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題；經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍等信賴保護之除外情事，是以原告主張依行政程序法第123 條第4 款廢止合法授益處分時，法律已隱含「擬制」相對人之信賴值得保護並「推定」存在信賴損失一節，為其一己之見解，與上開解釋意旨不符，其主張要無可採。又本件於立法增訂期間，被告本已建議參酌近年完成立法程序之其他職業管理法體例，於記帳士法第35條第
2 項、第3 項修正為為現職從業人員辦理限期停辦之特種考試，惟因立法院之堅持未獲採納，致通過之增訂規定，遭司法院解釋為違憲，是以本件原告等縱有損失，亦係立法問題，尚難認被告有補償責任。再者，經記帳士考試及格者充任記帳士之執行業務內容，係依記帳士法第13條之規定，未經記帳士考試及格而在記帳士法施行前，已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得者，其得執行業務之內容，依據依記帳士法第35條規定之管理辦法第14條規定，與前揭記帳士法第13條規定之內容完全一致，即被告廢止核發原告等之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之原處分，並未禁止或限制原告等不得依據記帳士法第35條規定，繼續為相同業務範圍之執行，是以不論被告有無為系爭行政處分，原告等執行業務之範圍及內容，完全不受影響，原告等即無信賴保護之必要性，被告為原處分前縱未為信賴保護之裁量，亦不影響原處分之正確合法。足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告再主張：原核證處分非僅涉及財產權益，並涉及憲法所保障之工作權、職業尊嚴與人性尊嚴之保障，甚至使原告等「記帳及報稅代理業務人」之從業人員，因無強制加入公會及懲戒之規範，而陷入無自律亦無他律之窘境。而人性尊嚴之侵害，非金錢所能衡量，實難以回復原狀，亦非金錢所能完全補償或賠償，被告為原處分之際，未經透過修法訂定過渡條款等方式予以彌補損失，亦未同時主動就造成被告等財產權、工作權、生存權及職業尊嚴與人性尊嚴之侵害，予以信賴保護補償，顯然違反行政程序法第
126 條第1 項規定及現行有效之最高行政法院83年判字第1223號判例云云，與其謂為對原處分之指摘，毋寧謂係對司法院第655 號解釋文之指摘。蓋被告為行政機關，系爭法規牴觸憲法，是否應考量原告所主張之記帳及報稅代理業務人「信賴保護」─即「工作權」、「財產權」、「職業尊嚴」、「人性尊嚴」或「加入公會及受懲戒規範」之保護，並未經該解釋指示被告應為必要之修法，且修法訂定過渡條款，並非被告權限，而係權限機關即大法官會議裁量後所宣示之結論，被告必須依其意旨為行政，原告以被告未修法訂定過渡條款以保障其權益為由，否定原處分效力，無非以其對釋憲機關裁量合理性之否定，爭執行政機關依釋憲機關指示所為行政處分之合法性，亦屬無據。足見原告此部分之主張，委無可採。
（六）原告復主張：被告於廢止合法授益處分之同時，即應主動給予補償，二者間有「程序之制度性連結設計」，被告並應就原告之損失負舉證責任，否則該廢止處分為違法云云。惟按「原處分機關依第123 條第4 款、第5 款規定廢止授予利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。第120 條第2 項、第3 項及第121 條第2 項之規定，於前項補償準用之。」、「……（第2 項）前項補償額度不得超過受益人因該處分存續可得之利益。（第3 項）關於補償之爭議及補償之金額，相對人有不服者，得向行政法院提起給付訴訟。」、「……（第2 項）前條之補償請求權，自行政機關告知其事由時起，因二年間不行使而消滅；自處分撤銷時起逾五年者，亦同。」行政程序法第126 條、第120 條第2 項、第3 項及第121 條第2 項分別定有明文。由上開規定可知，依同法第123 條第4 款規定廢止授予利益之合法行政處分時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理補償，而此補償之性質，依同法第126 條之立法理由「……合法之授益處分，雖得於一定之要件下被廢止，但基於信賴保護原則，應賦與受益人信賴利益之補償請求權……」，將該項補償定性為請求權，並定有短期消滅時效，足見被告縱應為補償，亦應由受有損失之人提出申請後辦理核定之（另參陳敏著行政法總論第5 版第475 頁亦認「行政處分受益人提出補償之申請」為給予損失補償要件之一），由此可知，損失補償並非行政機關為廢止合法授益處分之前提要件；於訴訟上亦應由原告就其受有損失請求補償之有利於己之事實，負主張及舉證責任。惟與徵收人民土地、土地改良物所應給與價值補償之補償費，法律明定應依徵收當期之公告土地現值、重建價格……補償其地價等，並應於公告期滿後15日內發給，否則將使該徵收案失其效力（土地徵收條例第20條、第30條等參照）者有別，無從比附援引，故縱原告等有信賴損失，被告作成原處分時，未同時為補償處分，亦不影響原處分之合法性。足見原告此部分之主張，亦無可採。至於原告所提最高行政法院83年判字第1223號判例意旨，係行政程序法公布施行前所表示之法理，於行政程序法施行後，法律既有明文規定，自應依現行法之規定處理，且現行規定與該判例並非相悖，僅係更為週全而已，不生違背判例問題；另所舉最高行政法院91年度判字第1429號判決，亦僅發回原處分機關就原告於訴訟中主張之損失金額，另為適法之處置，與本件原告迄言詞辯論終結時，並未就其損失之金額有所申請、主張及舉證者有別，亦無比附援引餘地。
（七）原告末主張：原處分作成前未依行政程序法第102 條規定給予該處分相對人即原告陳述意見之機會，構成違法云云。惟依行政程序法第103 條第5 款規定，行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者，行政機關得不給予陳述意見。準此，98年2 月20日公布之司法院釋字第655 號解釋，以記帳士係專門職業人員，依憲法第86條第2 款規定，其執業資格應經考試院依法考選之。記帳士法第2 條第
2 項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，有違上開憲法規定之意旨，應自本解釋公布之日起失其效力。上開解釋理由書並闡明記帳士執行之業務，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益，且記帳及報稅代理業務人之專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允。故被告以記帳士法第2 條第2 項之規定，既自98年2 月20日起失其效力，則記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法據，如不予廢止而任其記帳士資格持續至99年1 月31日始失其效力，對公益將有危害，恐未能落實司法院解釋意旨等為由，認行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認，而未給予原告陳述意見機會，乃依行政程序法第123 條第4 款規定，以原處分函原告，自發文日起廢止該部97年
2 月26日台財稅字第09700068730 號及97年3 月28日台財北區國稅字第0970180693號函，原核發記帳士證書一併註銷，原告得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並無違誤。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤。從而，原告請求確認原處分除原告等得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業部分外為違法，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 13 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪遠亮法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 13 日
書記官 林淑盈