臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2783號99年4月6日辯論終結原 告 甲○○○
乙○○丙○○丁○○共 同訴訟代理人 陳清進 律師
蔣彥威 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 戊○○（局長）住同上
送達訴訟代理人 辛○○
庚○○上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月30日台財訴字第09813510400號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之被繼承人陳延富於民國（下同）96年5 月17日死亡，原告( 即繼承人) 於97年1 月31日辦理遺產稅申報，經被告核定應納遺產稅額新臺幣（下同）146,881,157 元。嗣原告於98年3 月10日申請以被繼承人所遺臺北市○○區○○段3小段327-1 地號等31筆公共設施保留地抵繳遺產稅146,569,
878 元，經被告以98年3 月30日北區國稅淡水一字第0981003560號函（下稱原處分）函復原告，略以：「說明：……二、按『遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請……並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。』為遺產及贈與稅法第30條第2項所明定，次按『申請實物抵繳，需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事』、『申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准予實物抵繳。』、『被繼承人死亡前贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無【現金繳納困難】時，宜將該項現金列為審酌之參考。』為財政部89年1 月18日台財稅第0000000000號函、89年7 月15日台財稅第0000000000號函及財政部93年10月21日台財稅第00000000000 號令所明釋。三、經查核定被繼承人陳延富死亡前2 年內贈與配偶存款169,200,000 元，台端申請就應納遺產稅146,569,87
8 元以實物抵繳，與前揭規定不相符合，所請礙難照准，依前揭規定應就被繼承人陳君死亡前贈與存款169,200,000 元繳納。……」等語，否准原告抵繳之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告之申請已符合遺產稅實物抵繳之要件：
1.按被繼承人陳延富死亡當時之遺產及贈與稅法第30條第2項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」亦即，根據舊遺產及贈與稅法第30條第2項規定，納稅義務人申請實物抵繳遺產稅應符合之要件為：⑴應納稅額在30萬元以上；⑵納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金；⑶於規定納稅期限內提出申請；⑷以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。
2.查原告於繳納期限前提出申請，已符合前開⑴及⑶之要件。復參諸遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項規定：「被繼承人遺產中依都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。」審諸原告98年3月10日之申請書，已詳列課徵標的物暨應繼遺產之抵繳財產清單，且原告確實無足夠現金一次繳納遺產稅額，亦符合前揭⑵及⑷之要件，堪認原告已符合遺產稅實物抵繳之要件。
（二）被繼承人陳延富死亡前2年內所贈與予配偶之存款169,200,000元，並非審酌本件實物抵繳申請所必須考量者：
1.訴願決定書認定「本件被繼承人陳延富死亡前2年內以轉帳方式贈與其配偶26筆定期存款計169,200,000元，依前揭規定視為被繼承人所遺財產，應併入遺產總額核課……。系爭贈與存款既仍視為被繼承人遺產，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無『現金繳納困難』時，仍應將該等銀行存款列為審酌之參考。」云云。
2.惟查，遺產及贈與稅法第30條規定中所謂「不能一次繳納現金」，係指被繼承人之遺產中，無足額之現金可供一次繳納遺產稅而言。此觀諸財政部89年7 月15日台財稅第000000000 號函稱：「申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」自明。因此，稅捐稽徵機關於審核實物抵繳之申請時，所須審酌者，當為被繼承人遺留之現金是否足供繳納稅款，倘被繼承人遺留之現金不足以繳納稅款，即應核准納稅義務人實物抵繳之申請。
3.又根據財政部89年1 月18日台財稅第0000000000號函：「依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在三十萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事，至於繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據。」亦即，繼承人依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定申請實物抵繳，如何判斷現金繳納有無困難，原則上係以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考，至於繼承人本身之所得及財產狀況，均非審酌依據。
4.被繼承人陳延富死亡前2 年內贈與配偶即原告甲○○○之現金169,200,000 元，既為被繼承人生前所贈與之財產，自已屬受贈人即原告甲○○○之財產，揆諸遺產稅於遺產總額足以繳納稅款時，係以遺產為課徵標的，原則上不得對繼承人之固有財產課徵。
5.縱認依遺產及贈與稅法第15條規定，該財產應併入遺產總額徵稅，惟亦僅係視為被繼承人之遺產而充作遺產稅計算之課徵標的而已，並非該「視為遺產之部分」即屬應繼遺產。訴願決定書以系爭贈與存款既視為本件遺產稅之課徵標的物，則審酌納稅義務人有無「現金繳納困難」時，仍應將該等銀行存款列為審酌之參考云云，訴願決定書顯忽略該「視為遺產之系爭贈與存款」並非被繼承人遺留之現金，而僅係法律規定納入遺產稅之課徵標的計算遺產稅額而已。被告將被繼承人於生前即已贈與予其配偶即原告甲○○○，且已為原告甲○○○名下所有之169,200,000元財產，列為得以現金繳納稅額之考量依據，顯屬有誤。
（三）原告申請以遺產中31筆公共設施保留地抵繳遺產稅，於法有據，被告否准原告以公共設施保留地抵繳遺產稅之申請，既已違法，亦非公平：
1.按遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項規定：「繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。」本件被繼承人陳延富所遺財產中，既有包括坐落於台北市○○區○○段3小段327-1地號在內共31筆公共設施保留地，則揆諸前揭遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項之規定，被繼承人陳延富之繼承人即原告，自得依法申請以遺產中之31筆公共設施保留地抵繳遺產稅款。被告本應依法行政予以准許，竟違反前揭規定否准原告之申請，自有未洽。
2.復按都市計畫法第51條規定：「依本法指定之公共設施保留地，不得為妨礙其指定目的之使用。」可知將私人之土地指定為公共設施保留地，並限制其使用目的，顯係對人民依憲法第15條所保障財產權之限制，應符憲法第23條所定之比例原則。
3.本件被繼承人陳延富所遺財產中之31筆土地業經指定為公共設施保留地，且該31筆土地現亦已開闢為道路供公眾通行，原告依法並無再利用該31筆公共設施保留地之可能性，自應許原告依前揭遺產及贈與稅法施行細則第44條之規定，用以抵繳遺產稅款，方符公平。惟被告竟否准原告之申請，同時對該31筆已開闢為道路供公眾通行之公共設施保留地亦不予徵收，對原告課徵鉅額現金稅款，顯屬對人民財產權之不當侵害，難謂公平。
4.綜上所陳，原告申請以公共設施保留地抵繳遺產稅款，係於法有據，被告本亦應依法行政，准許原告之申請，竟予否准，已然違法；再者，該31筆公共設施保留地均已開闢為道路供公眾通行，原告已無再利用之可能，被告一方面否准原告以公共設施保留地抵繳遺產稅款，同時亦不徵收該公共設施保留地，徒令原告所有大筆無法再行利用之土地，同時須以現金繳納鉅額之遺產稅款，實難謂盡符公平。
（四）被繼承人陳延富既已於95年間將169,200,000元贈與配偶甲○○○，則甲○○○基於所有權人之地位，自得對該贈與之現金自由處分，其他繼承人亦無權以該受贈之現金直接繳納遺產稅，被告逕否准原告申請以實物抵繳遺產稅，自屬不當：
1.按民法第765條規定：「所有人，於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。」查本件被繼承人陳延富於95年間贈與配偶甲○○○之169,200,000 元，雖依遺產及贈與稅法第15條第1 項第1 款之規定，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額並課徵遺產稅。惟遺產及贈與稅法第15條之規定僅在將該贈與之現金「擬制」為遺產之一部用以計算核課遺產稅額而已，於實體法上仍不影響該贈與之現金實際上已非屬遺產之一部，而為受贈人甲○○○所單獨所有之本質。現被告以配偶甲○○○受贈169,200,000 元，無以現金繳納困難之情事，否准原告申請以實物抵繳遺產稅，惟該受贈之現金於實體法上已為受贈人甲○○○所單獨所有，並依前揭民法第
765 條之規定，得自由使用、收益、處分並排除他人之干涉，故其他繼承人亦無法以該贈與之現金繳納遺產稅。被告以此否准原告之申請，自有未洽。
2.再者，被繼承人陳延富係於95年間即贈與配偶甲○○○169,200,000元，迄原告98年3月10日申請以被繼承人所留遺產中之31筆公共設施保留地抵繳遺產稅時，已將近3 年，甲○○○於有效取得前揭受贈財產後，自得本於所有權人之地位自由使用及處分，用於消費或其他用途，被告未考慮甲○○○已將受贈款項支用之事實，即逕否准原告實物抵繳之申請，亦屬不當。況強行要求甲○○○以受贈款項169,200,000 元繳納遺產稅，而未慮及上開受贈款項業已用於消費或其他用途，將可能造成對於繼承人之固有財產課徵遺產稅之違法情事，被告未善盡調查核定之責，遽認原告應就被繼承人死亡前贈與存款169,200,000 元繳納遺產稅，顯屬有誤。
（五）依行政執行法第17條於99年1月12日之修正意旨，至少應准許原告乙○○、丙○○及丁○○於其法定應繼分之納稅義務範圍內，以實物抵繳遺產稅：
1.按行政執行法業於99年1月12日修正、同年2月3日公布第17條規定，增訂第2項第2款，明定繼承人已按其法定應繼分繳納遺產稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息者，不得限制住居。本條之提案修法理由略謂：「遺產繼承人若已繳清其應繼分比例之遺產稅，其義務視為已全部履行，行政執行署不得因其他繼承人未繳納剩餘遺產稅，而對已繳納者執行限制住居之處分」等語，可知立法者修正本條規定之意旨，乃在將遺產稅按納稅義務人之應繼分定其應繳納之稅額，若遺產繼承人已按其法定應繼分繳納遺產稅款者，其義務視為已全部履行，自不得再對其為限制住居之行政處分，實屬有據。
2.次按各遺產繼承人若按其法定應繼分繳納遺產稅款者，其納稅義務既視為已全部履行，則稅捐稽徵機關於決定是否准予各遺產繼承人依遺產及贈與稅法第30條第2項之規定申請以實物抵繳遺產稅時，亦應就各遺產繼承人之法定應繼分範圍內加以審酌，俾符前揭行政執行法第17條之修法精神。申言之，各遺產繼承人就遺產稅款之納稅義務既僅及於自己之法定應繼分範圍，則是否得依遺產及贈與稅法第30條第2 項申請以實物抵繳遺產稅，稅捐稽徵機關亦應就各遺產繼承人法定應繼分之納稅義務範圍，加以審酌是否合於該條項所定之各項要件。
3.本件納稅義務人為原告甲○○○、乙○○、丙○○、丁○○4 人，其中甲○○○為被繼承人陳延富之配偶，乙○○、丙○○與丁○○為被繼承人陳延富之子女，依民法第1144條第1 款之規定，其應繼分均各為四分之一。又本件遺產稅總額經被告以97年12月11日北區國稅淡水一字第0971020157號函核定為146,881,157 元，故原告4 人按其法定應繼分，各於36,720,289元（計算式：146,881,157 ×1/4= 36,720,289.25四捨五入）之範圍內負繳納遺產稅款之義務。
4.承上，縱認是否構成遺產及贈與稅法第30條第2 項所定「不能一次繳納現金」非如原告主張，依財政部89年7 月15日台財稅第000000000 號函，應以被繼承人之遺產中是否有足額現金決之，則揆諸前揭說明，亦應按各遺產繼承人之法定應繼分，分別決定是否准予以實物抵繳。故本件雖原告甲○○○受有被繼承人計169,200,000 元之贈與，於其法定應繼分納稅義務範圍（即36,720,289元）內不得以實物抵繳外，其餘原告乙○○、丙○○與丁○○均符合遺產及贈與稅法第30條第2 項所定不能一次繳納現金之要件，自仍應准予於其法定應繼分之範圍（即110,160,867 元，計算式：36,720,289×3=110,160,867 ）內，以實物抵繳。
（六）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告對於原告98年3月10日申請事件，應作成就被繼承人陳延富之遺產稅額146,881,157元，除以現金311,279元繳納外，其餘稅額146,569,878 元，准予附表所示之不動產抵繳之行政處分。
3.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」為98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第30條第4項所明定。次按「……說明：二、依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事。」、「……遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院釋字第34
3 號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准予實物抵繳。」及「……查死亡前
2 年內贈與之財產，經對繼承人開徵贈與稅並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅者，其贈與稅及遺產稅均須由繼承人繳納，且繳納之贈與稅依法原應自遺產稅額中扣抵，故繳納贈與稅即繳納遺產稅，而遺產中之課徵標的物，原即得抵繳遺產稅，故納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅，應有遺產及贈與稅法第30條第2 項課徵標的物准予抵繳之適用。惟本案被繼承人死亡前贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無『現金繳納困難』時，宜將該項現金列為審酌之參考。」分別經財政部89年1 月18日台財稅第0000000000號函、89年7 月15日台財稅第0000000000號函及93年10月21日台財稅字第09304551400 號令釋有案。按「義務人有下列情形之一者，行政執行處得命其提供相當擔保，限期履行，並得限制其住居：一、顯有履行義務之可能，故不履行。二、顯有逃匿之虞。三、就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事。四、於調查執行標的物時，對於執行人員拒絕陳述。五、經命其報告財產狀況，不為報告或為虛偽之報告。六、經合法通知，無正當理由而不到場。」為行政執行法第17條第1 項所明定。次按「前項義務人有下列情形之一者，不得限制住居：一、……二、已按其法定應繼分繳納遺產稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息。但其繼承所得遺產超過法定應繼分，而未按所得遺產比例繳納者，不在此限。」為總統府99年2 月3 日總統華總一義字第09900022491號令修正公布行政執行法第17條第2 項第2 款之規定。又「本法修正條文之施行日期，由行政院以命令定之。」為行政執行法第44條第2 項前段所明定。再按「遺產稅之納稅義務人如左：一、……二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。」、「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有人時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」及「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」分別為遺產及贈與稅法第6 條第1 項第2 款、稅捐稽徵法第12條、民法第273 條及第1151條所規定。
（二）本件遺產稅被繼承人陳延富於96年5 月17日死亡，原告（即繼承人等）於97年1 月31日辦理遺產稅申報，經被告核定應納稅額146,881,157 元，該遺產稅繳款書（限繳日期：98年3 月10日）送達後，原告於98年3 月10日向被告所屬淡水稽徵所申請以被繼承人陳延富所遺銀行存款311,27
9 元繳納，餘額146,569,878 元，申請以被繼承人陳延富所遺坐落臺北市○○區○○段3 小段327-1 地號等31筆公共設施保留地抵繳遺產稅。案經被告所屬淡水稽徵所於98年3 月30日以北區國稅淡水一字第0981003560號函復略以，經查核定被繼承人陳延富死亡前2 年內贈與配偶存款169,200,000 元，原告申請就遺產稅146,569,878 元以實物抵繳，與前揭規定不符，所請礙難照准，依前揭規定應就被繼承人死亡前贈與存款169,200,000 元繳納，否准其實物抵繳申請。
（三）按「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」為遺產及贈與稅法第15條第1項所明定。本案被繼承人陳延富死亡前2年內以轉帳方式贈與其配偶26筆定期存款計169,200,000元，依前揭規定視為被繼承人所遺財產，應併入遺產總額核課。另有關被繼承人生前贈與行為所生贈與稅及併入遺產後之遺產稅均須由繼承人繳納，且繳納之贈與稅依法原應自遺產稅額中扣抵，故繳納贈與稅即繳納遺產稅，亦即前開被繼承人死亡前2年內贈與之存款，亦屬本件遺產稅之課徵標的物，此由98年6月10日修正公布民法第1148條之1第1項規定「繼承人在繼承開始前2年內，從被繼承人受有財產之贈與者，該財產視為其所得遺產。」益明。系爭贈與存款既仍視為被繼承人遺產，則被告於審酌原告有無「現金繳納困難」時，將系爭死亡前2年贈與之存款列為審酌之參考，並無不合。
（四）又查本件被繼承人死亡前2 年贈與其配偶之定期存款169,200,000 元，依據受贈人96及97年度之利息所得資料，換算本金仍約有140,000,000 元，次依淡水第一信用合作社98年5 月14日淡水第一信用社淡一信剛字第000000-0號函復略以：「26紙定期存單中僅有存單號碼：EA92444 乙紙
(金額1,000,000 元) 於96年3 月18日中途解約」，顯見系爭受贈存款於被繼承人死亡時並未全數支用，仍足以繳納遺產稅款，原告稱系爭存款已不存在，繳納有困難云云，核不足採。
（五）綜上所述，被繼承人死亡前2 年內贈與其配偶之銀行存款，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，自應先以被繼承人所遺存款311,279 元及該受贈之存款繳納遺產稅，是被告以原告無繳現困難情事，否准被繼承人以所遺其餘公共設施保留地抵繳其遺產稅，揆諸首揭規定，尚無不合。原告所訴，委無足採，本件原處分應予維持。
（六）首揭新修正行政執行法第17條第2項第2款規定尚未由行政院發布其施行日期，且該修正條文為規範行政執行處不得「限制義務人住居」之規定，主要係避免已繳納應繼分遺產稅款（含罰鍰、滯納金、利息等）之繼承人，因部分繼承人未繳清遺產稅款而連帶遭受行政執行處為限制出境處分，而與稅捐稽徵機關審酌遺產稅實物抵繳案之規定並無關連。再查原告甲○○○君等4 人為本案遺產稅（被繼承人陳延富）之繼承人，按首揭遺產及贈與稅法第6 條第1項第2 款、稅捐稽徵法第12條、民法第273 條及第1151條規定，共同繼承之遺產在依法辦理分割前，既屬各繼承人之公同共有財產，則關於遺產稅賦，自應以其全體公同共有人（即全體繼承人）為納稅義務人，每一繼承人對遺產稅之全部，均有繳納之義務，而非按其應繼分之比例各別分擔。準此，原告主張各遺產繼承人依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定申請以實物抵繳遺產稅時，稅捐稽徵機關應就各遺產繼承人之法定應繼分範圍內分別審酌決定是否准予實物抵繳，俾符合行政執行法第17條之修法精神乙節，顯然係擴大解釋行政執行法第17條之立法目的，原告所訴，委無足採，本件原處分應予維持。
（七）原處分及訴願決定均無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有財政部93年10月21日台財稅第00000000
000 號函、財政部89年01月18日台財稅第0000000000號函、財政部89年7 月15日台財稅第0000000000號函、原處分、淡水第一信用合作社98年5 月14日淡一信剛字第000000-0號函、被告所屬淡水稽徵所98年5 月1 日北區國稅淡水一字第0980001772號函、被告95至97年度綜合所得稅各類所得資料清單、原告98年3 月10日遺產稅稅額實物抵繳申請書、被告（更正核發）遺產稅核定通知書、原告實物抵繳附件（二）不動產財產清單、臺北市政府都市發展局96年8 月31日北市都測證字第9612385 號都市計畫公共設施用地及土地使用分區證明書、臺北縣政府96年9 月20日北府城開字第0960613950號函、臺北縣三重市公所96年6 月21日北縣重工都證字第9605285 號簡便行文表、臺北縣三重市公所96年6 月21日北縣重工都證字第9605283 號簡便行文表、96年9 月21日基府都計字第0960107797號基隆市都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、96年9 月4 日基府都計字第0960101216號基隆市都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、97年2 月1 日基府都計字第097010434 號基隆市都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書及96年9 月4 日基府都計字第0960101215號基隆市都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、申請實物抵繳不動產財產清單（被繼承人：陳延富）、96年9 月12日基府都計字第0960103211號基隆市都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、96年9 月13日基府都計字第0960103213號基隆市都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、96年9 月4 日基府都計字第0960101213號基隆市都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、安樂電謄字第096957號地籍圖謄本等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告申請以如附表所示之土地抵繳遺產稅，是否須符合遺產及贈與稅法第30條第2 項所定「現金繳納有困難」之要件？原處分有無違誤？茲分述如下：
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」為98年1 月21日修正公布遺產及贈與稅法第30 條第4 項所明定。準此，關於申請抵繳稅款之規定，析其要件為：（一）應納稅額在30萬元以上；(二) 納稅義務人確有困難不能一次繳納現金；( 三) 提供合於規定之抵繳客體。納稅義務人自應提出申請表明其要件及指明合於抵繳規定之實物。
（二）次按「依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事，至於繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據。」、「遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳……實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」、「查死亡前2 年內贈與之財產，經對繼承人開徵贈與稅並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅者，其贈與稅及遺產稅均須由繼承人繳納，且繳納之贈與稅依法原應自遺產稅額中扣抵，故繳納贈與稅即繳納遺產稅，而遺產中之課徵標的物，原即得抵繳遺產稅，故納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅，應有遺產及贈與稅法第30條第2 項課徵標的物准予抵繳之適用。惟本案被繼承人死亡前贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無『現金繳納困難』時，宜將該項現金列為審酌之參考。」為財政部89年1 月18日台財稅第0000000000號、89年7 月15日台財稅第0000000000號及93年10月21日台財稅字第09304551400 號函釋在案。而上開函釋，均核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。因此，如遺產中留有現金或可以立即兌現為現金之財產者，原則上在可兌現之現金範圍內，即無繳納現金之困難可言，自應以此等現金優先繳納遺產稅。除非遺產本身遺有須即刻清償之現金債務，而且不立即清償，將會導致原有債務擴增，始能認為有不能以現金繳納遺產稅之情形。
（三）復按司法院釋字第343 號解釋前段明揭：「依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。……」其理由書進一步闡釋：「遺產及贈與稅法第30條第2 項之規定，明示遺產稅本應以現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。……」故遺產稅之繳納，原則上應以現金為之，除非符合遺產及贈與稅法第30條第4 項規定之現金繳納確有困難等要件時，始得以實物抵繳。
（四）經查：本件原告之被繼承人陳延富於96年5 月17日死亡，原告( 即繼承人) 於97年1 月31日辦理遺產稅申報，經被告核定應納遺產稅額146,881,157 元，該遺產稅繳款書(限繳日期：98年3 月10日) 送達後，原告於98年3 月10日申請以被繼承人陳延富所遺銀行存款311,279 元繳納，餘額146,569,878 元，則申請以被繼承人所遺臺北市○○區○○段3 小段327-1 地號等31筆公共設施保留地抵繳，案經被告以98年3 月30日北區國稅淡水一字第0981003560號函復略以，經查核定被繼承人陳延富死亡前2 年內贈與配偶存款169,200,000 元，原告申請就應納遺產稅146,569,
878 元以實物抵繳，與前揭規定不符，所請礙難照准，依前揭規定，應就被繼承人死亡前贈與存款169,200,000 元繳納為由，乃以原處分否准其實物抵繳之申請等情，此有原告98年3 月10日遺產稅稅額實物抵繳申請書及原處分附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（五）原告雖主張：依遺產及贈與稅法第15條規定，視為遺產之系爭贈與存款應併入遺產總額課徵，亦僅係法律規定納入遺產稅之課徵標的計算稅款而已，並非該「視為遺產之部分」，即屬應繼承財產。故系爭贈與存款，並非繼承人遺留之現金，被告卻作為有無「現金繳納困難」之考量依據，顯屬有誤云云。惟按「被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」遺產及贈與稅法第15條第1 項定有明文。故被繼承人死亡前2 年內贈與之財產，應依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅者，雖依民法相關規定，受贈人取得受贈與物之所有權，然該項財產係被繼承人於死亡前2 年之內贈與，距繼承發生時期間未久，且依規定併入遺產總額課徵遺產稅，該項財產與遺產有密切關連，因稅捐稽徵機關對於納稅義務人以現金繳納遺產稅確有困難時，向其申請以實物抵繳，有調查核定之權限，業如前述。惟查：本件被繼承人陳延富死亡前2 年內以轉帳方式贈與其配偶26筆定期存款計169,200,000 元，依前揭遺產及贈與稅法第15條第
1 項規定視為被繼承人所遺財產，應併入遺產總額核課。另有關被繼承人生前贈與行為所生贈與稅及併入遺產後之遺產稅均須由繼承人繳納，且繳納之贈與稅依法原應自遺產稅額中扣抵，故繳納贈與稅即繳納遺產稅，亦即前開被繼承人死亡前2 年內贈與之存款，亦屬本件遺產稅之課徵標的物，此由98年6 月10日修正公布民法第1148條之1 第
1 項規定「繼承人在繼承開始前2 年內，從被繼承人受有財產之贈與者，該財產視為其所得遺產。」益明。足見系爭贈與存款既仍視為被繼承人遺產，則被告於審酌原告有無「現金繳納困難」時，將系爭死亡前2 年贈與之存款列為審酌之參考，揆諸前揭說明，並無不合。足見原告此部分之主張，不足採信。
（六）原告又主張：受贈人對受贈之財產自得自由使用、收益、處分，被告未考慮受贈款項是否已支用，遽認定應以被繼承人死亡前贈與之存款繳納遺產稅，顯未善盡調查之責，原處分應予撤銷云云。惟查：本件被繼承人死亡前2年贈與其配偶之定期存款169,200,000元，依據受贈人96及97年度之利息所得資料，換算本金仍約有140,000,000元，此有被告95至97年度綜合所得稅各類所得資料清單附於原處分卷可參（見原處分卷第47頁至第51頁）。次查：依淡水第一信用合作社98年5 月14日淡水第一信用社淡一信剛字第000000-0號函（見原處分卷第54頁）復略以：「26紙定期存單中僅有存單號碼：EA92444 乙紙( 金額1,000,00
0 元) 於96年3 月18日中途解約」等語，顯見系爭受贈存款於被繼承人死亡時並未全數支用，仍足以繳納遺產稅款。足見原告此部分之主張，並非可採。
（七）原告另主張：按修正後「行政執行法第17條第2 項第2款」規定意旨，繼承人若已按其應繼分繳納遺產稅款，其義務視為已全部履行，自不得再對其為限制住居之行政處分。是被告亦應就各遺產繼承人之法定應繼分範圍內分別審酌決定是否准予實物抵繳，俾符合行政執行法第17條之修法精神云云。惟按「義務人有下列情形之一者，行政執行處得命其提供相當擔保，限期履行，並得限制其住居：一、顯有履行義務之可能，故不履行。二、顯有逃匿之虞。
三、就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事。四、於調查執行標的物時，對於執行人員拒絕陳述。五、經命其報告財產狀況，不為報告或為虛偽之報告。六、經合法通知，無正當理由而不到場。」為行政執行法第17條第1項所明定。次按「前項義務人有下列情形之一者，不得限制住居：一、……二、已按其法定應繼分繳納遺產稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息。但其繼承所得遺產超過法定應繼分，而未按所得遺產比例繳納者，不在此限。」99年2月3 日修正公布行政執行法第17條第2 項第2 款定有明文。又「本法修正條文之施行日期，由行政院以命令定之。」為行政執行法第44條第2 項前段所明定。再按「遺產稅之納稅義務人如左：一、……二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。」、「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有人時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」及「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」分別為遺產及贈與稅法第6 條第1 項第2 款、稅捐稽徵法第12條、民法第273 條及第1151條所規定。經查：依前揭新修正行政執行法第17條第2 項第2 款規定，尚未由行政院發布其施行日期，且該修正條文為規範行政執行處不得「限制義務人住居」之規定，主要係避免已繳納應繼分遺產稅款（含罰鍰、滯納金、利息等）之繼承人，因部分繼承人未繳清遺產稅款而連帶遭受行政執行處為限制出境處分，而與稅捐稽徵機關審酌遺產稅實物抵繳案之規定並無關連。次查：原告為本件遺產稅（被繼承人陳延富）之繼承人，按前揭遺產及贈與稅法第6 條第1 項第2 款、稅捐稽徵法第12條、民法第273 條及第1151條規定，共同繼承之遺產在依法辦理分割前，既屬各繼承人之公同共有財產，則關於遺產稅賦，自應以其全體公同共有人（即全體繼承人）為納稅義務人，每一繼承人對遺產稅之全部，均有繳納之義務，而非按其應繼分之比例各別分擔。足見原告此部分之主張，顯然係擴大解釋行政執行法第17條之立法目的，委無足採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，及被告對於原告98年3 月10日申請事件，應作成就被繼承人陳延富之遺產稅額146,881,
157 元，除以現金311,279 元繳納外，其餘稅額146,569,87
8 元，准予如附表所示之不動產抵繳之行政處分，均為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 4 月 20 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪遠亮法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 20 日
書記官 林淑盈