臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2700號99年3月11日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁 會計師（兼送達代收人）複代 理 人 何嘉容 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月21日台財訴字第09800268370 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國94年度綜合所得稅結算申報，原列報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）4,091,925元，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲該公司短報原告及配偶蘇炳曄薪資所得1,188,000 元、1,920,000 元，合計3,108,000 元，另漏報本人、配偶及受其扶養親屬蘇育民執行業務及利息所得合計94,981元，乃歸併核定原告當年度綜合所得總額7,581,042 元，發單補徵稅額366,489 元，並按所漏稅額700,848 元分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計344,189 元。原告就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告98年4月8 日財北國稅法二字第0980214572號復查決定駁回。原告不服，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：
（一）有關本件司法機關調查及行政機關認定之經過及結果：
1、臺北市調查處以永達公司負責人吳文永，明知員工購車係私人支出，與業務無關，竟基於幫助自己及他人逃漏稅捐之概括犯意，以公務車租賃之方式，由其所屬業務員先繳交保證金匯入永達公司帳戶，再由永達公司支付租貸車商，其後並由業務員與租賃車商簽約對保，由租賃車商按月向永達公司申請租金給付，嗣永達公司再自業務員個人薪資所得中直接扣回，並以扣回後之薪資淨額製作扣繳憑單，幫助業務員逃漏個人綜合所得稅。該處並以96年1 月9日肆字第09643004590 號移送書，依刑事訴訟法以臺北市調查處96年1 月9 日肆字第09643004590 號移送書，將永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法案件移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）偵查。
2、臺北地檢署就本案相關事實之租稅法律適用及實務，業以96年3月9日北檢大歲96偵2347字第16209號函詢臺北市國稅局意見。經臺北市國稅局研議後，以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復，即知本件公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得。依最高行政法院89年度判字第699號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關要難憑藉新見解重為處分。
3、臺北地檢署96年度偵字2347號偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」，此與永達公司對原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。
4、依最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）32年判字第18號判例，被告應以臺北地檢署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分認定事實，且依最高行政法院89年度判字第699 號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
（1）最高行政法院75年度判字第309 號判例謂，行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟按最高行政法院32判字第18號判例意旨，基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實，有財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書可證。
（2）本件系爭事項業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，徵諸前揭最高行政法院32年判字第18號判例，行政官署應以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例，且該事實之租稅法上之適用亦經臺北市國稅局核認在案，依最高行政法院89年判字第699 號裁判要旨，其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
（二）有關核定短報短報原告及配偶蘇炳薪資所得1,188,000 元、1,920,000元：
1、永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為⑴個人薪酬及⑵組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數。
（1）查永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬，業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用，是薪資所得包括①個人薪酬及②組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，符合釋字第385 號解釋意旨（就上開薪酬制度之說明圖示如本院卷第10頁）。
（2）原告94年度薪資所得包括①個人薪酬：初年度服務報酬2,562,752 元及續年度服務報酬761,069 元暨減除本項服務報酬之佣金支出2,191,307 元後，共計1,132,514 元，及②組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計5,120,724 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用973,313 元及公務車租金1,188,000 元後，餘額合計2,959,411 元，故結算後薪資所得為4,091,925 元（1,132,514 元+2,959,411元），此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額8,444,545 元（2,562,752 元+ 761,069 元+5,120,724元），再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計4,352,620元（2,191,307元+973,313元+1,188,000元）。
（3）至原告配偶94年度薪資所得包括①個人薪酬：初年度服務報酬1,684,235 元及減除本項服務報酬之佣金支出1,221,
009 元後，共計463,226 元，及②組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計1,258,416 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用222,746 元及公務車租金1,920,000 元後，餘額合計負884,330 元，故結算後薪資所得為負421,10
4 元（463,226 元+ （-884,330元）），此乃原告配偶實際取自任職公司之薪資所得，並非先自任職公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心公務車租金等營業費用之金額2,942,651 元（1,684,235 元+1,258,416元），再由任職公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計3,363,755 元（1,221,009 元+222,746元+1,920,000元）。
2、稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬原告薪資所得。
（1）所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得。
（2）「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（下稱95年函釋）所明定。凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬僱用人之營業費用，非屬受僱之薪資所得，是符前揭本院見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途。
（3）稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，此參諸釋字420 號解釋及最高行政法院81年度判字第2124及82年判字第2410號判決益證。本件實質之經濟事實係於租賃車輛是否確實與公司業務有關，及租金支出之實質負擔對象（註：其理由請詳起訴狀理由二，簡言之，僱傭關係下，受僱人除提供勞務外，不應負擔其他成本，故租金支出之負擔人為僱用人；委任關係下，受任人以特定工作完成為必要，除了勞務提供外，還有其他成本之支出，例如系爭租金支出，故負擔人為受任人。）經查原告於任職公司擔任保險業務員，為業務需要，外出開發新客戶、維持舊客戶關係及服務客戶等，其所耗費交通支出不貲。茲此，任職公司訂立車輛使用辦法，提供業務較優同仁申請保管公務租賃車輛，協助業務同仁執行業務拓展，是以系爭租賃車輛係供業務同仁執行業務使用，誠難謂非與公司業務無關，而係私人租賃及購買。系爭公務車，乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬原告招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7 月4 日台財稅第000000000 號函釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」規定意旨，足資說明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用，亦得由財政部54台財稅發第0190號函釋「××公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」規定是證。是依前揭財政部95年函釋及本院見解，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。惟被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等為由，臆測原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，有違最高行政法院61年判字第70號判例，應予撤銷。
（4）有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式。依車輛租賃契約第3 條保證金之約定：「承租人應於簽約時一併支付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用後無息退還。」茲此，任職公司承租時支付約定之保證金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異，有和車股份有限公司（下稱和車公司）等函復臺北市調查處之說明可參。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。
3、綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
（1）依最高行政法院93年判字第966 號裁判要旨，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年
3 月25日台財稅第31997 號函、71年12月10日台財稅第38
935 號函、74年6 月21日台財稅第17954 號函、76年3 月
2 日台財稅第0000000 號函、79年4 月3 日台財稅第000000000 號函、84年7 月20日台財稅第000000000 號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，最高行政法院97年判字第34號判決亦同此旨。
（2）永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告之薪資所得。
（三）就被告誤解之說明：
1、有關任職公司要求原告及配偶（保管人）書立公務車輛申請暨扣薪同意書乙節，查原告任職公司訂定公務車使用辦法係為協助業務員利於執行業務推展，而規定處經理級以上人員或業績較績優同仁（與前揭業務發展費用之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，供其推展業務使用，惟另一方面為避免申請使用公務車之業務員認為該公務車屬其應得之當然，而怠於執行業務推展，致每月依所推銷之保險契約數量計算之業務拓展費有低於原公務車申請時每月應付車輛租金，無法發揮任職公司提供公務車使用之效益，故原告任職公司要求原告及配偶等業務員書立該等公務車輛申請暨扣薪同意書，以提醒原告及配偶等業務員須達成之最低業績標準，此係為兼顧激勵及責任而設計之內控制度，否則對於未申請使用公務車之業務員顯失公允，而影響原告任職公司整體業務進行，不應依此核認系爭租金實質係由原告負擔，此參諸臺北地檢署檢察官偵察後之認定，足證系爭車輛租金列報永達公司之營業費用並無違誤，況被告所稱「租賃期滿時由原告直接取得承租車輛之所有權」亦非事實。
2、另有關系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同部分，經查係因車輛租賃係由任職公司向租賃車商承租，自應由任職公司先支付予租賃車商，任職公司再依規定列入業務拓展費從組織報酬中扣除，原告及配偶自始未支付款項，當無申請歸墊之需。
3、至有關任職公司並未承擔系爭租賃合約承租人之違約風險，原告及配偶係實際承租人部分，查永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定：「（一）承租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28% 計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。（二）承租人應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率百分之二十計付遲延利息外，並逐日按每百元五分計付違約金予出租人。（三）租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契約時，應於一個月前以書面通知出租人，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28% 計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。」，即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱原告及配偶為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426 號 判例益證。至有關保證金由原告出資部份，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為原告，故保管人之注意義務及部分風險由實際使用之保管人承擔，尚無違反一般經驗法則。
4、另有關系爭車輛租金從薪資所得中扣除，致原告薪資為負數部分，查永達公司對原告及配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，有關推展業務所發生之佣金支出及公務車租金等營業費用，分別自服務報酬（包括初年度服務報酬及續年度服務報酬）及組織報酬中扣除後，計算個人薪酬及組織激勵酬勞，其合計數即為原告申報之薪資所得，而業務發（拓）展費用額度僅係讓業務同仁有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用，故公務車租金等營業費用係自組織報酬中扣除，惟組織報酬不足扣除者，將影響個人薪酬之金額。而被告機關所稱，原告系爭年度薪資為負數，係因8 月未扣除公務車租金前，業務發展費用即大於組織報酬及個人薪酬，倘業務發展費用未核認為原告薪資所得，則為公務使用之車輛租金，亦應依首揭財政部95年函釋規定，不得歸屬為原告之薪資所得，始符行政程序法之平等原則。
（四）依行政程序法第161 條有關行政規則效力之規定，有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。被告依臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力：
1、按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」固為最高行政法院58年判字第31號判例要旨，惟依最高行政法院57年判字第
330 號判例及62年判字第491 號判例要旨，前揭最高行政法院58年判字第31號判例所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵之情形而言，如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分，有最高行政法院89年判字第699 號判決益證。
2、被告以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復臺北地檢署就本件案關事實所為之說明，符合財政部95年函釋規定，尚無任何錯誤之情，亦經臺北地檢署引用，而為不起訴之處分，依行政程序法第161 條規定，被告自應受拘束，再者，被告係依臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，益證其拘束本件之效力，惟被告另稱：「查課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。」卻不見其稱變更原核定之新事實或新課稅資料，至多僅為新見解，參諸前揭最高行政法院判例及判決要旨，要難恣意變更法律見解，損害法之安定，違反行政程序法第8 條規定，應予撤銷。
（五）綜上所述，本件案關事實經臺北地檢署偵查且原經被告認定系爭車輛租金認屬為交通費，應由永達公司檢據核實列報，原告及配偶等薪資名目並未減少而有逃漏綜合所得稅之情事，依最高行政法院32年判字第19號判例及89年度判字第699 號判決，應予撤銷。
（六）原告並聲明：
1、訴願決定及原處分（含復查決定）關於永達公司給付原告及其配偶之薪資所得3,108,000元部分均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。... 」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1款及第2 款所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為釋字第
420 號所解釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
（二）就本案永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取員工薪資，改以永達公司租金支出列報，以薪資淨額列報員工所得，系爭車輛租金實質上係原告及配偶之薪資所得之情形，分述如下：
1、本件原告及配偶蘇炳曄94年度任職於永達公司，該公司分別於94年3 月28日、94年11月1 日與和車股份有限公司（下稱和車公司）簽訂「公務車輛租賃附屬契約」，約定由和車公司各出租汽車1 輛予永達公司，每月租金為49,500
元 、80,000元，車輛保證金為400,000 元、660,000 元，並由原告及配偶蘇炳曄擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經臺北市調查處及被告查得前開車輛每月租金49,500元、80,000元，係由永達公司墊付予和車公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從原告及配偶蘇炳曄薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。94年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告及配偶蘇炳曄薪資計1,188,000 元、1,920,000 元，原告及配偶蘇炳曄亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報薪資所得，涉有漏報取自永達公司薪資所得1,188,000 元、1,920,000 元，有臺北市調查處96年1 月31日肆字第09643004620 號函、永達公司扣薪表、原告及配偶蘇炳曄與車商簽署「公務車輛租賃附屬契約」及「公務車輛申請書」可稽。
2、依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4 款及第5 款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3 款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見，永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。次依永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及永達公司「公務車輛使用辦法」第7 條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，原告均難自圓其說；所稱薪資所得包括個人薪酬及組織激勵酬勞，車輛租金係從組織激勵酬勞中扣除云云，惟仍無法說明為何車輛租金係從薪資所得中扣除，致原告薪資為負數，所稱尚難採據。
3、又依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3 款規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可知前開車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資，而非永達公司所負擔；是永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，可證原告及配偶係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係原告及配偶以其薪資支付，並非永達公司之租金支出，依實質課稅原則，核認系爭車輛租金1,188,000 元及1,920,000 元，實質為原告及配偶之薪資所得，歸課核定原告及配偶蘇炳曄94年度取自永達公司薪資所得為1,188,000 元及1,920,00
0 元，核無不合。
（三）按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅捐。」最高行政法院58年度判字第31號著有判例，查課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又稅捐的正確核定，乃稅捐機關之職責，納稅義務人並無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤的請求權，原告主張核不足採。
（四）綜上，永達公司明知原告及配偶購買車輛係私人租賃購買，卻以永達公司名義租賃車輛，而每月車輛租金卻自原告及配偶薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時原告及配偶直接取得承租車輛之所有權，故實際係原告及配偶租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供原告配偶使用，永達公司借租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資方式幫助原告及配偶逃漏94年度綜合所得稅，被告以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定增列原告及配偶94年度薪資所得1,188,000 元及1,920,000元，並無不合。
（五）被告並聲明：
1、駁回原告之訴。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、臺北地檢署96年度偵字第2347號檢察官不起訴處分書、財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函、財政部臺北市國稅局96年9月12日財北國稅審一字第0960084708號函、被告94年度綜合所得稅及罰鍰事件復查案件審查報告書、94年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、審查結果增減金額變更比較表、94年度綜合所得稅核定稅額繳款書、94年度綜合所得稅核定通知書、原告94年度綜合所得稅結算電子申報書、永達公司公務車輛使用辦法、永達公司公務車輛租賃作業流程、原告及其配偶蘇炳曄員工還款同意書、公務車輛申請書、公務車輛租賃附屬契約、和車公司統一發票、92年至95年間永達公司員工租車到期移轉統計表、92年至95年間永達公司所屬員工違章金額統計表、臺北市國稅局所屬中南稽徵所97年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函（通知永達公司負責人吳文永辦理扣繳憑單申報函）等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、本案相關法條：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款所明定。
（二）次按「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。前項租金，得以金錢或租賃物之孳息充之。」「承租人應以善良管理人之注意，保管租賃物，租賃物有生產力者，並應保持其生產力。承租人違反前項義務，致租賃物毀損、滅失者，負損害賠償責任。但依約定之方法或依物之性質而定之方法為使用、收益，致有變更或毀損者，不在此限。」「承租人應依約定方法，為租賃物之使用、收益；無約定方法者，應以依租賃物之性質而定之方法為之。承租人違反前項之規定為租賃物之使用、收益，經出租人阻止而仍繼續為之者，出租人得終止契約。」「承租人應依約定日期，支付租金；無約定者，依習慣；無約定亦無習慣者，應於租賃期滿時支付之。如租金分期支付者，於每期屆滿時支付之。如租賃物之收益有季節者，於收益季節終了時支付之。」民法第42
1 、432 、438 及439 條分別有明文規定。準此，租賃為出租人以物租與承租人使用收益，承租人支付租金之契約，以物租與他人使用收益者，為出租人，支付租金者，為承租人。自租賃之效力觀察出租人及承租人之權利義務內容，重要者有出租人負有租賃物交付用益義務及租金支付請求權，承租人負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務。租賃關係存續中，以擔保承租人之租賃債務為目的，由承租人交付於出租人之金錢或其他代替物者，為押租金。
（三）再按，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經大法官釋字第420 號解釋闡釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有改制前行政法院81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。
（四）故租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。再按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」。職此，實質課稅原則乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，前揭大法官釋字第420 號解釋及最高行政法院判決意旨，即係此一原則之援引。
六、得心證之要領:歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：系爭車輛租金實質是否為原告薪資所得？
（一）原告及其配偶94年度任職永達公司，分別於94年3月28日、94年11月1日向公司申請公務車輛，由永達公司與和車股份有限公司（以下簡稱和車公司）簽訂「公務車輛租賃附屬契約」，約定由和車公司出租汽車（MAZDA 牌，3000
c.c.，牌照號碼ZZ3927，租期94年4 月27日至96年4 月26日；BENZ牌，3000c.c.，牌照號碼：7976BB，租期94年12月2 日至96年12月1 日）予永達公司，每月租金為49,500元、80,000元，車輛保證金各為400,000 元、660,000 元，並由原告及其配偶實際使用及保管系爭車輛。又系爭車輛保證金，係由原告及其配偶先匯入永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予和車公司，每期租金亦由原告及其配偶薪資內扣取等情，為原告所不爭執。而永達公司就系爭車輛每月租金以「營業費用－租金支出」科目列帳，並將發放原告之薪資總額內扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用製作扣繳憑單等情，亦為原告所是認。嗣系爭車輛租期屆滿，由原告及其配偶向和車公司買受等情，亦有92年至95年間永達公司員工租車到期移轉統計表附於原處分卷可稽，堪信為真正。
（二）觀諸永達公司公務車輛租賃作業流程第3 點規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」第4 點規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」第6 點「待租賃公司用印、領牌完成後，遞送公務車輛租賃附屬契約，財務部將依契約內容及租賃車商之租金發票予以撥補款項。」（見原處分卷第69頁）；及公務車輛租賃附屬契約第1 點約定：「保管人已詳細審閱公務車輛租賃契約並遵照政府相關法令、交通法規及公務車輛租賃契約之規定，以善良管理人之注意保管使用公務汽車，於保管使用期間若有任何違反上述規定之相關費用，概由保管人全責負擔。」（見原處分卷第41頁），對照前開保證金、租金支付方式，足認有關汽車租賃之承租人主要義務包括給付租金、保證金及車輛之保管責任，均由名義上為使用人及保管人之原告負擔；而屬於承租人之權利即租賃物之使用，亦同樣由原告行使，申言之，永達公司僅形式上列名為系爭車輛租賃契約之承租人，然就該租賃契約之權利義務及依事實關係所產生之實際經濟利益，均以原告為主體，足認本件係永達公司與原告及其配偶間有目的之租稅規避行為，核其所採取之交易模式，係藉由永達公司以名義上承租人之地位，出面與車商簽訂車輛租賃契約，並約定由欲購車之原告及其配偶等業務員擔任連帶保證人及車輛保管人，而永達公司依約每月支付予車商之租金，再由永達公司按月自原告及其配偶薪資中扣回，則經由上開一連串之法律形式安排，永達公司按月由原告及其配偶等業務員薪資中扣取之租金，即可依其與車商訂立之車輛租賃契約，改列為「租金支出」申報「營業費用」；並以應發放予原告及其配偶等業務員之薪資總額，扣除車輛租金後之淨額，列報為「薪資費用」及開立扣繳憑單，以此降低原告及其配偶等業務員之薪資所得額，如此安排雖對永達公司之整體費用支出並不影響，惟如原告及其配偶等業務員即可達到規避相當於租金金額之薪資所得應繳納之綜合所得稅，故本件應屬租稅規避之行為，甚為明確。從而，被告就上述整體行為觀之，認定本件係以迂迴方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依實質課稅原則及前揭法律規定，以永達公司於94年度自其等薪資中扣取之車輛租金1,188,000 元、1,920,000 元，實質為薪資所得，而予歸課核定原告及其配偶94年度取自永達薪資所得共計7,199,925 元，洵非無據。
（三）原告雖主張「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」業經財政部以95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋在案。惟查，財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上均為費用性質，本件租金支出可否逕予援用，已非無疑。況本件永達公司僅係名義上之承租人，實際車輛係由原告及其配偶租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供原告及其配偶使用，而係原告及其配偶自行支出租金供己使用，業經認定如前，是難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，而有上開函釋適用之餘地，故原告此部分之主張，尚非可採。
（四）原告另主張檢察官偵查後，認定永達公司負責人吳文永罪嫌不足，作成不起訴處分，系爭公務車租金屬招攬保險業務之必要費用，依財政部95年函釋規定，自不應歸入原告薪資所得，原處分未依行政程序法第9條對於當事人有利情形應一律注意之規定，即有違誤云云。惟按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」最高行政法院75年判字第309 號著有判例。查系爭車輛租金支出非永達公司之營業租金費用，已如前述，又本件原告並非臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書之被告，本院依卷附事證獨立認定原告應補繳稅款之事實，自不受前開不起訴處分書拘束，故原告援用之前開不起訴處分書內容，尚難據為有利原告之認定。
（五）至於原告於訴訟中主張永達公司94年度係將依預期報酬計算之業務拓展費，併同薪資發放，嗣再依實際發生數，由永達公司將先行墊付之各項業務拓展費及公務車租金，從發放予原告之傭酬內扣除，此乃以業務人員為主之常見經營模式，永達公司連結績效衡量與薪酬制度，在提醒原告等業務員須達成之最低業績標準，乃為兼顧激勵及責任而設計之內控制度，若因此將永達公司營業費用認屬員工薪資所得，則有悖租稅中性原則云云，並提出永達公司業務津貼表、轉帳傳票等件為證，然原告所申請之文具用品、郵運費用、差旅交通、雜項購置等項目，對照數額及原告工作內容，判斷是否為拓展業務所需，較為單純。惟公務車輛既為符合一定資格之業務員即可申請，且此項租金費用遠逾通常交通費補助之數額，則是否確為永達公司營業費用，即有核實認定之必要，並非經永達公司核准申請，其員工以業務發展費用項目報核，即可認係合法營業費用。況依原告所主張，業務發展費用額度係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主等語以觀，該業務發展費用實際上依各月達成率而屬浮動狀態，然公務車輛租金係每月須固定給付，永達公司及原告何以可得事前預測當年度各月份組織報酬足以支應車輛租金及其他業務發展費用，已難合理說明，且依原告所提94年度個人薪酬、組織激勵酬勞一覽表（本院卷第37頁），其中組織激勵酬勞原告於94年4 、8 月各月組織報酬不足支應車輛業務發展費用及租金；另原告配偶94年4 月至11月之組織報酬總額，亦不足以支應車輛租金，則此情形永達公司如何於各月管控處理，亦未據原告陳明，是其主張公務車輛租金為業務發展費用得申報之項目，即難逕予採認。
（六）綜上，本件被告本於職權調查，依查得具體事證，核認系爭車輛租金1,188,000元、1,920,000元實質上係原告及配偶蘇炳曄之薪資所得，核定增列原告及配偶蘇炳曄94年度取自永達公司薪資所得1,188,000元、1,920,000元，應無違誤，原告所訴，核無足採，原處分就此關於永達公司薪資所得部分，應予維持。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，被告認定原告及配偶蘇炳曄漏報取自永達公司薪資所得1.188,000 元、1,920,00
0 元，合計3,108,000 元，乃歸併核定原告當年度綜合所得總額7,581,042 元，並發單補徵稅額366,489 元，認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，核與判決結果無影響，爰不逐一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 25 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 蕭忠仁法 官 劉穎怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 3 月 25 日
書記官 林苑珍