臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2701號98年4月29日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁會計師複代 理人 何嘉容會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月21日台財訴字第09800283510號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告95年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶元家雄取自永達保險經紀人股份有限公司（以下簡稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）2,252,740元，經被告依據法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱北市調處）通報查獲該公司短報元家雄薪資所得1,969,505元，被告乃歸戶核定原告綜合所得總額6,164,600元，補徵應納稅額428,625元，並按所漏稅額556,448元處0.5倍罰鍰278,224元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠有關本件司法機關調查及行政機關認定之經過及結果：
⒈北市調處以扣押相關物品及調查詢問後，認定訴外人即永
達公司負責人吳文永有藉由幫員工租賃車輛，幫助業務員逃漏個人綜合所得稅等情事，而依刑事訴訟法於96年1月9日以肆字第09643004590號移送書，將吳文永移送臺灣臺北地方法院檢察署（以下簡稱臺北地檢署）偵辦。
⒉嗣臺北地檢署就本件案關事實之租稅法律適用及實務，經
詢稅捐稽徵機關意見，並就臺北市調查處移送書之涉嫌事實，依訊問筆錄及移送書內相關事證偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」，而為96年度偵字2347號不起訴處分書。
⒊依行政法院（89年7月1日改制為最高行政法院）32年判字
第18號判例，被告應以臺北地檢署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分認定事實，且依最高行政法院89年度判字第699號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關要難憑藉新見解重為處分。
⑴依最高行政法院32年判字第18號判例意旨：「司法機關
所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」。最高行政法院75年度判字第309號判例意旨：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」。是以，基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。
⑵查本件系爭事項業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不
起訴處分書之認定，且該事實之租稅法上之適用，亦經臺北市國稅局96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復臺北地檢署核認：「四、……該員工如係以公司名義租賃車輛，分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。」。
⑶是依最高行政法院89年度判字第699號裁判要旨：「納
稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」，其課稅事實資料未變，被告要難憑藉新見解重為處分。
⑷依行政程序法第161條有關行政規則效力之規定，有效
下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。是被告機關依臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。被告機關以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復臺北地檢署就本件案關事實所為之說明，依95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋規定，尚無任何錯誤之情，亦經臺北地檢署引用，而為不起訴之處分，依行政程序法第161條規定：「有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。」，被告機關自應受拘束。
㈡有關核定短報配偶薪資所得1,969,505元部分：
⒈永達公司對原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以
各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告配偶薪資所得為(一)個人薪酬及(二)組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數。等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。原告配偶系爭年度薪資所得包括(一)個人薪酬：初年度服務報酬784元及續年度服務報酬273,865元，共計274,649元，及(二)組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計13,050,750元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用9,192,553元及公務車租金1,932,606元後，餘額合計1,925,591元，故結算後薪資所得為2,200,240元（274,649元+ 1,925,591元，（請詳證物二）及（請詳證物三）），此乃原告配偶實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額13,325,399元（784元+273,865元+ 13,050,750元），再由永達公司扣取屬利潤中心營業費用共計11,125,159元（9,192,553元+1,932,606元）。
⒉稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報
酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發(拓)展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬原告配偶薪資所得。按財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，難僅以付款人、使用人或(及)保管人為保險業務員，而認定屬私人用途。又按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」本件公務車，乃原告配偶之任職公司為協助業務員利於業務規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發(拓)展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬原告配偶招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋規定意旨，足資說明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用，亦得由財政部54台財稅發第0190號函釋「××公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」。足證該支出係屬配偶任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告配偶之薪資所得。
⒊按財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋明定
「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」。因此，凡屬營利事業之營業費用者，應依營利事業依營利事業所得稅查核準則有關規定列報，換言之，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一部分，允再陳明。經查原告配偶於任職公司擔任保險業務員，為業務需要，外出開發新客戶、維持舊客戶關係及服務客戶等，其所耗費交通支出不貲。茲此，原告配偶任職公司訂立車輛使用辦法，提供業務較優同仁申請保管公務租賃車輛，協助業務同仁執行業務拓展，是以系爭租賃車輛係供業務同仁執行業務使用，誠難謂非與公司業務無關，而係私人租賃及購買。惟被告機關以每月租金由原告配偶薪資中支付及租約到期由原告配偶直接取得承租車輛之所得權等情，認定系爭租賃關係實質為原告配偶私人租賃與購買，似嫌速斷。
⒋按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，乃租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，此參諸司法院釋字420號解釋及行政法院81年度判字第2124及82年判字第2410號判決益證。茲此，本件實質之經濟事實係於租賃車輛是否確實與公司業務有關，及租金支出之實質負擔對象有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式。依車輛租賃契約第三條保證金之約定：「承租人應於簽約時一併支付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用後無息退還。」。因此，配偶任職公司承租時支付約定之保證金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異，有和車股份有限公司等函復臺北市調查處之說明供參，原告配偶任職公司訂立車輛使用辦法，提供業務較優同仁申請保管公務租賃車輛，協助業務同仁執行業務拓展，是以系爭租賃車輛係供業務同仁執行業務使用，誠難謂非與公司業務無關，而係私人租賃及購買。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。況查尚有部分其他申請公務車之業務同仁並未購回，益證系爭租賃行為與租期屆滿之銷售行為不同，被告機關卻以租期屆滿後由原告配偶或關係人買回系爭租賃車輛推論系爭租賃行為實質上與購買行為之對象相同，存在於租賃車商及原告間，嫌屬臆測，況被告機關等業已查證配偶任職公司其他公務車輛租賃期限屆滿，約20%保管人並未買回，益證被告機關之推論瑕疵。
⒌綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅
，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，此有最高行政法院93年判字第966號判決、財政部對靠行制度之相關函釋（67年3月25日台財稅第31997號函、71年12月10日台財稅第38935號函、74年6月21日台財稅第17954號函、76年3月2日台財稅第0000000號函、79年4月3日台財稅第000000000號函、84年7月20日台財稅第000000 000號函）可參。永達公司訂定車輛使用辦法，原告配偶依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告配偶（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告配偶之薪資所得。
⒍有關任職公司要求原告配偶（保管人）書立員工還款同意
書乙節，被告機關依永達公司『公務車輛租賃作業流程』第4款及第5款規定永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。經查原告配偶任職公司訂定公務車使用辦法係為協助業務員利於執行業務推展為避免申請使用公務車之業務員認為該公務車屬其應得之當然，而怠於執行業務推展，致每月依所推銷之保險契約數量計算之業務拓展費有低於原公務車申請時每月應付車輛租金，無法發揮原告配偶任職公司提供公務車使用之效益，故原告配偶任職公司要求原告配偶等業務員書立該等還款同意書，以提醒原告配偶等業務員須達成之最低業績標準，此係為兼顧激勵及責任而設計之內控制度，否則對於未申請使用公務車之業務員顯失公允，而影響原告配偶任職公司整體業務進行。
⒎關於被告機關認為系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程
不同部分，即「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」，及永達公司『公務車輛使用辦法』第7條之規定可知永達公司『業務拓（發）展費』係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採『由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工』之核銷方式迥異」。經查系爭租賃車輛係由配偶任職公司向租賃車商承租，自應由配偶任職公司先支付予租賃車商，配偶任職公司再依規定列入業務拓展費從組織報酬中扣除，原告配偶自始未支付款項，當無申請歸墊之需。
⒏被告機關依永達公司『公務車輛租賃作業流程』第3款規
定，可知前開車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資，而非永達公司所負擔，本件車輛保證金係原告配偶戴竹芝於申請時匯款720,000元至永達公司指定之彰化銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予和車公司；右原告配偶戴竹芝於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，另開立與車輛租金同額之保證票據2紙，金額各960,000元予永達公司作為履約之保證（每月租金80,000元×租賃期數24期＝1,920,000元），是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告配偶戴竹芝所負擔」查永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第十條承租人與保管人違約之處理約定：「(一)承租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28%計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。(二)承租人應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率百分之二十計付遲延利息外，並逐日按每百元五分計付違約金予出租人。(三) 租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契約時，應於一個月前以書面通知出租人，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28%計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。」（請詳證物七），即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱原告配偶為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判例：「保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗辯之權利。」益證。至有關保證金由原告配偶出資部分，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為原告配偶，故保管人之注意義務及部分風險由實際使用之保管人承擔，尚無違反一般經驗法則。
㈢綜上所述，本件案關事實經臺北地檢署偵查，且原經被告機
關認定系爭車輛租金認屬為交通費，應由永達公司檢據核實列報，原告配偶等薪資名目並未減少而有逃漏綜合所得稅之情事，依最高行政法院32年判字第18號判例及89年度判字第699號判決意旨，應予撤銷；並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以:㈠按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提
供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。……」，為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，為司法院大法官議決釋字第420號所解釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」，改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
㈡本件原告95年度綜合所得稅結算申報，原列報配偶元家雄取
自永達公司薪資所得2,252,740元（2,200,240元＋52,500元），經被告依臺北市調查處通報資料，查獲原告尚漏報配偶元家雄取自永達公司薪資所得1,969,505元，乃歸課核定原告配偶元家雄95年度取自永達公司薪資所得為4,222,245元，併課原告95年度綜合所得稅。原告不服，主張(一)本件相關事項業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，徵諸改制前行政法院32年度判字第19號判例，行政官署應以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例，且改制前行政法院89年度判字第699號裁判要旨「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。
」其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。(二)查永達公司對原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效之達成率，按不同成數及公式，計算服務報酬、舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬等，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具等費用，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人報酬。
目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，且符合司法院釋字第385號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」。原告依綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應歸併核定為原告配偶之薪資所得，查原告配偶95年度薪資所得包括個人薪酬274,649元及組織激勵酬勞1,925,591元，故結算後薪資所得為2,200,240元（274,649元＋1,925,591元）云云，資為爭議。
㈢茲就本案永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取員工薪資，改
以永達公司租金支出列報，以薪資淨額列報員工所得，系爭車輛租金實質上係原告配偶之薪資所得之情形，分述如下：
⒈本件原告配偶元家雄95年度任職於永達公司，該公司分別
與普羅小客車租賃股份有限公司（以下簡稱普羅公司）及和車股份有限公司（以下簡稱和車公司）簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間分別自93年7月30日起至95年7月29日止及自95年7月26日起至96年7月26日止），約定由普羅公司及和車公司各出租汽車1輛（廠牌型式分別為：
BENZ及LAND ROVER DISCOVERY 34.4、牌照號碼分別為：
ZZ-6193、0578-HH）予永達公司，每月租金分別為142,601元及175,900元，車輛保證金分別為714,000元及1,200,000元，並由原告配偶元家雄擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經臺北市調查處及被告查得前開車輛每月租金，係由永達公司墊付予普羅公司及和車公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從原告配偶元家雄薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告配偶元家雄之薪資費用。95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告配偶元家雄薪資計1,969,505元，原告亦以配偶元家雄扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有原告配偶元家雄與車商簽署「公務車輛租賃附屬契約」、「公務車輛申請暨扣薪同意書」及「汽車買賣合約書」、普羅公司及和車公司銷售汽車開立之統一發票、員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等資料（詳審查報告第45-51頁）可稽。
⒉又依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款規定：「
業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可知前開車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資，而非永達公司所負擔；原告配偶元家雄於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，須另支付保證金作為履約之保證，是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告配偶元家雄所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，且嗣原告配偶元家雄分別於95年及96年間向普羅公司、和車公司以714,000元及1,800,000元之價格買受系爭車輛，可證原告配偶元家雄係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係原告配偶元家雄以其薪資支付，並非永達公司之租金支出，依實質課稅原則，核認系爭車輛租金1,969,505元，實質為原告配偶元家雄之薪資所得，歸課核定原告配偶元家雄95年度取自永達公司薪資所得為4,222,245元，核無不合。
㈣按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐
稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅捐。」，改制前行政法院58年度判字第31號著有判例，查課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又稅捐的正確核定，乃稅捐機關之職責，納稅義務人並無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤的請求權，原告主張核不足採。
㈤綜上，永達公司明知原告配偶購買車輛係私人租賃購買，卻
以永達公司名義租賃車輛，而每月車輛租金卻自原告配偶薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時由原告配偶直接取得承租車輛之所有權，故實際係原告配偶租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供原告配偶使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資方式幫助原告逃漏95年度綜合所得稅，被告以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定增列原告配偶95年度薪資所得1,969,505元，並無不合；聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點厥為被告機關以原告漏報其配偶95年度取自永達公司薪資所得1,969,505元，據以核定補徵稅額及課處罰鍰，是否有據？㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款前段、第71條第1項、第110條第1項分別定有明文。
㈡本件原告95年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶元家雄取
自永達公司薪資所得2,252,740元，經被告依據北市調處通報查獲該公司短報元家雄薪資所得1,969,505元，被告乃歸戶核定原告綜合所得總額6,164,600元，補徵應納稅額428,625元，並按所漏稅額556,448元處0.5倍罰鍰278,224元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。
㈢處理本案上開爭議所需具備之規範法制及實證背景說明：
⒈在規範法制層面上：
⑴按自然人以提供勞務為核心而獲取之報酬，在現行所得
稅法制中採取二分法，非屬薪資所得，即屬執行業務所得。二者之主要區別為：
①執行業務活動具有獨立性，行為人要負擔活動成敗之
風險，且因風險自負，在提供勞務過程中，原則上相關人力及物力之必備支援亦由行為人自行承擔。此即執行業務之核心觀念，若不承擔與專屬勞務相關之人力與物力成本，在所得稅法上即無認為「執行業務」之正當性。因為在所得稅上列為「執行業務」者，其稅上法律效果即為因此取得之收入，可以認列對應之費用成本。
②而薪資所得所對應之勞務內容，則以具附屬性為特徵
，勞務之提供應依僱主之指示，勞務所對應之成敗風險亦由僱主承擔。正因為如此，行為人提供勞務過程中所需之一切支援，均由僱主提供，行為人不需負擔勞務支援之成本。其稅上之法律效果為，取得之勞務報酬除了可以列報薪資扣除額外，應全數認列為所得，不可扣除與勞務相關之費用成本。
⑵從上開薪資所得與執行業務所得在所得稅法上之區別方
式，即可知悉，薪資所得者所取得之非貨幣經濟資源，到底係變相之勞務（薪資）報酬，抑或係提供勞務過程中，為使勞務提供成為可能而必備之支援，最簡單之判準不外為：該等資源是否只在行為人提供勞務之際具有支援作用，在此時點之外，該資源對行為人即不具社會一般觀念下之消費價值（例如辦公室內之紙筆等），甚且不為行為人所現實持有、支配並使用（例如辦公室內之固定桌椅電腦設備等）。
【註】：至於因勞務取得之貨幣經濟資源，實證法在某
些情況下，也可從實報實銷或稅捐優惠之觀點，將之排除在薪資所得之範圍外，所得稅法第14條第1項第3類第2款但書參照。
⑶若在勞務提供時點以外之時間，該等非貨幣經濟資源還
對行為人具有社會一般觀念下之消費價值者（意指「非貨幣經濟資源，對勞務提供者而言，兼具『勞務支援』與『福利提供』雙重功能」之情形），即非屬單純之勞務支援，而有視其取得原因而被評價為獨立薪資所得項目之可能性。此時法院即無法再依上開簡單之標準來區分，而需尋找其他指標以為判準。此時可以作為判準「標籤」內容者，有以下二項因素，法院應綜合以上二項因素而為判斷：
①該非貨幣經濟資源，對勞務提供人而言，在「勞務支
援」與「福利提供」間之功能權重。若「福利提供」之功能越強，越有可能被認定為薪資所得。
②勞務購買人提供該非貨幣經濟資源予勞務提供人時，
係按照何種標準提供，如果係按照勞務績效成果為給付者，亦越接近薪資所得。
⑷此時若能反向從執行業務所得之觀點來思考，又可發現
為何此一議題從薪資所得之觀點會如此難以理解，爰說明如下：
①在執行業務之情形，勞務購買人對勞務提供人所支付
之非貨幣經濟資源，除非雙方明定專供業務執行使用，且實報實銷，不然即應視為勞務提供者「因執行業務所取得之收入」，因為此時執行業務者本可按其執行業務過程中對該非貨幣經濟資源之耗用程度，申報費用，核實或推計扣減，不會發生以上認定困難之問題。
②而在薪資所得之所以認定困難，正是因為薪資所得沒
有核實認列對應費用之觀念，此等非貨幣經濟資源之定性，就只能在「勞務支援」與「報酬給付」擇一判定，沒有迴旋空間，自難完全顧及實證特徵上之細微差異。
③事實上對勞務之購買人而言，若其購買之勞務是典型
之附屬性勞務時，因為勞務提供者不負成敗之責，受僱者自然也沒有努力提供勞務之誘因。在此情況下，一旦勞務購買者願意提供有額外福利價值之非貨幣經濟資源予受僱者，大體上都出自績效激勵之考量。在動機上自然有報償勞務提供人勞務努力之意涵，而易被認定為「薪資所得」之一部，而且從此開始，後續形勢之發展，購入之勞務內容必然是從附屬性朝獨立性之方向移動，以致對應之勞務報酬，同樣也會向「執行業務所得」之概念傾斜。
⑸在實證背景層面上：
①按保險公司之業務員為保險公司提供勞務，其提供勞
務招攬保戶與公司簽約，收取保險公司給付之報酬，其行為在性質上，到底係執行業務取得執行業務所得，抑或係受僱提供勞務而受領薪資所得，在規範上本有爭議。但對保險業務員而言，渠等間亦會因所處職務階級之不同，而有不同之主觀期待。對高階之業務經理人而言，其與保險公司間實屬「客卿關係」，一方面可自下屬業務員之績效中抽取報酬，另一方面則要負責營業處所之開支，自然希望將其勞務活動在稅上定性為執行業務活動，以便在計算所得時享有費用扣減之利。但對低階業務員而言，卻因自身不負營業處所維持運轉之責任，且考量到社會福利與保險之保障等因素，希望將之列為受僱人，而在稅上列為薪資受領人。
②這樣因職務階級不同所導出實證差異與二種不同之主
觀期待，在95年以前（即本案所屬稅捐週期內），稅捐機關並未加以考量，而不分保險業務員之職務階級，一律將其等自保險公司取得之勞務報酬定性為「薪資所得」。直至財政部97年7月18日台財稅字第09704531410號函發布後，才容許差異化之處理。在此之前，保險業務員之報酬在所得稅法上一律依薪資所得之規定為稅基量化。
③然而對各家保險公司而言，其對保險業務員之報酬支
付方式必須反應其在實證上所追求之利潤目標（獲利最大化），這種報酬支付方式之選擇，可能會受稅捐法制相關法律見解之牽制，但不會改變其方向（因為實證上有此需求）。而其方向，簡單言之，儘量朝「利潤中心制」移動，按業績付酬，以誘使保險業務員努力吸收客戶投保。另外為配合保險業務員之階級結構，更會發展出類似「多層次傳銷」體系之報償制度，因此每位保險業務員之報酬內容，即可劃分成個人層次、下線層次（二者可合稱為廣義之個人薪酬）與團隊層次三個部分，其勞務過程中所必須支出之費用，也會交由業務團隊自行處理，再將結果匯總至公司認列（公司至此僅是從事帳務記錄，以符合稅捐稽徵法而已），公司甚至會將費用支出之上限與業務團隊之績效表現掛勾，若保險公司對業務員之報酬發放方式演變至此，實證上總體而言，已隱含著「執行業務所得」之部分特徵，特別是對業務團隊之領導者或團隊中之上線業務員而言。總而言之，具體法規範之規定內容必須契合作為規範對象之實證現象，如果不契合，該法規範在實踐過程中即會帶來很多的爭議，而規範構成要件概念之詮釋，也同樣會因為實證上的考量，而被實質調整其內涵及外延。
④上述保險公司報酬償付之實證特徵，在本案中完全具
備，但原告卻沒有挑戰被告對「永達公司報酬給付」之稅上定性（即認定為原告配偶元家雄之「薪資所得」），默認此等法律涵攝結論。在此情況下，法院當然由規範的角度出現，以「薪資所得」之認定標準，檢證其屬性。
㈣就本件實體論之：
⒈實則在本案中，首先必須確定者為：原告配偶元家雄因永
達公司出面租賃、而其取得使用權（即未來預期之所有權）之車輛，除了支援勞務之服務（指開車拜訪客戶促使簽訂保險契約）外，同時也可由元家雄完全自行支配使用該車輛供自用，其已有額外之「福利提供」，此點亦為其所不爭執。
⒉其次從永達公司給予元家雄上開非貨幣經濟資源，其決定
標準係以元家雄在業務員團隊之階級（經理級以上）及績效（業績較優）為準，亦即經理級以上或業績較優同仁（業務發(拓)展費之使用對象相同）。另外該車輛之租金雖由永達公司向車輛出租公司支付，但在內部處理上，卻是連同油料及修繕費支出，一併由上開「團隊報酬」支應。
而這裏應進一步說明者為：
①上開團隊報酬在本案中，原告配偶元家雄稱之為「業務
推廣費」，雖為永達公司之費用，但配給一個業務員團隊支配，主要係用在支付上開租金或相關油料及修繕費以及其他業務員團隊之費用支出。
②若其有餘額，其利益則歸屬為業務員團隊之領導者（例
如區經理）。因此論之實質，此等「業務推廣費」實為業務員團隊領導人之報酬，而且具有「執行業務所得」之特徵。
③而對包括原告配偶元家雄在內、取得車輛使用權之高階
或績優業務員而言，渠等亦因永達公司上開酬薪制度，而實質與團隊領導人分享上開「業務推廣費」報酬，此可由「當期業務推廣費不足以支付租金時，其不足額應由渠等自個人報酬（包括下線報酬在內）中扣除」，更可清楚看出其勞務報酬之性質。
④事實上，除了車輛之租金外，從元家雄使用該車輛所生
油料及修繕費，亦係由上開「業務推廣費」負擔，其一樣有勞務報酬之成分（只是不夠純粹，其中還包括執行勞務招攬保險部分之支出），而被告在此，均採寬鬆之認定標準，不予認列為薪資所得之一部。至於車輛租金部分，從光譜分布之概念言之，其薪資所得之色彩極為濃厚，因為車輛之使用租賃契約，鑑於車輛折舊快速之實證特徵，通常隱含分期付款買賣車輛之經濟實質，租期屆至後，出租人只要付出少許尾款，即可取得車輛所有權。因此，若永達公司真正將車輛之使用視為原告配偶元家雄提供勞務過程中之必要成本費用，而非勞務報酬之一部，因其不用考量元家雄之福利期待，絕不會使用租車此等高成本之方式，來無故增加自己之營業成本金額，當其考量到元家雄之福利期待，並將車輛之提供與元家雄之工作績效連結時，基本上已是從績效激勵觀點提出之勞務報酬。此時元家雄因勞務取得之報酬，既然在當時之稅制下，自始被定性薪資所得，則其在本案取得相當於租金價值之車輛使用權（及未來期待所有權），自然應定性為薪資所得。從而被告之補稅處分即屬有據，並無違誤，自應予維持。
㈤又按行政罰法第26條明定，一行為同時觸犯刑事法律及違反
行政法上義務規定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上義務規定裁處之。經查永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1項及商業會計法第71條第5款等規定一案，雖經臺北地檢署偵查終結予以不起訴處分在案。惟查吳文永之行為，如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務之情形，稅捐稽徵機關本得依稅法規定裁處之。且本件原告配偶元家雄並非前開不起訴處分書之被告，元家雄是否有違章漏稅之事實，而該當於所得稅法等相關法規規範之要件，本與吳文永所涉上開刑責係屬二事，被告自得依職權調查認定，尚不受該不起訴處分書之拘束。原告所稱本件應以不起訴處分書為據，系爭處分違反「一行為不二罰」原則云云，委無足採。
㈥再查綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有
依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之規定。本件原告配偶元家雄於95年度當期，既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報。然查原告配偶元家雄並未就其實際所得申報，而予以短報，已構成客觀之違章事實，且元家雄既列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，原告自難諉為毫不知情；又人民不得因不知法律而免於處罰，原告未據實申報，即使無故意，亦有過失，依司法院大法官釋字第275號解釋意旨，仍應受罰。故被告按本件所漏稅額556,448元處0.5倍罰鍰278,224元，核係在其行政裁量範圍內，所為罰鍰處分，於法即要無不合，原告所稱殊無可取。
綜上所述，本件被告以原告短報其配偶元家雄取自永達公司之薪資所得1,969,505元，遂據以核定補徵稅額併按所漏之稅額556,448元課處0.5倍之罰鍰278,224元，所為處分，揆諸首揭法條規定及上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 20 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 5 月 20 日
書記官 劉 育 伶