臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2711號99年4月29日辯論終結原 告 輝瑞大藥廠股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 王歧正 律師
王師凱 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月26日台財訴字第09800454010 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）93年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）360,855,417 元及當年度抵減稅額21,816,546元，經被告分別核定360,855,417 元及488,065 元，應補稅額21,328,480元。原告不服，申經復查及提起訴願均遭駁回，遂向本院提起本訴訟。
二、本件原告主張：㈠研究與發展支出部分：
⒈按藥事法第7 條、第39條第1 項及第42條之規定，新藥經
主管機關許可製造販賣前應經臨床前試驗（動物試驗）及各階段臨床試驗（人體試驗），始能取得主管機關所核發之藥品許可證，而上述各該法定試驗程序確有促進產業發展暨改善人類生存條件之性質存在，自足證藥商得就試驗程序中所生之研究發展或人材培訓費用依法主張租稅優惠。本件原告係經營處方藥製造業之業者，而新藥研究開發之過程，自研發出特定成份之化合物後，尚須經歷臨床前試驗（動物試驗）、各階段臨床試驗（人體試驗），甚至包含取得衛生署許可上市後之消費者測試（長期監視藥物有無不良作用）。而上述各階段之臨床試驗，乃係新藥研究發展所不可或缺、亦不可省略之法定必要程序，從而不論係依公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法），抑或係生技新藥產業發展條例暨生技新藥公司研究與發展及人材培訓支出適用投資抵減辦法等相關法規，均明文允許藥品製造商在一定條件下就其試驗過程所生之研究發展或人材培訓費用得主張租稅優惠，足證上開新藥研發過程確有促進產業發展暨改善人類生存條件之性質存在，使藥商得據以主張相關租稅優惠，合先敘明。
⒉原告所僱用之全職研發人員，乃屬新藥研發過程依法所必
須配置之人員，渠等均具有相當醫療藥物知識經驗，始能擔任新藥研發過程中所產生之專業分析暨醫療程序管控，而非屬被告所稱「單純提供機械性勞務之行政人員」，從而被告將原告原列報之全職人員薪資等費用全數剔除，實有違誤：
⑴行政院衛生署公佈之「藥品臨床試驗申請須知」、「
藥品優良臨床試驗規範」及「藥品優良臨床試驗準則」，由上開法規意旨可知，受藥商或其他試驗委託者委託之監測者，應具有相當之醫療或藥物等知識經驗，並須在試驗過程中依上開規定確認試驗程序均依法執行，並對試驗結果進行專業分析，並非單純執行機械性資料整理等行政工作，再予敘明。
⑵被告雖以原告列報研究發展單位專從事研究發展工作之
全職員工，僅就臨床試驗資料進行整理、統計、聯繫及管制等行政工作，核非屬專門從事研究發展工作全職人員為由，將原告原列報之全職人員薪資，暨專供研發單位研究用設備購置成本及專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金全數否准認列云云，惟查依上開說明，原告所僱用之全職研發人員（包含藉由人材派遣公司所指派之新藥試驗監測者，渠等至少均具有護士資格），均屬新藥研發過程依法所必須配置之人員，並具有相當醫療藥物知識經驗，始能擔任新藥研發過程中所產生之專業分析暨醫療程序管控，並非屬被告所稱單純提供機械性勞務之行政人員，從而原處分將此部分費用全數剔除，實有違誤，應予廢棄。
⒊原告申報研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員
薪資11,622,124元，係原告經衛生署核准，於國內進行第二期及第三期之臨床試驗，根據生技新藥公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第6 條第3 項第3 款之規定，第二期臨床試驗係有效劑量及療效之確定，而第三期臨床試驗係最有效劑量及療效之再確定及副作用之觀察，原告之專門從事研究發展工作之全職人員皆為學有專精且對劑量、療效的確定或副作用觀察訓練有術之專門人員；再者，一般人體臨床試驗均採用所謂的雙盲試驗，亦即所有參與試驗的醫療人員及病患均不知該名病患是試驗組（以新藥試驗）或對照組（以安慰劑試驗），所有病患於試驗期間病情反應及檢查結果，皆由醫生記載於病歷上，再由原告之專門從事研究發展工作之全職人員依科學方法分析該藥物之劑量是否有效或是該不良事件是否屬於該試驗新藥之不良反應，因臨床試驗與病患之性命攸關，非學有專精及訓練有術之專門人員能夠處理，實與被告所認為僅就臨床試驗資料進行整理之行政工作不符。
⒋原告申報專供研究發展單位用全新儀器設備之購置成本及
建築物之折舊費用分別為91,971元及1,695,098 元，因被告認原告既無自行從事產品研發工作而否准認列。惟前已述及，原告之員工自行從事研發工作最重要之一環─臨床試驗部份，自應准許認列儀器設備購置成本及建築物折舊費用。
⒌被告機關認定原告之Slidenafil Citrate之臨床試驗計81
1,320 元係屬消費者測試，所持理由為行政院衛生署已於88年1 月30日核准上市，惟該88年申請上市之藥品即為所謂之威而剛，其適應症為成年男性勃起功能障礙，與此處所作之肺動脈高壓患童之臨床試驗，其適應症不同，雖藥物之化學成份相同，但按藥事法第7 條之規定，所謂新藥，係指經中央衛生主管機關審查認定屬新成分、新療效、新複方或新使用途徑製劑之藥品，此次臨床試驗係屬於其中之新療效之臨床試驗，不論國內及國外皆仍處於臨床試驗未上市○○段，故並非被告所謂之消費者測試。
⒍原告就94年度研發Lasofoxifene等藥品係與國外集團共同
研發並分享新藥之登記銷售相關權利，自足證係屬自行研發使用之情形無誤。退步言之，縱認本件事實如被告所認定之受託研發情形，原告亦因此獲得「無償」在我國境內登記、製造或銷售新藥之權利，足證原告亦取得投資抵減辦法審查要點第7 點後段規定「合理之權利金或其他合理之報酬」，仍得享有相關租稅優惠：
查原處分雖認為原告94年度研發Lasofoxifene、UK500,00
1 、Roflumilast 、Edotecarin、"S, S"-Reboxetine 、Asenapine 、PF-0000000以及Lyrica(Pregabalin)等藥品尚未於國內核准上市，及Sutent (Sunitinib malate) 係於衛生署核准臨床試驗後，於96年1 月12日核准上市，雖屬投資抵減辦法所稱研究與發展範疇，惟原告將上開研發成果提供德國輝瑞公司使用，並未收取合理報酬，核與投資抵減辦法規定不符，而否准相關研發費用之認列云云，惟查原告係與國外輝瑞集團共同研發新藥，並與國外集團交換、分享各階段臨床試驗之成果，原告始能取得在臺灣登記、進口或銷售新藥之權利，從而本件實屬原告「自行研發使用」之情形無誤。退步言之，縱認本件事實係被告所認定「公司研發之產品或技術供他人製造、使用」之情形，原告仍取得「無償」在臺灣登記、製造或銷售上開Lasofoxifene等藥品之權利，以製藥業需投入龐大成本與較長時間以研發新藥之業界常態觀之，上開「無償授權」實屬原告依投資抵減辦法審查要點第7 點後段規定所取得「合理之權利金或其他合理之報酬」，是以被告率認原告就上開藥品之研發支出係受他人委託研發，又未取得合理權利金或其他合理報酬為由，否准原告此部分列報之研發費用，益證原處分適用法律顯有錯誤，應予撤銷。
⒎原告申報委託國內大專院校或研究機構研究，或聘請國內
大專院校專任教師或研究機構人員之費用中22,383,978元，其中10,357,723元被告認定不合規定，而其中有一部份1,220,644 元被認定為人力派遣管理費。經查此部份為研究護士之薪水，且為原告與受委託機構所簽訂之委託合約中所包含，並非被告所謂之人力派遣管理費。
㈡關於人才培訓支出部份：查原告為提升公司整體及產業之競
爭力，乃積極培訓提升所屬員工之各項專業知識及技能，辦理各項與業務相關之內部及外部訓練課程。而原告94年度所申報適用投資抵減之人才培訓支出，即屬辦理內部訓練及員工參加外部訓練機構之課程所生，其中有關業務部邱茂榮、鍾濟榮、陳耿弘、徐之賢、許富得、賴志恆、陳傑堯、蕭乃傑、江文俊及陳純誠等人員參加國內外大學所辦理之EMBA商業行銷、藥學等課程共計1,268,863 元，屬提昇員工技能之「業務相關」訓練課程，業於原申報時檢附相關證明文件供核，自應准予適用人才培訓投資抵減。另原告為提升業務人員最新的專業醫學知識，從各疾病的發生原因、症狀，到最新治療該疾病的觀念及治療方法，而舉辦之藥品藥理理論與用藥實務之訓練及新進人員訓練等內部訓練共計20,306,700元，其係由隸屬於原告之訓練部門自行辦理之內部課程訓練（多為原告自行授課並編列教材之訓練課程，授課之講師皆為取得相關認證資格及通過國家考試資格之員工），其目的是希望透過提昇原告之業務人員的專業醫藥知識，將最新、最好的醫藥知識傳遞給醫療相關人員，使其在治療病人時，能夠做出正確的判斷並給予病人最新、最好的治療，並非僅為產品推廣及員工新知之性質，殊與一般產業係面對最終消費者之銷售業務有別。故依據前揭投資抵減辦法第7 條之規定，自應核實認定系爭人才培訓支出適用投資抵減等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠按行為時所得稅法第66條之9 第1 項：「自87年度起，營利
事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。」次按促進產業升級條例（下稱促產條例）第6 條第2 項前段：「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35% 限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」又按同條例施行細則（下稱施行細則）第5 條第1 項所規定：「本條例所稱抵減當年度應納營利事業所得稅額，指扣抵依管轄稽徵機關核定當年度營利事業課稅所得額依規定稅率計得之應納稅額及核定上一年度未分配盈餘按10% 計得之應加徵稅額。」㈡依首揭施行細則第5 條第1 項規定，原告94年度列報研究與
發展支出之可抵減稅額及人才培訓支出之可抵減稅額，原告可就經被告核認可抵減稅額，選擇抵減系爭93年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅額。查原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報相關研究與發展支出35,793,171元之可抵減稅額14,524,245元及人才培訓支出24,169,892元之可抵減稅額7,292,301 元，經被告分別核定為0 元及0 元、1,626,884元及488,065 元，即核認可抵減稅額為488,065 元。是本件原告93年度未分配盈餘申報，列報抵減稅額22,453,546元，經被告核定准予抵減稅額488,065 元，揆諸首揭規定，並無不合，合先陳明。
㈢被告就原告94年度營利事業所得稅所為之核定，自送達處分
生效起即具有實質上之存續力，原告雖就該課稅處分提起行政救濟，惟在未經撤銷前，對於本件（93年度未分配盈餘）准予抵減稅額，仍有其效力。至原告94年度營利事業所得稅確定後，如有變更原核定事項致影響未分配盈餘之計算者，可再循更正程序辦理，並不影響權益等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：㈠本案爭點之釐清：
按本案原告並非針對其93年度之未分配盈餘數額為爭議（這部分金額多寡之認定，二造有一致之結論），而只是對94年度之下列費用支出，主張符合促產條例第6 條第2 項前段規定之抵減要件，可依一定之比例計算出「得抵減應納稅額」之金額。但遭被告全額否准，為此原告提起本件訴訟。
⒈研究發展支出35,793,171元，可抵減應納稅額7,292,301元。
⒉人才培訓支出24,169,892元，可抵減應納稅額7,292,301元。
㈡本案對上開爭點之判斷結論及理由形成。
⒈研究發展支出部分。
⑴按促產條例第6 條第2 項前段所稱得享有抵減稅額優惠
之「研究發展支出」，依目前司法實務見解，認為該「研發費用」所對應之研究業務活動本身必須具備「前瞻性」、「風險性」與「開創性」特質，且活動本身具有經濟外溢效果者。
⑵而原告此部分主張抵減之所謂「研究發展」活動，其活
動內容為藥品之臨床試驗，而這種臨床試驗所使用之方法，卻只是初等統計學範圍中之「變異數分析」（即ANalysis Of Variance，又稱ANOVA ），為統計學家
Sir Ronald A. Fisher所發展出來，並於1925年將此方法同實例一起載入「Introduced in StatisticalMethod for Research Worker」一書中（參閱陳旭昇著「統計學進階與應用」初版，第243 頁與天下文化出版之「統計改變了世界」一書），往後即成為所有從事生物研究者（包括初學者）必備之基礎試驗方法，發展至今已有近80年，是極其成熟且基本之技術常識。而其方法，簡言之，不外是「雙盲試驗」，在藥品效果試驗之情形，乃將被試驗者分為二組（一為試驗組，一為控制組，但被試驗者本身也不知所處組別），分別投入真正之試驗藥品或代替安慰劑，然後記錄二組之變化情況，作成統計數據，以統計數據之差異衡量藥品之作用（包括療效與副作用）。此等試驗甚至可稱為「三盲試驗」，因為除了試驗參與者對所處之組別及實驗處遇盲目外，主持試驗之試驗人員也要對變異因子之有無盲目，以確保效果評估上之中立性。
⑶原告這樣試驗活動不僅毫無「前瞻性」、「風險性」與
「開創性」之實證特徵，其過程只有試驗數據收集與整理之機械性固定工作，甚至試驗取得之統計數據也是送回國外母公司之研究部門進行進一步之評量與分析，當然不能算是「研究發展」活動而享有免稅優惠。
⑷至於原告所言：「試驗過程中，主持試驗之醫事人員要
有醫藥專業才能記錄及衡量」一節，根本與該試驗活動是否有創新高度毫無關連（正如同醫師對病患從事診療活動，固然需要長期之醫學養訓練，但不能因此即謂：
「該診療活動為具有開創性、探索性之研究發展活動」）。原告對此爭點之各項主張，基本上有悖於藥事開發領域眾所周知之常識，完全不可採信。
⒉人才培訓支出部分。
⑴又促產條例第6 條第2 項前段所稱得享有抵減稅額優惠
之「人才培訓支出」，依行為時之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦」法第3 條第1 項之規定，限制在「與公司業務相關之訓練活動」所支出之費用。而所謂「與公司業務相關之訓練活動」，同樣依目前司法實務見解，亦認此等訓練活動以指向公司業務產能之結構性效率提升（即與「改進生產技術」，「改進勞務提供技術」與「改善製程」有關，形成產業升級之訓練，參閱最高行政法院99年度判字第382 號判決意旨）為必要，而且同時具有「厚植社會人力資本」之經濟外溢效果者。若僅是為使員工融入企業環境，以配合企業常態性生產、行銷活動而提供之適任性訓練，當然不符合上開「人才培訓」之定義。
⑵在上開標準下，本案原告主張之下列「訓練費用」支出
，基於下述理由，因其訓練活動內容客觀上與原告從事產業之升級無關，故不符合「人才培訓」之定義。被告否准其此等費用支出一定比例之金額，享有抵減稅額之優惠，於法無違，原告所稱此等支出為「人才培訓」支出云云，核與規範本旨不符，難認有據。
①原告送其員工參加國內外大學所辦理之EMBA商業行銷
、藥學等課程而支出之1,268,863 元部分，此等訓練活動過於一般化，客觀上無法與特定內容之產業升級目標聯結，難謂符合「人才培訓支出」之定義。②原告為其員工舉辦之「藥品藥理理論」與「用藥實務
」訓練及「新進人員訓練」等內部訓練，而支出之20,306,700元部分，此等訓練均屬上述之員工「適任性訓練」，目標是為了促進原告之業務人員從事常態性藥品行銷活動時，能夠更勝任，但與產能結構性之效率提升無關。
⒊至於原告所提其他各項論點（例如研發成果是否為我國所
享有，交予國外使用時有無收取權利金等等），在本院上開判斷體系下，已無斟酌必要，亦附此敘明之。
㈢綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 5 月 13 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如法 官 帥 嘉 寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 5 月 13 日
書記官 陳 可 欣