臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2712號99年5月13日辯論終結原 告 輝瑞大藥廠股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 王歧正 律師
王師凱 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月21日台財訴字第09800431320號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新臺幣（下同）13,849,490元及可抵減稅額4,154,847元、人才培訓支出24,244,245元及可抵減稅額8,904,567元，經被告機關分別核定0 元及0 元、3,915,559 元及1,174,667 元，應補稅額0 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告否准認列系爭研究與發展支出及可抵減稅額；核定人才培訓支出3,915,559元及可抵減稅額1,174,667元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈關於研究與發展支出部分：
⑴按被告之訴願決定及原處分（含復查決定），原告申
報研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報4,599,126 元，係原告申請於國內進行人體試驗，尚無自行從事產品研發工作，僅就臨床試驗資料進行整理………行政工作云云，顯與事實不符。原告經衛生署核准，於國內進行第二期及第三期之臨床試驗，根據生技新藥公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第六條第三項第三款之規定，第二期臨床試驗係有效劑量及療效之確定，而第三期臨床試驗係最有效劑量及療效之再確定及副作用之觀察，原告之專門從事研究發展工作之全職人員皆為學有專精且對劑量、療效的確定或副作用觀察訓練有術之專門人員；再者，一般人體臨床試驗均採用所謂的雙盲試驗，亦即所有參與試驗的醫療人員及病患均不知該名病患是實驗組（以新藥實驗）或對照組（以安慰劑實驗），所有病患於試驗期間病情反應及檢查結果，皆由醫生記載於病歷上，再由原告之專門從事研究發展工作之全職人員依科學方法分析該藥物之劑量是否有效或是該不良事件是否屬於該試驗新藥之不良反應，因臨床試驗與病患之性命攸關，非學有專精及訓練有術之專門人員能夠處理，實與被告所認為只從事任何人均可從事之行政工作不符。
⑵被告認為原告之員工王茂林等9人投入Pregabalin 藥
品臨床試驗時間僅佔全部工作0 %至60%，而認定非屬專門從事研究發展工作之全職人員，實與事實不符。原告因每位員工均同時負責若干臨床試驗案件，但並非所有案件均符合促進產業升級條例之規定得申報投資抵減，故原告自行將該名員工所從事符合規定之案件佔該名員工全部案件之比例來申報該名員工之薪資，實非被告所認定之非屬全職員工。
⑶被告認為原告專供研究發展單位用全新儀器設備之購
置成本及建築物之折舊費用分別為252,785元及894,471元，因原告既無自行從事產品研發工作而否准認列。前已述及，原告之員工自行從事研發工作最重要之一環- 臨床試驗部份，自應准許認列儀器設備購置成本及建築物折舊費用。
⑷被告認定原告之Pregabalin藥品測試支出1,759,063
元，係屬研究與發展範疇，惟原告將研發成果提供德國輝瑞公司使用，並未收取合理報酬云云。原告係與國外集團「共同研發」新藥，俾能共享研發成功後之新藥銷售利益，而非「受託研發」以賺取服務報酬之性質，故不生是否有向國外集團收取合理報酬之問題。按「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬」固為審查要點第7 點所規定。惟按，上開要點所謂應取得合理報酬之適用，係指第（二）項所指「受託研發」而將研發成果授權或移轉等提供他人使用之情形；倘屬與他人「共同研發」而共享研發成果者，則應屬第（一）項所指研發成果自用之範疇，應准適用投資抵減，並無應取得合理報酬之問題，毋庸置疑。查原告係與國外集團「共同研發」新藥，故能在共享研發成果之架構下，享有新藥研發之權利，此觀諸原告與國外集團共同開發完成之新藥Pregabalin（Lyrica），其國外集團之授權書（原證1 ）上明確授權原告能在台登記、進口並銷售該藥物可明。是以，原告對於系爭研究計畫之研發成果實係供自行使用，非屬「受託研發」性質，自無需向國外集團收取相對之代價，依據審查要點第7點第（一）項之規定，應准原告適用研發投抵，方屬適法。
⑸依藥事法相關規定，新藥經主管機關許可製造販賣前
應經臨床前試驗（動物試驗）及各階段臨床試驗（人體試驗），始能取得主管機關所核發之藥品許可證，而上述各該法定試驗程序確有促進產業發展暨改善人類生存條件之性質存在，自足證藥商得就試驗程序中所生之研究發展或人材培訓費用依法主張租稅優惠：按藥事法第7 條規定：「本法所稱新藥，係指經中央衛生主管機關審查認定屬新成分、新療效複方或新使用途徑製劑之藥品」；同法第39條第1 項規定：「製造、輸入藥品，應將其成分、規格、性能、製法之要旨，檢驗規格與方法及有關資料或證件，連同原文和中文標籤、原文和中文仿單及樣品，並繳納費用，申請中央衛生主管機關查驗登記，經核准發給藥品許可證後，始得製造或輸入」；同法第42條則規定：「中央衛生主管機關對於製造、輸入之藥物，應訂定作業準則，作為核發、變更及展延藥物許可證之基準。前項作業準則，由中央衛生主管機關定之。」本件原告係經營處方藥製造業之業者，而新藥研究開發之過程（附件4 ），自研發出特定成份之化合物後，尚須經歷臨床前試驗（動物試驗）、各階段臨床試驗（人體試驗），甚至包含取得衛生署許可上市後之消費者測試（長期監視藥物有無不良作用）。而上述各階段之臨床試驗，因係新藥研究發展所不可或缺、亦不可省略之法定必要程序，從而不論係依公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法），抑或係生技新藥產業發展條例（附件5 ）暨生技新藥公司研究與發展及人材培訓支出適用投資抵減辦法（附件6 ）等相關法規，均明文允許藥商在一定條件下就其試驗過程所生之研究發展或人材培訓費用得主張租稅優惠，足證上開新藥研發過程確有促進產業發展暨改善人類生存條件之性質存在，使藥商得據以主張相關租稅優惠，合先敘明。
⑹原告所僱用之全職研發人員，乃屬新藥研發過程依法
所必須配置之人員，並具有相當醫療藥物知識經驗，始能擔任新藥研發過程中所產生之專業分析暨醫療程序管控，而非屬被告所稱「單純提供機械性勞務之行政人員」，從而被告將原告原列報之全職人員薪資等費用全數剔除，實有違誤，應予廢棄：
①行政院衛生署公佈之「藥品臨床試驗申請須知」（
附件7）第3點「臨床試驗申請程序及其注意事項」規定：「…（二）注意事項…2 國外已上市藥品臨床試驗限於區域醫院級以上之醫院執行，原產國尚屬臨床試驗階段（phase I、II、III）藥品，限於準醫學中心以上醫院執行，特殊用藥之臨床試驗得於專科教學醫院執行。3 執行臨床試驗之主持者須為該等藥品類屬科別之專科醫師。4 臨床試驗計畫的執行及變更應遵照藥品優良臨床試驗規範辦理（請參考本署藥品優良臨床試驗規範）…」；同署公佈之「藥品優良臨床試驗規範」（附件8）第3點另規定：「本規範所用名詞定義如下…（一四）監測者（Monitor ）：指由試驗委託者或受託研究機構所指派，並直接向試驗委託者或受託研究機構負責，以監測並報告試驗的進度和驗證試驗資料之人…」；同規範第44點規定：「監測者為試驗委託者及試驗主持人之間的主要溝通連繫者」；同規範第45條規定：「根據標準作業程序執行，在試驗執行前、執行中及完成後前往觀察主持人，是否確實依循試驗計畫書的規定程序進行，並確認所有過程資料均予正確與完整的記錄與報告；受試同意書均在受試驗者參與試驗前簽署」；同規範第47條規定：「確認協助試驗進行的所有工作人員，均已了解試驗的所有工作細節並承諾依規定進行」；同規範第49條規定：「以原始資料核對個案報告表，並將任何錯誤、疏漏告知試驗主持人」；同規範第50條規定：「核對研究用藥品符合藥品優良製造規範或相關法令之規定，且確保研究用藥品在提供時之貯藏、配送、回收以及使用登錄之安全性及適當性」；同規範第58條「試驗資料」規定：「（一）在正常範圍內的實驗室數值亦應登記或黏貼在個案報告表上。如出現可接受範圍之外的實驗室檢驗值或特別明顯且重要的偏離值時，須經試驗主持人的評估及加註評論…(三)監測者應使用適當的監測方法，以避免疏漏資料或邏輯上不一致的數值出現…」；同署公佈之「藥品優良臨床試驗準則」（附件9 ）第14條另規定：「所有參與試驗執行之人員，應有符合工作資格之教育、訓練及經驗」；同準則第75條規定：「監測者之選擇及其資格應符合下列規定：一、監測者應由試驗委託者指派。二、監測者應有適當之訓練，且應有足以適當監測試驗的科學及臨床知識。三、監測者之資格應有書面證明。四、監測者應熟知試驗藥品、試驗計畫書、受試者同意書及其他給與受試者之書面資料、試驗委託者之標準作業程序、本準則及相關法規之規定」；同準則第77條規定：「監測者應依試驗委託者之要求，進行下列措施，以確保試驗正確執行及紀錄：一、監測者應擔任試驗委託者及試驗主持人間之主要溝通聯繫者。二、監測者應確認試驗主持人有適當之資格與資源，並且在試驗過程中仍維持其適當性。三、監測者應確認試驗相關人員及實驗室、儀器等試驗相關設備，可適當、安全及正確地執行試驗，並且在試驗過程仍維持其適當性。四、監測者應確認試驗藥品符合下列規定：（一）符合儲藏時間與條件之要求，且試驗過程中有充分試驗藥品之供給。（二）試驗藥品僅提供於符合資格之受試者，且其使用劑量符合試驗計畫書之規定。（三）提供受試者正確使用、處理、儲藏及歸還試驗藥品之必要說明。
（四）試驗場所試驗藥品之接收、使用及歸還，應有管制且有適當紀錄。（五）試驗場所未使用試驗藥品之處理，應符合相關法規之規定且符合試驗委託者授權之步驟。五、確認試驗主持人遵守經審查核准之試驗計畫書及其修正書。六、確認受試者於參與試驗前皆已簽署受試者同意書。七、確認試驗主持人收到最新版主持人手冊，及正確執行試驗所需之試驗資料與試驗材料。八、確認試驗主持人與試驗相關人員已被充分告知試驗計畫之各項細節。
九、確認試驗主持人與試驗相關人員依照試驗計畫書及試驗委託者與試驗主持人及試驗機構間之書面協議，執行其被指定之職務，且未將職務指派未授權人員。十、確認試驗主持人僅收納符合資格之受試者。十一、報告受試者之收納速度。十二、確認正確、完整保存原始數據、檔案與其他試驗紀錄。
十三、確認試驗主持人提供所有必要之報告、通報資料、申請書與送審資料，且以上文件皆為正確、完整、即時、字跡清晰、載明日期並可認證此試驗。十四、核對個案報告表之登錄、原始資料、檔案與其他試驗相關紀錄之正確性與完整性。監測者應確認以下事項：（一）試驗計畫書所需之數據已正確登錄於個案報告表，且與原始資料一致。（二）每位受試者有任何治療劑量或治療方式之變更者，應適當地記錄。（三）不良事件、併用藥品與併發症，均依照試驗計畫書登錄於個案報告表。（四）受試者未回診、未做之檢驗與檢查，均已清楚登錄於個案報告表。（五）所有退出試驗之受試者已登錄於個案報告表，並載明其原因。十五、通知試驗主持人個案報告表登錄上之錯誤、遺漏或不清楚處，並確定試驗主持人已為更正、新增或刪除，且在更改處註明日期、說明原因及簽名，或由經授權之試驗相關人員代試驗主持人簽名。簽署授權名單應建檔。十六、核對是否所有不良事件均已依第一百零六條之規定通報。十七、確認試驗主持人保存試驗之必要資料。十八、與試驗主持人溝通不符合試驗計畫書、標準作業程序、本準則與相關法規規定之處，並採取適當措施避免其再發生」；同準則第79條復規定：「監測報告應符合下列規定：一、監測者應於每次試驗場所之訪視或試驗相關之溝通後，向試驗委託者提出書面報告。二、報告應包含日期、地點、監測者姓名、及試驗主持人或其他聯絡人之姓名。三、報告應摘要描述監測者檢閱之部分、重大發現、偏離及缺失、結論、採取或將採取之措施，及為確保遵守試驗而建議之措施。四、試驗委託者應指定代表記錄、檢閱及追蹤監測報告。」②由上開法規意旨可知，受藥商或其他試驗委託者委
託之監測者，應具有相當之醫療或藥物等知識經驗，並須在試驗過程中依上開規定確認試驗程序均依法進行，並對試驗結果進行專業分析，並非單純執行機械性資料整理等行政工作，再予敘明。
③經查被告雖以：原告列報研究發展單位專從事研究
發展工作之全職員工，僅就臨床試驗資料進行整理、統計、聯繫及管制等行政工作，核非屬專門從事研究發展工作全職人員為由，將原告原列報之全職人員薪資，暨專供研發單位研究用設備購置成本及專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金全數否准認列云云，惟查：依上開說明，原告所僱用之全職研發人員，或藉由人材派遣公司所指派之新藥試驗監測者（至少具有護士資格），均屬新藥研發過程依法所必須配置之人員，並具有相當醫療藥物知識經驗，始能擔任新藥研發過程中所產生之專業分析暨醫療程序管控，並非屬被告所稱單純提供機械性勞務之行政人員，從而原處分將此部分費用全數剔除，實有違誤，應予廢棄。
⑺查原處分雖又認為：原告92年度研發Pregabalin（Ly
rica）藥品，僅獲得國外進團授權可在我國登記、進口及銷售，顯見其僅係產品經銷之授予，側未予證明係共同研發，核與投資抵減辦法規定不符，而否准相關研發費用之認列云云，惟查：
①原告係與國外輝瑞集團共同研發新藥，並與國外集
團交換、分享各階段臨床試驗之成果，原告始能取得在臺灣登記、進口或銷售新藥之權利，從而本件實屬原告「自行研發使用」之情形無誤，已如原告先前書狀所述。
②退步言之，縱認本件事實係被告所認定「公司研發
之產品或技術供他人製造、使用」之情形，原告仍依附件一所示之授權書，取得「無償」在臺灣登記、製造或銷售Pregabalin（Lyrica）藥品之權利，以製藥業需投入龐大成本與較長時間以研發新藥之業界常態觀之，上開「無償授權」實屬原告依投資抵減辦法審查要點第7 點後段規定所取得「合理之權利金或其他合理之報酬」，是以被告率認原告就Pregabalin（Lyrica）藥品之研發支出係受他人委託研發，又未取得合理權利金或其他合理報酬為由，否准原告此部分列報之研發費用，益證原處分適用法律顯有錯誤，應予撤銷。
⒉關於人才培訓支出部份：
⑴查原告為提升公司整體及產業之競爭力，乃積極培訓
提升所屬員工之各項專業知識及技能，辦理各項與業務相關之內部及外部訓練課程，而於92年度所申報適用投資抵減之人才培訓支出，即包含隸屬於原告之訓練部門自行辦理之內部管理課程訓練（多為原告自行授課並編列教材之訓練課程，授課之講師皆為取得相關認證資格之員工）及員工參加外部訓練機構之課程，均屬提昇員工技能之「業務相關」訓練課程。另申請人為提升業務人員最新的專業醫學知識，從各疾病的發生原因、症狀，到最新治療該疾病的觀念及治療方法，而舉辦之藥品藥理理論與用藥實務之訓練及新進人員訓練等內部訓練，其目的是希望透過提昇原告之業務人員的專業醫藥知識，將最新、最好的醫藥知識傳遞給醫療相關人員，使其在治療病人時，能夠做出正確的判斷並給予病人最新、最好的治療，故該課程實係對病人生命的保全及我國醫學的進步扮演著非常重要的角色，自與能提升員工技能之產業升級有關，依據投資抵減辦法第3 條之規定，自應核實認定系爭人才培訓支出適用投資抵減。茲將部分培訓課程之內容說明如下：
①93年10月19日新藥之臨床試驗－兼論銜接性臨床試
驗培訓課程（原證2 ）：培訓目的在瞭解台灣銜接性試驗評估與臨床試驗現況及趨勢，屬委託代訓機構社團法人台灣藥物品質協會辦理性質，共有3 名員工參加，繳交之訓練費用為3,000 元，已內含師資鐘點費，屬繳交訓練單位之費用性質，符合投資抵減辦法第3 條及審查要點項目貳、人才培訓認定原則二之規定，自得核實認定適用投資抵減。
②93年5 月17至18日之藥品藥理理論與用藥實務訓練
課程（原證2 ）：課程目的在提升業務人員最新的專業醫學知識，從各疾病的發生原因、症狀，到最新治療該疾病的觀念及治療方法，屬申請人自行辦理性質，共有169名員工參加，培訓經費支出2,061,583元，內含受訓員工之旅費、教材費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及二年之訓練器材設備費，與投資抵減辦法第3 條之規定無違，亦應核實認定適用投資抵減。
⒊綜上所陳，訴願決定及原處分（含復查決定）顯難謂適法，敬請惠予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈研究與發展支出及可抵減稅額
⑴按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例
。」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」為促進產業升級條例第1條第1項及第6條第2項前段所明定。次按「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」為商業會計法第60條第1 項所規定。又「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用。」「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第2 條第1 項前段及第5條第1項前段所規定。再按「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」「研究新產品或新技術事實之認定……（三）研究新產品或新技術階段中所發生之測試……或藥品、醫療器材在國內、外業經實驗室及動物實驗研究，有相當文獻發表，可在人體施行試驗或在國外主要國家仍在人體試驗階段，在國內所施行之試驗……其相關之試驗費，應屬研究與發展之範圍。（四）藥品、醫療器材於國外生產國已核准上市，但其安全性與療效未經我國認可，尚需施行之試驗……係屬消費者測試，尚非屬研究與發展之範圍。」「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員……但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」「
一、限於專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備。二、公司購置之全新儀器設備，如係專為研究發展單位購置，並專供研究使用，且未轉(兼)供生產或其他非研究發展之用途使用者，該支出得適用投資抵減。」「限於專供研究發展單位從事研究與發展活動使用之建築物折舊費用、租金。」「對大專校院或研究機構繳交之會費或捐贈款項，無本款之適用。」為投資抵減辦法審查要點第7點及附表項目壹、認定原則三、（三）、（四）、壹、一、認定原則二、壹、四、認定原則一、二前段、壹、五、認定原則一前段、壹、七、認定原則三所規定。末按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年判字第16號著有判例。
⑵原告92年度係經營口服用藥製造業，92年度列報研究
與發展支出13,849,490元及可抵減稅額4,154,847 元，被告初查以其係經營藥品進銷為業，主要進貨來源為國外輝瑞公司，其研發產品或技術成果，既非供自行使用，亦未有收取權利金等報酬，核與審查要點規定不合，否准認列，核定均為0元。原告主張系爭Cad
uet、Pregabalin及Valdecoxib等3種藥品，國外主要國家仍屬人體試驗階段，國內所施行之試驗，非屬一般消費者測試，又其係與國外集團共同研發新藥，共享研發成功後之新藥銷售利益，尚無向國外集團收取合理報酬之問題云云，申經被告復查決定略以，經就原告提示之行政院衛生署核准藥品臨床試驗函、臨床試驗合約書、藥品原產國核准上市文件、研究與發展支出明細及其憑證、行政院衛生署97年9月2日書函等資料查核，（一）研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報4,599,126 元，經查系爭藥品係德國及美國輝瑞公司研發，原告申請於國內進行人體試驗，尚無自行從事產品研發工作，僅就臨床試驗資料進行整理、統計、聯繫及管制等行政工作，且王茂林等9人投入Pregabalin 藥品臨床試驗時間僅占其全部工作0 ﹪至60﹪，核非屬專門從事研究發展工作全職人員，否准認列。（二）專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本及專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金分別列報252,785 元及894,
471 元，原告既無自行從事產品研發工作已如前述，否准認列。（三）委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用列報8,103,108 元，其中6,344,045 元或非屬92年度支出、或係屬消費者測試支出[Caduet 及Valdecoxib（Bextra）等藥品於行政院衛生署核准臨床試驗前，原產國業已核准上市] 、或為參加國外會議、人力派遣管理等支出（詳見原處分卷第1268頁及第1269頁），核非屬研究與發展之範圍，餘1,759,063 元係屬Pregabalin藥品測試支出，上開藥品係於行政院衛生署核准臨床試驗後，原產國始核准上市，尚屬研究與發展範疇，惟原告將研發成果提供德國輝瑞公司使用，並未收取合理之報酬，依首揭規定，被告否准認列並無不合，予以維持，原告仍表不服，提起訴願遭駁回。
⑶原告92年度（會計期間為92年12月1日至93年11月30
日）由國外輝瑞公司進口Caduet、Pregabalin及Valdecoxib等藥品，並分別於93年4月7日、93年11月11日及92年12月31日向行政院衛生署申請在國內作臨床試驗（詳見原處分卷第1180頁至第1183頁），其中Caduet及Valdecoxib藥品於國內申請臨床試驗前，國外原產國已核准上市銷售（詳見原處分卷第1256頁及第1251頁），依首揭規定，係屬消費者測試，尚非屬研究與發展之範圍，另Pregabalin藥品於行政院衛生署核准臨床試驗後，原產國始核准上市，尚屬研究與發展之規範範圍，合先陳明。
⑷原告92年度列報Caduet、Pregabalin及Valdecoxib等
3 項研發專案（原處分卷第1184頁），系爭藥品均自國外進口，再委託林口長庚醫院等6 家醫療院所進行臨床試驗，原告尚無自行從事產品研發工作，王茂林等9 人僅係就臨床試驗之資料進行整理、統計、聯繫及管制等行政工作，且投入Pregabalin藥品臨床試驗時間僅占其全部工作0﹪至60﹪（詳見原處分卷第492頁），又未能提示其他研究計畫及資料供核，難認其係屬專門從事研究發展工作全職人員。
⑸專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本及
專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金分別列報252,785元及894,471元，原告無自行從事產品研發工作已如前述，被告原處分否准認列並無不合。
⑹原告委託林口長庚醫院等6家醫療院所進行Caduet、
Pregabalin及Valdecoxib等3 項藥品之臨床試驗費用列報8,103,108元，其中Caduet 及Valdecoxib係屬消費者測試，非屬研究與發展之範圍，另Pregabalin於行政院衛生署核准臨床試驗後，原產國始核准上市，雖屬研究與發展範疇，惟原告將研發成果提供德國輝瑞公司使用，並未收取合理之報酬，核與首揭規定不合。至原告主張國外集團授權其可在臺灣登記、進口及銷售Pregabalin，足證其係屬共同研發，惟查原告除Pregabalin藥品外，其餘進口藥品亦有獲得國外集團授權可在臺灣登記、進口及銷售（原處分卷第1268頁及第1269頁），顯見其僅係產品經銷之授予，仍未能證明係共同研發，依首揭規定，被告原處分否准認列並無不合，請續予維持。
⒉人才培訓支出及可抵減稅額
⑴按「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱
員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」「公司投資於第3 條所稱人才培訓之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為投資抵減辦法第3條第1項及第6條第1項前段所明定。次按「一、訓練活動包括公司自行辦理、聯合辦理或委託辦理，其屬委託辦理者，受託代訓機構應符合下列條件之一……（四）代訓機構如位於國外，則該機構係屬符合當地相關法令規定，得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。二、委託非屬前項規定之訓練機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合本辦法第3條第3項第1款至第4款規定部分，得核實認定適用投資抵減。……五、公司申請各項驗證所支出之相關費用……但相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。」「選派員工赴國外進修或研習，應訂有員工出國進修辦法……另公司派員參加國內外會議、研討會或出差至客戶、經銷商等所支付之相關費用，非屬本款適用範圍。」為投資抵減辦法審查要點附表項目貳、認定原則一、（四）、二、五及貳、二、認定原則二所規定。
⑵原告92年度列報人才培訓支出24,244,245元及可抵減
稅額8,904,567元，被告初查以其中20,328,686 元未能提示訓練計畫、執行過程及績效報告供核，且餐飲、房租及教材費等憑證開立之品名及數量，與受訓員工人數及表列日程表無法勾稽查核，又其僅以各飯店、餐飲店及小吃店開立之統一發票或普通收據列報人才培訓支出，未能提示具體培訓內容，無從據以判斷與促進產業升級有直接關係，不予認列，核定人才培訓支出3,915,559元及可抵減稅額1,174,667元。原告主張為提升整體產業之競爭力，積極培訓所屬員工之各項專業知識及技能，辦理各項與業務相關之訓練課程，並協助醫生做出正確之判斷與治療云云，申經被告復查決定略以，經就原告提示之人才培訓費用投資抵減彙總表、申請表及費用明細表、付款申請單、課程表、收據、統一發票及人才培訓執行成果報告表等資料查核，92年度列報人才培訓支出24,244,245元，其中16,670,670元係屬派員參加國內外會議或研討會所支付之相關費用，5,824,200 元係補助員工英文補習、參與行銷管理、成功談判、銷售技巧、時間管理、主管領導力發展、讀易經學變革管理與生涯規劃、自我績效管理、簡報訓練、新進人員訓練、戴爾卡內基班等課程，係為改善內部管理，或為員工職前訓練，或與公司業務無關，核非屬首揭抵減規定適用範圍，又1,064,746元核非屬92年度費用，餘684,629元經核並無不合，准予認列；另原告除提示前揭文件外，未能提示員工受僱合約、人才培訓計畫及名冊、執行情形或具體績效等資料供核，經重行核算人才培訓支出684,629元及可抵減稅額205,388元，惟較原核定人才培訓支出3,915,559元及可抵減稅額1,174,667元為低，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定人才培訓支出3,915,559元及可抵減稅額1,174,667元並無不合，予以維持，原告仍表不服，提起訴願遭駁回。
⑶查原告92年度列報人才培訓支出24,244,245元，其中
16,670,670元係屬派員參加國內外會議或研討會所支付之相關費用，5,824,200 元係補助員工英文補習、參與行銷管理、成功談判、銷售技巧、時間管理、主管領導力發展、讀易經學變革管理與生涯規劃、自我績效管理、簡報訓練、新進人員訓練及戴爾卡內基班等課程，係為改善內部管理，或為員工職前訓練，或與公司業務無關，核非屬首揭抵減規定適用範圍，且部分憑證之交易內容與實際情形不符，有偽造不實憑證之嫌，又1,064,746 元核非屬92年度費用，餘684,
629 元經核並無不合（原處分卷第1261頁至第1267頁），准予認列；另原告除提示前揭文件外，未能提示員工受僱合約、人才培訓計畫及名冊、執行情形或具體績效等資料供核，被告重行核算人才培訓支出684,
629 元及可抵減稅額205,388 元，惟較原核定人才培訓支出3,915,559 元及可抵減稅額1,174,667 元為低，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定人才培訓支出3,915,559 元及可抵減稅額1,174,667元並無不合，請續予維持。
⒊綜上論述，原處分、復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」及「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35% 限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。
」分別為促進產業升級條例第1條第1項及第6條第2項前段所明定。次按「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」為商業會計法第60條第1 項所規定。復按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用。」及「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」分別為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第2條第1項前段及第5條第1項前段所規定。又按「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」、「研究新產品或新技術事實之認定……（三）研究新產品或新技術階段中所發生之測試……或藥品、醫療器材在國內、外業經實驗室及動物實驗研究，有相當文獻發表，可在人體施行試驗或在國外主要國家仍在人體試驗階段，在國內所施行之試驗……其相關之試驗費，應屬研究與發展之範圍。（四）藥品、醫療器材於國外生產國已核准上市，但其安全性與療效未經我國認可，尚需施行之試驗……係屬消費者測試，尚非屬研究與發展之範圍。」、「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員……但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」、「一、限於專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備。二、公司購置之全新儀器設備，如係專為研究發展單位購置，並專供研究使用，且未轉(兼)供生產或其他非研究發展之用途使用者，該支出得適用投資抵減。」、「限於專供研究發展單位從事研究與發展活動使用之建築物折舊費用、租金。」、「對大專校院或研究機構繳交之會費或捐贈款項，無本款之適用。」分別為投資抵減辦法審查要點第7點及附表項目壹、認定原則三、（三）、（四）、壹、一、認定原則二、壹、四、認定原則一、二前段、
壹、五、認定原則一前段、壹、七、認定原則三所規定。
二、復按「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」及「公司投資於第3 條所稱人才培訓之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」分別為投資抵減辦法第3條第1項及第6條第1項前段所明定。次按「一、訓練活動包括公司自行辦理、聯合辦理或委託辦理，其屬委託辦理者，受託代訓機構應符合下列條件之一……（四）代訓機構如位於國外，則該機構係屬符合當地相關法令規定，得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。二、委託非屬前項規定之訓練機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合本辦法第3條第3項第1款至第4款規定部分，得核實認定適用投資抵減。……五、公司申請各項驗證所支出之相關費用……但相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。」及「選派員工赴國外進修或研習，應訂有員工出國進修辦法……另公司派員參加國內外會議、研討會或出差至客戶、經銷商等所支付之相關費用，非屬本款適用範圍。」分別為投資抵減辦法審查要點附表項目貳、認定原則一、（四）、二、五及
貳、二、認定原則二所規定。
三、本件原告係經營口服用藥製造業，92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出13,849,490元及可抵減稅額4,154,847元，人才培訓支出24,244,245元及可抵減稅額8,904,567元。被告機關初查以（一）其係經營藥品進銷為業，主要進貨來源為國外輝瑞公司，其研發產品或技術成果，既非供自行使用，亦未有收取權利金等報酬，核與審查要點規定不合，否准認列，核定均為0 元。（二）其中20,328,686元未能提示訓練計畫、執行過程及績效報告供核，且餐飲、房租及教材費等憑證開立之品名及數量，與受訓員工人數及表列日程表無法勾稽查核，又其僅以各飯店、餐飲店及小吃店開立之統一發票或普通收據列報人才培訓支出，未能提示具體培訓內容，無從據以判斷與促進產業升級有直接關係，不予認列，核定人才培訓支出3,915,559元及可抵減稅額1,174,667元。原告不服，主張（一）系爭Caduet、Pregabalin及Valdecoxib等3 種藥品，國外主要國家仍屬人體試驗階段，國內所施行之試驗，非屬一般消費者測試，又其係與國外集團共同研發新藥，共享研發成功後之新藥銷售利益，尚無向國外集團收取合理報酬之問題云云，（二）為提升整體產業之競爭力，積極培訓所屬員工之各項專業知識及技能，辦理各項與業務相關之訓練課程，並協助醫生做出正確之判斷與治療云云；申經被告機關復查決定，末獲變更，原告不服，提起訴願遭決定駁回各情，有營利事業所得稅結算申報暨未分配盈餘申報查核簽證報告書、財產目錄、資產負債表、營利事業所得稅結算申報書、被告審查報告書、核定通知書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
四、原告循序起訴意旨略以：關於研究與發展支出部分：原告經衛生署核准，於國內進行第二期及第三期之臨床試驗，根據生技新藥公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第六條第三項第三款之規定，第二期臨床試驗係有效劑量及療效之確定，而第三期臨床試驗係最有效劑量及療效之再確定及副作用之觀察，原告之專門從事研究發展工作之全職人員皆為學有專精且對劑量、療效的確定或副作用觀察訓練有術之專門人員；再者，一般人體臨床試驗均採用所謂的雙盲試驗，亦即所有參與試驗的醫療人員及病患均不知該名病患是實驗組（以新藥實驗）或對照組（以安慰劑實驗），所有病患於試驗期間病情反應及檢查結果，皆由醫生記載於病歷上，再由原告之專門從事研究發展工作之全職人員依科學方法分析該藥物之劑量是否有效或是該不良事件是否屬於該試驗新藥之不良反應，因臨床試驗與病患之性命攸關，非學有專精及訓練有術之專門人員能夠處理，實與被告所認為只從事任何人均可從事之行政工作不符。又被告認為原告之員工王茂林等9 人投入Pregabalin藥品臨床試驗時間僅佔全部工作0 %至60%，而認定非屬專門從事研究發展工作之全職人員，實與事實不符。原告因每位員工均同時負責若干臨床試驗案件，但並非所有案件均符合促進產業升級條例之規定得申報投資抵減，故原告自行將該名員工所從事符合規定之案件佔該名員工全部案件之比例來申報該名員工之薪資，實非被告所認定之非屬全職員工。又專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本及專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金分別為252,785元及894,471元，係屬研發工作所需，另原告係與國外集團共同研發新藥，共享研發成果，此由國外集團授權原告能在臺灣登記、進口及銷售可明，是以原告系爭研發成果係供自行使用，無需向國外集團收取相對代價，被告率認原告就Pregabalin（Lyrica）藥品之研發支出係受他人委託研發，又未取得合理權利金或其他合理報酬為由，否准原告此部分列報之研發費用，適用法律顯有錯誤。
關於人才培訓支出部份：原告為提升公司整體及產業之競爭力，乃積極培訓提升所屬員工之各項專業知識及技能，辦理各項與業務相關之內部及外部訓練課程，而於92年度所申報適用投資抵減之人才培訓支出，即包含隸屬於原告之訓練部門自行辦理之內部管理課程訓練（多為原告自行授課並編列教材之訓練課程，授課之講師皆為取得相關認證資格之員工）及員工參加外部訓練機構之課程，均屬提昇員工技能之「業務相關」訓練課程。另申請人為提升業務人員最新的專業醫學知識，從各疾病的發生原因、症狀，到最新治療該疾病的觀念及治療方法，而舉辦之藥品藥理理論與用藥實務之訓練及新進人員訓練等內部訓練，其目的是希望透過提昇原告之業務人員的專業醫藥知識，將最新、最好的醫藥知識傳遞給醫療相關人員，使其在治療病人時，能夠做出正確的判斷並給予病人最新、最好的治療，故該課程實係對病人生命的保全及我國醫學的進步扮演著非常重要的角色，自與能提升員工技能之產業升級有關，依據投資抵減辦法第3 條之規定，自應核實認定系爭人才培訓支出適用投資抵減；原處分及訴願決定認事用法均有違誤，為此，請判如訴之聲明云云。
五、本件兩造之爭點為被告機關否准認列系爭研究與發展支出及可抵減稅額；核定人才培訓支出3,915,559 元及可抵減稅額1,174,667 元，是否適法？經查：
甲、關於負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由納稅義務人負舉證責任。而稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任，倘稅捐優惠要件事實，倘有不明，自應由原告承擔事實不明之不利益。本件原告爭執研究發展支出、人才培訓支出及可抵減稅額部分，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，依客觀證明責任分配原則，應由納稅義務人即原告負擔證明責任，換言之，如果經稅捐稽徵機關職權調查後，原告是否有此筆減項存在及其多寡仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有決定是否接受或認定多少額度將之列為減項之認定權限。準此，原告主張其確有研究發展支出及人才培訓之支出，得於系爭年度抵減稅額，自應就其符合投資抵減辦法相關規定要件，盡其舉證之責，始得享有上開之稅捐優惠，合先敘明。
乙、關於研究與發展支出費用抵減稅額部分：
（一）按促進產業升級條例之立法目的，乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進「我國」產業升級，以健全經濟發展（行為時促進產業升級條例第1條第1項規定及立法理由參照），是促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之制定，旨在鼓勵「國內」企業對生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提升國際競爭力，促進經濟發展，業者研究與發展之支出自以針對己身產業升級所為者為限，始得適用該條例予以抵減。因此公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用，若公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，亦應取得合理之權利金或其他合理之報酬為當然之解釋。產業升級乃自比較觀點而言，業者研發之產品、技術如非供其使用，而係供外國公司使用，而其研發之產品或技術供他人製造、使用，復未取得合理之權利金或其他合理之報酬，則其所研發之產品及技術既未能藉「專供」其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，實無助於「我國」產業國際競爭力之提升，進而達成產業升級之目的，或藉之取得經濟利益，促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，自不在該條例獎勵之範圍。
（二）次查首揭審查要點及其附表規定，係為「闡明」促進產業升級條例及投資抵減辦法等固有法規之原意所為之釋示，為財政部本於中央稅捐主管機關之職權，根據促進產業升級條例及投資抵減辦法之立法意旨，就研發支出內容、認列原則及應檢附之文件，所為細節性、技術性及補充性之規定，期使認定標準有一致性之原則，俾為所屬機關執行查核工作之依據。而財政部93年度修正頒布之投資抵減辦法審查要點第7 點規定「（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」係就財政部89年度發布之投資抵減辦法審查要點加以闡明，使規定更具體化，俾徵納雙方遵循。且該審查要點乃主管機關行政院基於「量能課稅原則」與「經濟目標發展」之權衡，就「研究與發展」之內涵以法規命令予以具體化後，委託財政部以行政規則就執行面為技術性、細節性之規定，經核其規定與母法之立法意旨與法律保留原則均屬無違，被告機關予以適用，與信賴保護原則並無違背（最高行政法院98年度判字第1405號、98年度判字第1486號、99年度判字第45號判決意旨參照）。
（三）次查，原告92年度係經營口服用藥製造業，92年度列報研究與發展支出13,849,490元及可抵減稅額4,154,847 元，被告初查以其係經營藥品進銷為業，主要進貨來源為國外輝瑞公司，其研發產品或技術成果，既非供自行使用，亦未有收取權利金等報酬，核與審查要點規定不合，否准認列，核定均為0 元。原告雖主張系爭Caduet、Pregabalin及Valdecoxib等3 種藥品，國外主要國家仍屬人體試驗階段，國內所施行之試驗，非屬一般消費者測試，又其係與國外集團共同研發新藥，共享研發成功後之新藥銷售利益，尚無向國外集團收取合理報酬之問題云云；但查原告92年度（會計期間為92年12月1 日至93年11月30日）由國外輝瑞公司進口Caduet、Pregabalin及Valdecoxib等藥品，並分別於93年4 月7 日、93年11月11日及92年12月31日向行政院衛生署申請在國內作臨床試驗（詳見原處分卷第1180頁至第1183頁），其中Caduet及Valdecoxib藥品於國內申請臨床試驗前，國外原產國業已核准上市銷售（詳見原處分卷第1256頁及第1251頁），依首揭規定，係屬消費者測試，尚非屬研究與發展之範圍。另Pregabalin藥品於行政院衛生署核准臨床試驗後，原產國始核准上市，尚屬研究與發展之規範範圍。又原告92年度列報Caduet、Pregabalin及Valdecoxib等3 項研發專案（參原處分卷第1184頁），系爭藥品均自國外進口，再委託林口長庚醫院等6 家醫療院所進行臨床試驗，原告尚無自行從事產品研發工作，王茂林等9 人僅係就臨床試驗之資料進行整理、統計、聯繫及管制等行政工作，且投入Pregabalin藥品臨床試驗時間僅占其全部工作0 ﹪至60﹪（詳見原處分卷第492 頁），又未能提示其他研究計畫及資料供核，難認其係屬專門從事研究發展工作全職人員。又專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本及專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金分別列報252,785 元及894,471 元，原告並無自行從事產品研發工作已如前述，被告機關原處分否准認列，並無不合。
（四）再查，原告委託林口長庚醫院等6家醫療院所進行Caduet、Pregabalin及Valdecoxib等3 項藥品之臨床試驗費用列報8,103,108 元，其中Caduet及Valdecoxib係屬消費者測試，非屬研究與發展之範圍，另Pregabalin於行政院衛生署核准臨床試驗後，原產國始核准上市，雖屬研究與發展範疇，惟原告將研發成果提供德國輝瑞公司使用，並未收取合理之報酬，核與首揭規定不合。至原告主張國外集團授權其可在臺灣登記、進口及銷售Pregabalin，足證其係屬共同研發，惟查原告除Pregabalin藥品外，其餘進口藥品亦有獲得國外集團授權可在臺灣登記、進口及銷售（原處分卷第1268頁及第1269頁），顯見其僅係產品經銷之授予，仍未能證明係共同研發，依首揭規定，被告機關否准認列，並無不合。
丙、關於人才培訓支出及可抵減稅額：
（一）查公司支出之相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬投資抵減辦法之適用範圍，為上揭93年審查要點第5 點所明訂；89年審查要點並未明文訂定「為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用」不適用投資抵減；但促進產業升級條例之立法目的，乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進我國產業升級，以健全經濟發展，則所謂人才培訓支出，自係屬提昇受雇員工技能，且與公司業務相關者，始足當之。首揭審查要點之修訂，係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行促進產業升級條例之投資抵減辦法之必要，依88年12月31日修正促進產業升級條例第6條第2項及投資抵減辦法相關規定，就適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件而為細節性、技術性之補充性規定以臻完善，俾為所屬機關執行職權之依據，其基本法源精神並未改變。倘公司支出之相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用，核其性質尚與促進產業升級條例係以促進產業升級需要之規範目的未合。
（二）原告92年度列報人才培訓支出24,244,245元及可抵減稅額8,904,567 元，被告初查以其中20,328,686元未能提示訓練計畫、執行過程及績效報告供核，且餐飲、房租及教材費等憑證開立之品名及數量，與受訓員工人數及表列日程表無法勾稽查核，又其僅以各飯店、餐飲店及小吃店開立之統一發票或普通收據列報人才培訓支出，未能提示具體培訓內容，無從據以判斷與促進產業升級有直接關係，不予認列，核定人才培訓支出3,915,559 元及可抵減稅額1,174,667 元。原告主張為提升整體產業之競爭力，積極培訓所屬員工之各項專業知識及技能，辦理各項與業務相關之訓練課程，並協助醫生做出正確之判斷與治療云云；但查，原告92年度列報人才培訓支出24,244,245元，其中16,670,670元係屬派員參加國內外會議或研討會所支付之相關費用，5,824,200 元係補助員工英文補習、參與行銷管理、成功談判、銷售技巧、時間管理、主管領導力發展、讀易經學變革管理與生涯規劃、自我績效管理、簡報訓練、新進人員訓練及戴爾卡內基班等課程，係為改善內部管理，或為員工職前訓練，或與公司業務無關，核非屬首揭抵減規定適用範圍；又1,064,746 元核非屬92年度費用，餘684,629 元經被告機關准予認列（參原處分卷第1261頁至第1267頁），經核並無不合。另原告除提示前揭文件外，未能提示員工受僱合約、人才培訓計畫及名冊、執行情形或具體績效等資料供核，被告機關重行核算人才培訓支出684,629 元及可抵減稅額205,388 元，惟較原核定人才培訓支出3,915,559 元及可抵減稅額1,174,667 元為低，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定人才培訓支出3,915,559 元及可抵減稅額1,174,667 元，並無不合。
六、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關否准認列系爭研究與發展支出及可抵減稅額；核定人才培訓支出3,915,
559 元及可抵減稅額1,174,667 元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 27 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 帥嘉寶法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 5 月 27 日
書記官 吳芳靜