臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2713號99年6月17日辯論終結原 告 輝瑞大藥廠股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 王歧正律師
王師凱律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月21日台財訴字第09800445920 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新臺幣（下同）35,793,171元及可抵減稅額14,524,245元、人才培訓支出24,169,892元及可抵減稅額7,292,301 元，經被告分別核定0 元及0 元、1,626,884 元及488,065 元，應退稅額900,000 元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、關於研究與發展支出部分：
（一）按被告之訴願決定及原處分（含復查決定），原告申報研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報11,622,124元，係原告申請於國內進行人體試驗，尚無自行從事產品研發工作，僅就臨床試驗資料進行整理……行政工作云云，顯與事實不符。原告經衛生署核准，於國內進行第2 期及第3 期之臨床試驗，根據生技新藥公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第6 條第3 項第
3 款之規定，第2 期臨床試驗係有效劑量及療效之確定，而第3 期臨床試驗係最有效劑量及療效之再確定及副作用之觀察，原告之專門從事研究發展工作之全職人員皆為學有專精且對劑量、療效的確定或副作用觀察訓練有術之專門人員；再者，一般人體臨床試驗均採用所謂的雙盲試驗，亦即所有參與試驗的醫療人員及病患均不知該名病患是實驗組（以新藥實驗）或對照組（以安慰劑實驗），所有病患於試驗期間病情反應及檢查結果，皆由醫生記載於病歷上，再由原告之專門從事研究發展工作之全職人員依科學方法分析該藥物之劑量是否有效或是該不良事件是否屬於該試驗新藥之不良反應，因臨床試驗與病患之性命攸關，非學有專精及訓練有術之專門人員能夠處理，實與被告所認為只從事任何人均可從事之行政工作不符。
（二）被告認為原告專供研究發展單位用全新儀器設備之購置成本及建築物之折舊費用分別為91,971元及1,695,098 元，因原告既無自行從事產品研發工作而否准認列。前已述及，原告之員工自行從事研發工作最重要之一環-臨 床試驗部分，自應准許認列儀器設備購置成本及建築物折舊費用。
（三）被告認定原告之Slidenafil Citrate之臨床試驗計811,32
0 元係屬消費者測試，所持理由為行政院衛生署已於88年
1 月30日核准上市，惟該88年申請上市之藥品即為所謂之威而剛，其適應症為成年男性勃起功能障礙，與此處所作之肺動脈高壓患童之臨床試驗，其適應症不同，雖藥物之化學成份相同，但按藥事法第7 條規定，所謂新藥，係指經中央衛生主管機關審查認定屬新成分、新療效、新複方或新使用途徑製劑之藥品，此次臨床試驗係屬於其中之新療效之臨床試驗，不論國內及國外皆仍處於臨床試驗未上市○○段，符合審查要點之規定「藥品、醫療器材在國內、外業經實驗室及動物實驗研究，有相當文獻發表，可在人體試行實驗或在國外主要國家仍在人體試驗階段，在國內所施行之試驗，……」，故並非被告所謂之消費者測試，核非屬研究與發展之範圍。
（四）原告於申報委託國內大專院校或研究機構研究或聘請國內大專院校專任教師或研究機構人員之費用中有10,357,723元被被告認定不合規定，而其中有一部分1,220, 644元被認定為人力派遣管理費。經查此部分為研究護士之薪水，且為原告與受委託機構所簽訂之委託合約中所包含，並非被告所謂之人力派遣管理費。
（五）被告認定原告委託大專院校之支出有12,026,255元係屬Lasofoxifene、UK500001、Roflumilast 、Edotecarin、SS-Reboxetine 、Asenapine 、Asenapine 、PF000000
00、及Lyrica（Pregabbalin）及Sutent （Sunitinibmalate），係屬研究與發展範疇，惟原告將研發成果提供德國輝瑞公司使用，並未收取合理報酬云云。原告係與國外集團「共同研發」新藥，俾能共享研發成功後之新藥銷售利益，而非「受託研發」以賺取服務報酬之性質，故不生是否有向國外集團收取合理報酬之問題。按「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。
（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬」固為審查要點第7 點所規定。惟按，上開要點所謂應取得合理報酬之適用，係指第（二）項所指「受託研發」而將研發成果授權或移轉等提供他人使用之情形；倘屬與他人「共同研發」而共享研發成果者，則應屬第（一）項所指研發成果自用之範疇，應准適用投資抵減，並無應取得合理報酬之問題，毋庸置疑。查原告係與國外集團「共同研發」新藥，故能在共享研發成果之架構下，享有新藥研發之權利，此觀諸原告與國外集團共同開發完成之新藥Sutent（sunitinibmalate）（此藥目前僅核准用於腸胃道間質腫瘤及腎細胞癌之適應症，本年度申請研究及發展投資抵減之案件為用於胃癌及肝細胞癌之適應症），其國外集團之授權書上明確授權原告能在台登記、進口並銷售該藥物可明。原告對於系爭研究計畫之研發成果實係供自行使用，非屬「受託研發」性質，自無需向國外集團收取相對之代價，依據審查要點第7 點第（一）項之規定，應准原告適用研發投抵，方屬適法。
二、關於人才培訓支出部分：原告為提升公司整體及產業之競爭力，積極培訓提升所屬員工之各項專業知識及技能，辦理各項與業務相關之內部及外部訓練課程。原告94年度所申報適用投資抵減之人才培訓支出，即屬辦理內部訓練及員工參加外部訓練機構之課程所生，其中有關業務部邱茂榮、鍾濟榮、陳耿弘、徐之賢、許富得、賴志恆、陳傑堯、蕭乃傑、江文俊及陳純誠等人員參加國內外大學所辦理之EMBA商業行銷、藥學等課程共計1,268,
863 元，屬提昇員工技能之「業務相關」訓練課程，前業於原申報時檢附相關證明文件供核，自應准予適用人才培訓投資抵減。另原告為提升業務人員最新的專業醫學知識，從各疾病的發生原因、症狀，到最新治療該疾病的觀念及治療方法，而舉辦之藥品藥理理論與用藥實務之訓練及新進人員訓練等內部訓練共計20,306,700元，其係由隸屬於原告之訓練部門自行辦理之內部課程訓練（多為原告自行授課並編列教材之訓練課程，授課之講師皆為取得相關認證資格及通過國家考試資格之員工），其目的是希望透過提昇原告之業務人員的專業醫藥知識，將最新、最好的醫藥知識傳遞給醫療相關人員，使其在治療病人時，能夠做出正確的判斷並給予病人最新、最好的治療，並非僅為產品推廣及員工新知之性質，殊與一般產業係面對最終消費者之銷售業務有別。依前揭投資抵減辦法第3 條規定，自應核實認定系爭人才培訓支出適用投資抵減。
三、依藥事法相關規定，新藥經主管機關許可製造販賣前應經臨床前試驗（動物試驗）及各階段臨床試驗（人體試驗），始能取得主管機關所核發之藥品許可證，而上述各該法定試驗程序確有促進產業發展暨改善人類生存條件之性質存在，自足證藥商得就試驗程序中所生之研究發展或人材培訓費用依法主張租稅優惠：
（一）按藥事法第7 條規定：「本法所稱新藥，係指經中央衛生主管機關審查認定屬新成分、新療效複方或新使用途徑製劑之藥品。」、第39條第1 項規定：「製造、輸入藥品，應將其成分、規格、性能、製法之要旨，檢驗規格與方法及有關資料或證件，連同原文和中文標籤、原文和中文仿單及樣品，並繳納費用，申請中央衛生主管機關查驗登記，經核准發給藥品許可證後，始得製造或輸入。」、第42條規定：「中央衛生主管機關對於製造、輸入之藥物，應訂定作業準則，作為核發、變更及展延藥物許可證之基準。前項作業準則，由中央衛生主管機關定之。」
（二）原告係經營處方藥製造業之業者，而新藥研究開發之過程，自研發出特定成份之化合物後，尚須經歷臨床前試驗（動物試驗）、各階段臨床試驗（人體試驗），甚至包含取得衛生署許可上市後之消費者測試（長期監視藥物有無不良作用）。上述各階段之臨床試驗，係新藥研究發展所不可或缺、亦不可省略之法定必要程序，從而不論係依公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法），抑或係生技新藥產業發展條例暨生技新藥公司研究與發展及人材培訓支出適用投資抵減辦法等相關法規，均明文允許藥品製造商在一定條件下就其試驗過程所生之研究發展或人材培訓費用得主張租稅優惠，足證上開新藥研發過程確有促進產業發展暨改善人類生存條件之性質存在，使藥商得據以主張相關租稅優惠。
四、原告所僱用之全職研發人員，屬新藥研發過程依法所必須配置之人員，渠等均具有相當醫療藥物知識經驗，始能擔任新藥研發過程中所產生之專業分析暨醫療程序管控，而非屬被告所稱「單純提供機械性勞務之行政人員」，被告將原告原列報之全職人員薪資等費用全數剔除，實有違誤：
（一）行政院衛生署公佈之「藥品臨床試驗申請須知」第3 點「臨床試驗申請程序及其注意事項」規定：「……（二）注意事項……2 、國外已上市藥品臨床試驗限於區域醫院級以上之醫院執行，原產國尚屬臨床試驗階段（phase I 、
II、III）藥 品，限於準醫學中心以上醫院執行，特殊用藥之臨床試驗得於專科教學醫院執行。3 、執行臨床試驗之主持者須為該等藥品類屬科別之專科醫師。4 、臨床試驗計畫的執行及變更應遵照藥品優良臨床試驗規範辦理（請參考本署藥品優良臨床試驗規範）……」；同署公布之「藥品優良臨床試驗規範」第3 點規定：「本規範所用名詞定義如下…（一四）監測者 (Monitor)：指由試驗委託者或受託研究機構所指派，並直接向試驗委託者或受託研究機構負責，以監測並報告試驗的進度和驗證試驗資料之人…」；同規範第44點規定：「監測者為試驗委託者及試驗主持人之間的主要溝通連繫者」；同規範第45條規定：
「根據標準作業程序執行，在試驗執行前、執行中及完成後前往觀察主持人，是否確實依循試驗計畫書的規定程序進行，並確認所有過程資料均予正確與完整的記錄與報告；受試同意書均在受試驗者參與試驗前簽署」；同規範第47條規定：「確認協助試驗進行的所有工作人員，均已了解試驗的所有工作細節並承諾依規定進行」；同規範第49條規定：「以原始資料核對個案報告表，並將任何錯誤、疏漏告知試驗主持人」；同規範第50條規定：「核對研究用藥品符合藥品優良製造規範或相關法令之規定，且確保研究用藥品在提供時之貯藏、配送、回收以及使用登錄之安全性及適當性」；同規範第58條「試驗資料」規定：「
（一）在正常範圍內的實驗室數值亦應登記或黏貼在個案報告表上。如出現可接受範圍之外的實驗室檢驗值或特別明顯且重要的偏離值時，須經試驗主持人的評估及加註評論…（三）監測者應使用適當的監測方法，以避免疏漏資料或邏輯上不一致的數值出現…」；同署公布之「藥品優良臨床試驗準則」第14條規定：「所有參與試驗執行之人員，應有符合工作資格之教育、訓練及經驗」；同準則第75條規定：「監測者之選擇及其資格應符合下列規定：一、監測者應由試驗委託者指派。二、監測者應有適當之訓練，且應有足以適當監測試驗的科學及臨床知識。三、監測者之資格應有書面證明。四、監測者應熟知試驗藥品、試驗計畫書、受試者同意書及其他給與受試者之書面資料、試驗委託者之標準作業程序、本準則及相關法規之規定」；同準則第77條規定：「監測者應依試驗委託者之要求，進行下列措施，以確保試驗正確執行及紀錄：一、監測者應擔任試驗委託者及試驗主持人間之主要溝通聯繫者。
二、監測者應確認試驗主持人有適當之資格與資源，並且在試驗過程中仍維持其適當性。三、監測者應確認試驗相關人員及實驗室、儀器等試驗相關設備，可適當、安全及正確地執行試驗，並且在試驗過程仍維持其適當性。四、監測者應確認試驗藥品符合下列規定：（一）符合儲藏時
間 與條件之要求，且試驗過程中有充分試驗藥品之供給。（二）試驗藥品僅提供於符合資格之受試者，且其使用劑量符合試驗計畫書之規定。（三）提供受試者正確使用、處理、儲藏及歸還試驗藥品之必要說明。（四）試驗場所試驗藥品之接收、使用及歸還，應有管制且有適當紀錄。（五）試驗場所未使用試驗藥品之處理，應符合相關法規之規定且符合試驗委託者授權之步驟。五、確認試驗主持人遵守經審查核准之試驗計畫書及其修正書。六、確認受試者於參與試驗前皆已簽署受試者同意書。七、確認試驗主持人收到最新版主持人手冊，及正確執行試驗所需之試驗資料與試驗材料。八、確認試驗主持人與試驗相關人員已被充分告知試驗計畫之各項細節。九、確認試驗主持人與試驗相關人員依照試驗計畫書及試驗委託者與試驗主持人及試驗機構間之書面協議，執行其被指定之職務，且未將職務指派未授權人員。十、確認試驗主持人僅收納符合資格之受試者。十一、報告受試者之收納速度。十二、確認正確、完整保存原始數據、檔案與其他試驗紀錄。十
三、確認試驗主持人提供所有必要之報告、通報資料、申請書與送審資料，且以上文件皆為正確、完整、即時、字跡清晰、載明日期並可認證此試驗。十四、核對個案報告表之登錄、原始資料、檔案與其他試驗相關紀錄之正確性與完整性。監測者應確認以下事項：（一）試驗計畫書所需之數據已正確登錄於個案報告表，且與原始資料一致。
（二）每位受試者有任何治療劑量或治療方式之變更者，應適當地記錄。（三）不良事件、併用藥品與併發症，均依照試驗計畫書登錄於個案報告表。（四）受試者未回診、未做之檢驗與檢查，均已清楚登錄於個案報告表。（五）所有退出試驗之受試者已登錄於個案報告表，並載明其原因。十五、通知試驗主持人個案報告表登錄上之錯誤、遺漏或不清楚處，並確定試驗主持人已為更正、新增或刪除，且在更改處註明日期、說明原因及簽名，或由經授權之試驗相關人員代試驗主持人簽名。簽署授權名單應建檔。十六、核對是否所有不良事件均已依第106 條之規定通報。十七、確認試驗主持人保存試驗之必要資料。十八、與試驗主持人溝通不符合試驗計畫書、標準作業程序、本準則與相關法規規定之處，並採取適當措施避免其再發生」；同準則第79條復規定：「監測報告應符合下列規定：
一、監測者應於每次試驗場所之訪視或試驗相關之溝通後，向試驗委託者提出書面報告。二、報告應包含日期、地點、監測者姓名、及試驗主持人或其他聯絡人之姓名。三、報告應摘要描述監測者檢閱之部分、重大發現、偏離及缺失、結論、採取或將採取之措施，及為確保遵守試驗而建議之措施。四、試驗委託者應指定代表記錄、檢閱及追蹤監測報告。」由上開法規意旨可知，受藥商或其他試驗委託者委託之監測者，應具有相當之醫療或藥物等知識經驗，並須在試驗過程中依上開規定確認試驗程序均依法執行，並對試驗結果進行專業分析，並非單純執行機械性資料整理等行政工作。
（二）原告所僱用之全職研發人員（包含藉由人材派遣公司所指派之新藥試驗監測者，渠等至少均具有護士資格），均屬新藥研發過程依法所必須配置之人員，並具有相當醫療藥物知識經驗，始能擔任新藥研發過程中所產生之專業分析暨醫療程序管控，並非屬被告所稱單純提供機械性勞務之行政人員，原處分將此部分費用全數剔除，實有違誤。
五、原告就94年度研發Lasofoxifene等藥品係與國外集團共同研發並分享新藥之登記銷售相關權利，自足證係屬自行研發使用」之情形無誤。退步言之，縱認本件事實如被告所認定之受託研發情形，原告亦因此獲得「無償」在我國境內登記、製造或銷售新藥之權利，足證原告亦取得投資抵減辦法審查要點第7 點後段規定「合理之權利金或其他合理之報酬」，仍得享有相關租稅優惠：
（一）原處分認為：原告94年度研發Lasofoxifene、UK500,001、Roflumilast 、Edotecarin、"S, S"-Reboxetine 、Asenapine 、PF00000000以及Lyrica(Pregabalin)等藥品尚未於國內核准上市，及Sutent（Sunitinib malate）係於衛生署核准臨床試驗後，於96年1 月12日核准上市，雖屬投資抵減辦法所稱研究與發展範疇，惟原告將上開研發成果提供德國輝瑞公司使用，並未收取合理報酬，核與投資抵減辦法規定不符，而否准相關研發費用之認列云云。
（二）惟查，原告係與國外輝瑞集團共同研發新藥，並與國外集團交換、分享各階段臨床試驗之成果，始能取得在臺灣登記、進口或銷售新藥之權利，從而本件實屬原告「自行研發使用」之情形無誤。退步言之，縱認本件事實係被告所認定「公司研發之產品或技術供他人製造、使用」之情形，原告仍依授權書，取得「無償」在臺灣登記、製造或銷售上開Lasofoxifene等藥品之權利，以製藥業需投入龐大成本與較長時間以研發新藥之業界常態觀之，上開「無償授權」實屬原告依投資抵減辦法審查要點第7 點後段規定所取得「合理之權利金或其他合理之報酬」，被告率認原告就上開藥品之研發支出係受他人委託研發，又未取得合理權利金或其他合理報酬為由，否准原告此部分列報之研發費用，益證原處分適用法律顯有錯誤，應予撤銷等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
參、被告則以：
一、研究與發展支出及可抵減稅額：
（一）按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35% 限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」為促進產業升級條例第1 條第1 項及第6 條第2 項前段所明定。次按「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」為商業會計法第60條第1 項所規定。又「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用。」「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2 條第1 項前段及第5 條第1 項前段所規定。再按「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。
（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」「研究新產品或新技術事實之認定……（三）研究新產品或新技術階段中所發生之測試……或藥品、醫療器材在國內、外業經實驗室及動物實驗研究，有相當文獻發表，可在人體施行試驗或在國外主要國家仍在人體試驗階段，在國內所施行之試驗……其相關之試驗費，應屬研究與發展之範圍。（四）藥品、醫療器材於國外生產國已核准上市，但其安全性與療效未經我國認可，尚需施行之試驗……係屬消費者測試，尚非屬研究與發展之範圍。」「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員……但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」「一、限於專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備。二、公司購置之全新儀器設備，如係專為研究發展單位購置，並專供研究使用，且未轉（兼）供生產或其他非研究發展之用途使用者，該支出得適用投資抵減。」「限於專供研究發展單位從事研究與發展活動使用之建築物折舊費用、租金。」「對大專校院或研究機構繳交之會費或捐贈款項，無本款之適用。」為投資抵減辦法審查要點第7 點及附表項目壹、認定原則三、（三）、（四）、壹、一、認定原則二、壹、四、認定原則一、二前段、壹、五、認定原則一前段、壹、七、認定原則三所規定。
（二）原告係經營西藥批發業，94年度列報研究與發展支出35,793,171元及可抵減稅額14,524,245元，被告初查以其（一）94年度共有16個研發計畫，僅提示1 個研發計畫（JADE）中英版，經核為日本輝瑞實驗室之實驗紀錄，非原告資料。（二）L-TAP 、Varenicline 、Geodon bipolar及Exubera 等4 個研發專案已分別於年度中上市或早已核准上市。（三）依前揭要點規定，國內醫藥研發服務公司受委託從事研究發展所發生之費用，非屬原告本身之研究發展費用。（四）原告係買賣業，進貨來源主要為國外輝瑞公司，原告僅接受委託從事臺灣人體實驗，相關成果由國外輝瑞公司享有，又無取得相對代價。綜上，否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元。原告不服，申經被告復查決定以，經就原告提示之行政院衛生署核准藥品臨床試驗函、臨床試驗合約書、藥品原產國核准上市文件、研究與發展支出明細及其憑證、行政院衛生署98年3 月18日書函等資料查核，（一）研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報11,622,124元，經查系爭藥品係德國及美國輝瑞公司研發，原告申請於國內進行人體試驗，尚無自行從事產品研發工作，僅就臨床試驗資料進行整理、統計、聯繫及管制等行政工作，核非屬專門從事研究發展工作全職人員，否准認列。（二）專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本及專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金分別列報91,971元及1,695,098 元，原告既無自行從事產品研發工作已如前述，否准認列。（三）委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用列報22,383,978元，其中10,357,723元或非屬94年度支出、或係屬消費者測試支出（Sildenafil citrate 藥品行政院衛生署已於88年1 月30日核准上市）、或參加國外會議支出、人力派遣管理費等支出，核非屬研究與發展之範圍，餘12,026,255元係屬Lasofoxifene、UK-500,001、Roflumilast 、Edotecarin、「S,S 」-Reboxetine 、Asenapine 、Asenapine 、PF00000000及Lyrica（Pregabalin）等藥品尚未於國內核准上市及Sutent（Sunitinib malate）藥品係於行政院衛生署核准臨床試驗後，於96年1 月12日始核准上市，尚屬研究與發展範疇，惟原告將研發成果提供德國輝瑞公司使用，並未收取合理之報酬，依首揭規定，被告否准認列並無不合，予以維持，原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回。
（三）原告94年度（會計期間為94年12月1 日至95年11月30日）由國外輝瑞公司進口Lasofoxifene等藥品，並向行政院衛生署申請在國內作臨床試驗，依行政院衛生署98年3 月17日衛署藥字第0980003160號書函略以，其中Lasofoxifene、UK-500,001、Roflumilast 、Edotecarin、「S,S 」-Reboxetine 、Asenapine 、Asenapine 、PF00000000及Lyrica（Pregabalin）等藥品尚未於國內核准上市，另Sutent（Sunitinib malate）藥品係於行政院衛生署核准臨床試驗後，於96年1 月12日始核准上市，相關試驗費用12,026,255元，尚屬研究與發展範疇。
（四）研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報11,622,124元，經查系爭藥品係德國及美國輝瑞公司研發，原告申請於國內進行人體試驗，尚無自行從事產品研發工作，其研發人員僅就臨床試驗資料進行整理、統計、聯繫及管制等行政工作，核非屬專門從事研究發展工作全職人員，否准認列。
（五）專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本及專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金分別列報91,971元及1,695,098 元，原告無自行從事產品研發工作已如前述，被告否准認列並無不合。
（六）原告委託臺大醫院等醫療院所進行Lasofoxifene等藥品之臨床試驗費用列報22,383,978元，其中10,357,723元非屬94年度支出、係屬消費者測試支出（Sildenafil citrate藥品行政院衛生署已於88年1 月30日核准上市）、參加國外會議支出及人力派遣管理費等支出，餘12,026,255元係屬Lasofoxifene、UK-500,001、Roflumilast 、Edotecarin、「S,S 」－Reboxetine、Asenapine 、Asenapine 、PF00000000及Lyrica（Pregabalin）等藥品尚未於國內核准上市及Sutent（Sunitinib malate）於行政院衛生署核准臨床試驗後，原產國始核准上市，雖屬研究與發展範疇，惟原告將研發成果提供德國輝瑞公司使用，並未收取合理之報酬，核與首揭規定不合。原告主張國外集團授權其可在臺灣登記、進口及銷售Sutent（Sunitinib malate），足證其係屬共同研發，惟查原告除Sutent（Sunitinib malate）藥品外，其餘進口藥品亦有獲得國外集團授權可在臺灣登記、進口及銷售，顯見其僅係產品經銷之授予，仍未能證明係共同研發，被告否准認列並無不合。
（七）有關原告相同案情之93年未分配盈餘加徵營利事業所得稅案件，經鈞院99年5 月13日98年度訴字第2711號判決原告之訴駁回。
（八）原告主張抵減之「研究發展」活動內容為藥品之臨床試驗，而這種臨床試驗所使用之方法，卻只是初等統計學範圍中之「變異數分析」（即ANalysis Of Variance，又稱ANOVA）， 為統計學家Sir Ronald A. Fisher所發展出來，並於西元1925年將此方法同實例一起載入「Introduced
in StatisticalMethod for Research Worker」一書中（參閱陳旭昇著「統計學進階與應用」初版，第243 頁與天下文化出版之「統計改變了世界」一書），往後即成為所有從事生物研究者（包括初學者）必備之基礎試驗方法，發展至今已有近80年，是極其成熟且基本之技術常識。而其方法，簡言之，不外是「雙盲試驗」，在藥品效果試驗之情形，乃將被試驗者分為2 組（一為試驗組，一為控制組，但被試驗者本身也不知所處組別），分別投入真正之試驗藥品或代替安慰劑，然後記錄二組之變化情況，作成統計數據，以統計數據之差異衡量藥品之作用（包括療效與副作用）。此等試驗甚至可稱為「三盲試驗」，因為除了試驗參與者對所處之組別及實驗處遇盲目外，主持試驗之試驗人員也要對變異因子之有無盲目，以確保效果評估上之中立性。原告這樣試驗活動，其過程只有試驗數據收集與整理之機械性固定工作，甚至試驗取得之統計數據也是送回國外母公司之研究部門進行進一步之評量與分析，當然不能算是「研究發展」活動而享有免稅優惠，有鈞院前揭判決可稽。
（九）至於原告所言：「試驗過程中，主持試驗之醫事人員要有醫藥專業才能記錄及衡量」一節，根本與該試驗活動是否有創新高度毫無關連（正如同醫師對病患從事診療活動，固然需要長期之醫學養訓練，但不能因此即謂：「該診療活動為具有開創性、探索性之研究發展活動」）。原告對此爭點之各項主張，基本上有悖於藥事開發領域眾所周知之常識，完全不可採信。
二、人才培訓支出及可抵減稅額：
（一）按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」為促進產業升級條例第6 條第2 項前段所明定。
次按「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。……第1 項訓練活動費用之適用範圍如下……六、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。」「公司投資於第3 條所稱人才培訓之支出，在同一課稅年度內得按30 ﹪ 抵減當年度應納營利事業所得稅額。
」為投資抵減辦法第3 條第1 項、第3 項第6 款及第6 條第1 項前段所規定。又「一、訓練活動包括公司自行辦理、聯合辦理或委託辦理，其屬委託辦理者，受託代訓機構應符合下列條件之一……（四）代訓機構如位於國外，則該機構係屬符合當地相關法令規定，得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。二、委託非屬前項規定之訓練機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合本辦法第3 條第3 項第1 款至第4 款規定部分，得核實認定適用投資抵減。……五、公司申請各項驗證所支出之相關費用，其支出屬提昇受雇員工技能，且與公司業務相關者，得依本審查要點關於人才培訓支出相關項目規定查核，適用投資抵減。但相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。」「公司派員參加國內外會議、研討會……所支付之相關費用，非屬本款適用範圍。三、選派員工赴國外進修或研習，應以國外學校、訓練機構為限，如非屬國外學校、訓練機構者，應依本辦法第3 條第3 項第6 款規定辦理。」為投資抵減辦法審查要點附表項目貳、認定原則一、（四）、
二、五及貳、二、認定原則二後段、三所規定。
（二）原告94年度列報人才培訓支出24,169,892元及可抵減稅額7,292,301 元，被告初查以其中16,208,033元依其受訓性質為產品推廣及員工新知，與促進產業升級並無關連，不予認列；又805,939 元係派員工赴國外進修，該等單位非屬國外學校或訓練機構，不予認列；另5,529,036 元係列報研討會及改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用，非屬前揭抵減規定適用範圍，核定人才培訓支出1,626,884 元及可抵減稅額488,065 元。原告不服，申經被告復查決定以，經就原告補提示之人才培訓費用投資抵減彙總表、申請表及費用明細表、付款申請單、課程表、收據、統一發票及人才培訓執行成果報告表等資料查核，94年度列報人才培訓支出24,169,892元，其中22,898,838元，係屬派員參加產品訓練管理課程、卡內基訓練、新進同仁訓練、行銷管理、企業管理、產品知識訓練、內部控制、研討會議、勞工退休金新制說明、內部控制及國外研習等課程，係為改善內部管理，或為員工職前訓練，或與公司業務無關，核非屬首揭抵減規定適用範圍，又1,242,854 元係派員參加國外研討會所支付之相關費用，惟查系爭國外受託代訓機構均為國外輝瑞公司，如愛爾蘭、澳洲、馬來西亞、瑞典、泰國及香港等地之輝瑞公司，並非國外學校或訓練機構，且其相關支出亦未經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出，核無首揭抵減規定之適用，其餘28,200元經核並無不合，准予認列；另原告除提示前揭文件外，未能提示員工受僱合約、人才培訓計畫及名冊、執行情形或具體績效等資料供核，重行核算人才培訓支出28,200元及可抵減稅額8,460 元，惟較原核定人才培訓支出1,626,884 元及可抵減稅額488,065 元為低，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定人才培訓支出1,626,884 元及可抵減稅額488,065 元並無不合，予以維持，原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回。
（三）原告94年度列報人才培訓支出24,169,892元，其中22,898,838 元 ，係屬派員參加產品訓練管理課程、卡內基訓練、新進同仁訓練、行銷管理、企業管理、產品知識訓練、內部控制、研討會議、勞工退休金新制說明、內部控制及國外研習等課程，係為改善內部管理，或為員工職前訓練，或與公司業務無關，核非屬首揭抵減規定適用範圍。又1,242,854 元係派員參加國外研討會所支付之相關費用，惟查系爭國外受託代訓機構均為國外輝瑞公司，如愛爾蘭、澳洲、馬來西亞、瑞典、泰國及香港等地之輝瑞公司，並非國外學校或訓練機構，且其相關支出亦未經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出，核無首揭抵減規定之適用，其餘28,200元經被告准予認列，經核並無不合；另原告除提示前揭文件外，未能提示員工受僱合約、人才培訓計畫及名冊、執行情形或具體績效等資料供核，重行核算人才培訓支出28,200元及可抵減稅額8,
460 元，惟較原核定人才培訓支出1,626,884 元及可抵減稅額488,065 元為低，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，被告原核定人才培訓支出1,626,884 元及可抵減稅額488,065 元並無不合。
（四）依促進產業升級條例第6 條第2 項前段所稱得享有抵減稅額優惠之「人才培訓支出」，依行為時投資抵減辦法第3條第1 項規定，限制在「與公司業務相關之訓練活動」所支出之費用。所謂「與公司業務相關之訓練活動」，同樣依目前司法實務見解，亦認此等訓練活動以指向公司業務產能之結構性效率提升（即與「改進生產技術」，「改進勞務提供技術」與「改善製程」有關，形成產業升級之訓練，參閱最高行政法院99年度判字第382 號判決意旨）為必要，而且同時具有「厚植社會人力資本」之經濟外溢效果者。若僅是為使員工融入企業環境，以配合企業常態性生產、行銷活動而提供之適任性訓練，當然不符合上開「人才培訓」之定義，此有鈞院98年度訴字第2711號判決可稽。
（五）在上開判決之判斷標準下，原告主張之下列「訓練費用」支出，基於下述理由，因其訓練活動內容客觀上與原告從事產業之升級無關，故不符合「人才培訓」之定義。被告否准其此等費用支出一定比例之金額，享有抵減稅額之優惠，於法無違，原告所稱此等支出為「人才培訓」支出云云，核與規範本旨不符，難認有據。
１、原告送其員工參加國內外大學所辦理之EMBA商業行銷及藥學等課程而支出1,268,863 元部分，此等訓練活動過於一般化，客觀上無法與特定內容之產業升級目標聯結，難謂符合「人才培訓支出」之定義。
２、原告為其員工舉辦之「藥品藥理理論」與「用藥實務」訓練及「新進人員訓練」等內部訓練，支出20,306,700元部分，此等訓練均屬上述之員工「適任性訓練」，目標是為了促進原告之業務人員從事常態性藥品行銷活動時，能夠更勝任，但與產能結構性之效率提升無關等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造爭執要點：被告機關否准認列系爭研究與發展支出0 元及可抵減稅額0元、核定人才培訓支出1,626,884 元，可抵減稅額488,065元，是否適法？
伍、本院之判斷：
一、關於負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由納稅義務人負舉證責任。而稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任，倘稅捐優惠要件事實，倘有不明，自應由原告承擔事實不明之不利益。本件原告爭執研究發展支出、人才培訓支出及可抵減稅額部分，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，依客觀證明責任分配原則，應由納稅義務人即原告負擔證明責任，換言之，如果經稅捐稽徵機關職權調查後，原告是否有此筆減項存在及其多寡仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有決定是否接受或認定多少額度將之列為減項之認定權限。準此，原告主張其確有研究發展支出及人才培訓之支出，得於系爭年度抵減稅額，自應就其符合投資抵減辦法相關規定要件，盡其舉證之責，始得享有上開之稅捐優惠，合先敘明。
二、研究與發展支出及可抵減稅額：
（一）按促進產業升級條例之立法目的，乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進「我國」產業升級，以健全經濟發展（行為時促進產業升級條例第1條第1項規定及立法理由參照），是促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之制定，旨在鼓勵「國內」企業對生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提升國際競爭力，促進經濟發展，業者研究與發展之支出自以針對己身產業升級所為者為限，始得適用該條例予以抵減。因此公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用，若公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，亦應取得合理之權利金或其他合理之報酬為當然之解釋。產業升級乃自比較觀點而言，業者研發之產品、技術如非供其使用，而係供外國公司使用，而其研發之產品或技術供他人製造、使用，復未取得合理之權利金或其他合理之報酬，則其所研發之產品及技術既未能藉「專供」其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，實無助於「我國」產業國際競爭力之提升，進而達成產業升級之目的，或藉之取得經濟利益，促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，自不在該條例獎勵之範圍。
（二）次查首揭審查要點及其附表規定，係為「闡明」促進產業升級條例及投資抵減辦法等固有法規之原意所為之釋示，為財政部本於中央稅捐主管機關之職權，根據促進產業升級條例及投資抵減辦法之立法意旨，就研發支出內容、認列原則及應檢附之文件，所為細節性、技術性及補充性之規定，期使認定標準有一致性之原則，俾為所屬機關執行查核工作之依據。而財政部93年度修正頒布之投資抵減辦法審查要點第7 點規定「（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」係就財政部89年度發布之投資抵減辦法審查要點加以闡明，使規定更具體化，俾徵納雙方遵循。且該審查要點乃主管機關行政院基於「量能課稅原則」與「經濟目標發展」之權衡，就「研究與發展」之內涵以法規命令予以具體化後，委託財政部以行政規則就執行面為技術性、細節性之規定，經核其規定與母法之立法意旨與法律保留原則均屬無違，被告機關予以適用，與信賴保護原則並無違背（最高行政法院98年度判字第1405號、98年度判字第1486號、99年度判字第45號判決意旨參照）。
（三）本件原告係經營西藥批發業，94年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出35,793,171元及可抵減稅額14,524,245元，被告初查核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，原告雖主張（一）系爭研發支出26,073,576元（已自行扣除4 個已上市專案計畫之研發支出9,719,595元），屬新藥在國外主要國家仍在人體試驗階段，而在國內所施行之試驗性質，非屬一般消費者測試。（二）原告係與國外集團「共同研發」新藥，俾能共享研發成功後新藥銷售利益，而非「受託研發」以賺取服務報酬之性質，故不生是否向國外集團收取合理報酬之問題云云，惟查：
１、原告94年度（會計期間為94年12月1 日至95年11月30日）由國外輝瑞公司進口Lasofoxifene等藥品，並向行政院衛生署申請在國內作臨床試驗，依行政院衛生署98年
3 月17日衛署藥字第0980003160號書函略以，其中Lasofoxifene、UK-500, 001 、Roflumilast 、Edotecarin、「S,S 」-Reboxetin e、Asenapine 、Asenapine 、PF00000000及Lyrica（Pregabalin）等藥品尚未於國內核准上市，另Sutent（Sunitinib malate）藥品係於行政院衛生署核准臨床試驗後，於96年1 月12日始核准上市，相關試驗費用12,026,255元，尚屬研究與發展範疇。
２、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資雖列報11,622,124元，惟查系爭藥品係德國及美國輝瑞公司研發，原告申請於國內進行人體試驗，其活動內容為藥品之臨床試驗，而這種臨床試驗所使用之方法，卻只是初等統計學範圍中之「變異數分析」（即ANalysis
Of Variance ，又稱ANOVA ），為統計學家Sir Ronald
A. Fisher 所發展出來，並於西元1925年將此方法同實例一起載入「Introduced in Statistical Method forResearch Worker 」一書中（參閱陳旭昇著「統計學進階與應用」初版，第243 頁與天下文化出版之「統計改變了世界」一書），往後即成為所有從事生物研究者（包括初學者）必備之基礎試驗方法，發展至今已有近80年，是極其成熟且基本之技術常識。其方法不外是「雙盲試驗」，在藥品效果試驗之情形，乃將被試驗者分為二組（一為試驗組，一為控制組，但被試驗者本身也不知所處組別），分別投入真正之試驗藥品或代替安慰劑，然後記錄二組之變化情況，作成統計數據，以統計數據之差異衡量藥品之作用（包括療效與副作用）。此等試驗甚至可稱為「三盲試驗」，因為除了試驗參與者對所處之組別及實驗處遇盲目外，主持試驗之試驗人員也要對變異因子之有無盲目，以確保效果評估上之中立性。
３、原告試驗活動並無「前瞻性」、「風險性」與「開創性」之實證特徵，其過程只有試驗數據收集與整理之機械性固定工作，而試驗取得之統計數據也是送回國外母公司之研究部門進行進一步之評量與分析，尚非「研究發展」活動，自不能享有免稅優惠。
４、原告雖主張：「試驗過程中，主持試驗之醫事人員要有醫藥專業才能記錄及衡量」云云，惟與該試驗活動是否有創新高度毫無關連，正如同醫師對病患從事診療活動，固然需要長期之醫學養訓練，但不能因此即謂該診療活動為「具有開創性、探索性之研究發展活動」。
５、原告既無自行從事產品研發工作，僅就臨床試驗資料進行整理、統計、聯繫及管制等行政工作，其從業人員核非屬專門從事研究發展工作全職人員，被告否准其所列報「從事研究發展工作之全職人員」之薪資，自無違誤。
６、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本及專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金分別列報91,971元及1,695,098 元，惟原告既無自行從事產品研發工作已如前述，被告否准認列並無不合。
７、原告委託臺大醫院等醫療院所進行Lasofoxifene等藥品之臨床試驗費用列報22,383,978元，其中10,3 57,723元非屬94年度支出、係屬消費者測試支出（Sildenafilcitrate 藥品行政院衛生署已於88年1 月30日核准上市）、參加國外會議支出及人力派遣管理費等支出，餘12,026,255元係屬Lasofoxifene、UK-500,001、Roflumilast 、Edotecarin、「S, S」－Reboxetine、Asenapine 、Asenapine 、PF00000000及Lyrica（Pregabalin）等藥品尚未於國內核准上市及Sutent（Sunitinib malate）於行政院衛生署核准臨床試驗後，原產國始核准上市，雖屬研究與發展範疇，惟原告將研發成果提供德國輝瑞公司使用，並未收取合理之報酬，核與首揭規定不合。原告雖主張國外集團授權其可在臺灣登記、進口及銷售Sutent（Sunitinib malate），足證其係屬共同研發，惟查原告除Sutent（Sunitinibmalate）藥品外，其餘進口藥品亦有獲得國外集團授權可在臺灣登記、進口及銷售，顯見其僅係產品經銷之授予，仍未能證明係共同研發，被告否准認列並無不合。
四、人才培訓支出及可抵減稅額：
（一）查公司支出之相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬投資抵減辦法之適用範圍，為上揭93年審查要點第5 點所明訂；89年審查要點並未明文訂定「為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用」不適用投資抵減；但促進產業升級條例之立法目的，乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進我國產業升級，以健全經濟發展，則所謂人才培訓支出，自係屬提昇受雇員工技能，且與公司業務相關者，始足當之。首揭審查要點之修訂，係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行促進產業升級條例之投資抵減辦法之必要，依88年12月31日修正促進產業升級條例第6條第2項及投資抵減辦法相關規定，就適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件而為細節性、技術性之補充性規定以臻完善，俾為所屬機關執行職權之依據，其基本法源精神並未改變。倘公司支出之相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用，核其性質尚與促進產業升級條例係以促進產業升級需要之規範目的未合。
（二）又促產條例第6 條第2 項前段所稱得享有抵減稅額優惠之「人才培訓支出」，依行為時之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦」法第3 條第1 項之規定，限制在「與公司業務相關之訓練活動」所支出之費用。而所謂「與公司業務相關之訓練活動」，同樣依目前司法實務見解，亦認此等訓練活動以指向公司業務產能之結構性效率提升（即與「改進生產技術」，「改進勞務提供技術」與「改善製程」有關，形成產業升級之訓練，參閱最高行政法院99年度判字第382 號判決意旨）為必要，而且同時具有「厚植社會人力資本」之經濟外溢效果者。若僅是為使員工融入企業環境，以配合企業常態性生產、行銷活動而提供之適任性訓練，當然不符合上開「人才培訓」之定義。
（三）本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報人才培訓支出24,169,892元及可抵減稅額7,292,301 元，被告初查以其中16, 208,033 元依其受訓性質為產品推廣及員工新知，與促進產業升級並無關連，不予認列；又805,939 元係派員工赴國外進修，該等單位非屬國外學校或訓練機構，不予認列；另5,529,036 元係列報研討會及改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用，非屬前揭抵減規定適用範圍，核定人才培訓支出1,626,884 元及可抵減稅額488,065元。原告雖主張（一）縱非屬所稱代訓機構所辦理之人才培訓課程，如性質符合投資抵減辦法規定，亦得核實認定；（二）辦理內部訓練、外訓課程及商業行銷等，皆屬與業務相關之訓練課程；（三）另舉辦之藥品藥理理論與用藥實務之訓練及新進人員訓練等，非僅為產品推廣及員工新知之性質，與一般產業係面對最終消費者之銷售業務有別，自應核實認定適用人才培訓投資抵減云云，惟查：
１、原告94年度列報人才培訓支出24,169,892元，其中22,8
98 ,838 元，係屬派員參加產品訓練管理課程、卡內基訓練、新進同仁訓練、行銷管理、企業管理、產品知識訓練、內部控制、研討會議、勞工退休金新制說明、內部控制及國外研習等課程，係為改善內部管理，或為員工職前訓練，均屬員工「適任性訓練」，目標是為了促進原告之業務人員從事常態性藥品行銷活動時，能夠更勝任，但與產能結構性之效率提升無關，核非屬首揭抵減規定適用範圍。
２、又1,242,854 元係派員參加國外研討會所支付之相關費用，惟查系爭國外受託代訓機構均為國外輝瑞公司，如愛爾蘭、澳洲、馬來西亞、瑞典、泰國及香港等地之輝瑞公司，並非國外學校或訓練機構，且其相關支出亦未經中央目的事業主管機關及本部專案認定屬人才培訓之支出，核無首揭抵減規定之適用，其餘28,200元經被告准予認列，經核並無不合；
３、另原告除提示前揭文件外，未能提示員工受僱合約、人才培訓計畫及名冊、執行情形或具體績效等資料供核，重行核算人才培訓支出28,200元及可抵減稅額8,460 元，惟較原核定人才培訓支出1,626,884 元及可抵減稅額488,065 元為低，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，被告核定人才培訓支出1,626,884 元及可抵減稅額488,065 元，並無不合。
五、從而，原處分〈含復查決定〉並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 8 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 林惠瑜法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 8 日
書記官 簡信滇