臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2726號99年3月17日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁 會計師複代理人 何嘉容 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月23日臺財訴字第09800351090 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告93、94、95年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處(下稱臺北市調處)及被告查獲漏報其配偶石建峰上開93、94、95年度取自永達保險經紀人股份有限公司( 下稱永達公司) 薪資所得新臺幣( 下同)1,414,560元、356,000 元、2,195,000 元，另經被告查獲原告93年度漏報配偶及扶養親屬石江英子、石添進執行業務、利息所得合計15,988元；94年度漏報扶養親屬石江英子營利所得13
3 元；95年度漏報扶養親屬石江英子、石晉華、石晉瑞及石晉三營利、利息所得合計156,852 元，被告乃併計歸課核定原告93、94、95年度綜合所得總額為5,171,591 元、5,176,
856 元、8,435,208 元，補徵93、94、95年度稅額306,704元、79,585元、518,791 元，並按93、94、95年度所漏稅額466,064 元、110,558 元、778,191 元，依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計231,469 元、55,266元、373,
525 元。原告對被告核定其配偶取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願後，經財政部98年10月23日臺財訴字第09800351090 號訴願決定以「原處分( 復查決定) 關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」原告就被告核定漏報配偶取自永達公司之薪資所得部分仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件經台北市調處以永達公司負責人吳永達涉嫌藉由幫員
工租賃車輛，幫助員工逃漏綜合所得稅罪嫌，經移送臺灣臺北地方法院檢察署(下稱臺北地檢署)偵查結果，業經該署以「難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」，以96年度偵字2347號不起訴處分書為不起訴處分在案，依最高行政法院32年判字第18號判例，被告自應以該不起訴處分認定事實；且該事實之租稅法上適用亦經被告核認：「…該員工如係以公司名義租賃車輛，分期給付車商之租金(不含保證金)，得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。」在案，依最高行政法院89年判字第699 號裁判要旨，本件於課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
㈡永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項
績效計算個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數。承上：
⒈原告配偶93年度薪資所得包括個人薪酬：初年度服務報
酬及續年度服務報酬暨減除本項服務報酬之佣金支出後，共計2,028,083 元；及組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬減除支應利潤中心之各項業務發展費用及公務車租金後，餘額合計1,018,877 元，故結算後薪資所得為3,046,960 元，此乃原告配偶實際取自永達公司之薪資所得。
⒉原告配偶94年度薪資所得包括個人薪酬：初年度服務報
酬及續年度服務報酬元暨減除本項服務報酬之佣金支出後，共計1,120,489 元；及組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬減除支應利潤中心之各項業務發展費用及公務車租金後，餘額合計為2,474,357 元，故結算後薪資所得為3,594,846 元，此乃原告配偶實際取自任職公司之薪資所得。
⒊原告配偶95年度薪資所得包括個人薪酬：初年度服務報
酬及續年度服務報酬，共計1,294,513 元；及組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬減除支應利潤中心之各項業務發展費用及公務車租金後，餘額合計為1,086,401 元，故結算後薪資所得為2,380,914 元，此乃原告配偶實際取自任職公司之薪資所得。
㈢次按，稅法上之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報
酬，應全部列為所得；且依財政部95年6 月28日臺財稅字第09504063430 號函釋意旨，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，核應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，要難僅以付款人、使用人或保管人為保險業務員，而認定屬私人用途無疑。查系爭公務車乃永達公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上或績優同仁得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬該等業務員招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79.7.4臺財稅字第79017895
5 號函釋及上揭95年函釋見解，係屬永達公司應支出之營業費用。而永達公司為避免申請用車之業務員怠於執行業務推展，始要求渠等業務員書立還款同意書及保證票據，此係兼顧激勵及責任而設計之內控制度；另系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同，係因車輛係由永達公司向租賃車商承租，自應由公司先支付予車商，再依規定列入業務拓展費從組織報酬中扣除，原告配偶自始未支付款項，當無申請歸墊之需；且依租賃契約約定，原告配偶縱為連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，至有關保證金由原告出資部份，係基於風險管理之措施，故保管人之注意義務及部分風險由保管人即原告配偶承擔，尚無違反一般經驗法則。被告僅以車輛租金及保證金係由原告配偶自薪資中扣取支付及車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等為由，臆測原告配偶承租車輛係私人支出，與公司業務無關，違反行政法院61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」意旨，應予撤銷。又關於系爭租賃車輛租賃期滿之處理方式，依車輛租賃契約第
3 條之約定，永達公司承租時支付約定之保證金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異，至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。
㈣又按，綜合所得稅係採現金收付實現原則，應對已實現之
實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司(承租人)、原告(保管人)及租賃車商(出租人)共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告之薪資所得。換言之，原告配偶93年度薪資所得包括個人薪酬2,028,083元及組織激勵酬勞1,018,877元，合計3,046,960元；94年度薪資所得包括個人薪酬1,120,489元及組織激勵酬勞2,474,357元，合計3,594,846元；至95年度薪資所得包括個人薪酬1,294,513元及組織激勵酬勞1,086,401元，合計2,380,914 元。此乃原告配偶實際取自任職公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
㈤此外，依行政程序法第161 條規定，有效下達之行政規則
，具有拘束訂定機關、下級機關及屬官之效力。揆諸被告就案關事實於96年6 月5 日以財北國稅審二字第0960201843號覆函之說明，符合旨揭財政部95年函釋規定，亦經臺北地檢署引用而為不起訴之處分，被告自應受拘束。被告雖另稱：「課稅處分本是確認性之行政處分，…既然稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。」卻不見其稱變更原核定之新事實或新課稅資料，至多僅為新見解，依最高行政法院89年判字第699 號判決要旨，要難恣意變更法律見解，損害法之安定，已違反行政程序法第8 條規定等語。並聲明請求判決訴願決定及原處分( 含復查決定) 關於核定原告漏報配偶石建峰93、
94、95年度取自永達公司薪資所得各1,414,560 元、356,
000 元、2195,000元部分均撤銷。
三、被告則以：㈠本件原告配偶石建峰於93、94、95年度任職於永達公司，
該公司於93年11月30日、94年10月18日及95年7 月11日分別與格上汽車租賃股份有限公司( 下稱格上公司) 公司及和車股份有限公司( 下稱和車公司) 簽訂「公務車輛租賃附屬契約」，約定由格上公司出租汽車1 輛及和車公司出租汽車2 輛予永達公司，，並由石建峰擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經臺北市調處及被告查得前開車輛每月租金，係由永達公司墊付予格上公司及和車公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從石建峰之薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報石建峰之薪資費用。93、94、95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告配偶石建峰薪資計1,414,560 元、356,000 元、2,195,000 元，此有石建峰與車商簽署公務車輛申請暨扣薪同意書、公務車輛租賃附屬契約、公務車輛申請書、員工還款同意書及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等資料可稽。
㈡依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4款及第5款規定
：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3 款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見永達公司於扣取車輛租金前，仍須先取得員工之同意。次依該公司財務經理李忠約於臺北地檢署證稱：「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放。」及永達公司「公務車輛使用辦法」第7 條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」可知，永達公司「業務拓( 發) 展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，原告均難自圓其說。
㈢再依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3 款規定：「
業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可知，車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資，而非永達公司所負擔，本件車輛保證金係石建峰於申請時匯款至永達公司指定之彰化銀行帳戶，再由永達公司該保證金轉撥予格上公司及和車公司；又石建峰於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，並另開立保證票據予永達公司作為履約之保證，是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由石建峰所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，可證石建峰係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係以其薪資支付，並非永達公司之租金支出，依實質課稅原則，被告核認93、94、95年度車輛租金1,414,560 元、356,000元、2,195,000 元，實質為原告配偶石建峰之薪資所得，歸課核定其93、94、95年度取自永達公司薪資所得為4,461,520 元、3,950,846 元、4,670,914 元，核無不合。
㈣又按，課稅處分本是確認性之行政處分，其功能僅在確認
人民依法本應負擔之稅捐債務，非因行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定( 改制前行政法院58年度判字第31號判例) 。又稅捐的正確核定，乃稅捐機關之職責，納稅義務人並無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤的請求權。綜上，永達公司明知系爭車輛係私人租賃購買，卻以其公司名義租賃，而自原告配偶薪資中扣取給付，並將扣取薪資改以租金費用列報，藉以幫助原告配偶逃漏93、94、95年度綜合所得稅，故被告以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定增列原告配偶93、94、95年度薪資所得1,414,560 元、356,000 元、2,195,00
0 元，於法並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：第一類……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」及「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款、第2 款及第15條第1 項前段所明定。
㈡次按，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主
義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經大法官釋字第420 號解釋闡釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有改制前行政法院81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。
㈢復按，租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法
規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。再按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第
7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」。職此，實質課稅原則乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，前揭大法官釋字第420 號解釋及最高行政法院判決意旨，即係此一原則之援引。
㈣查原告之配偶石健峰93、94、95年度任職於永達公司，該
公司分別於93年11月30日、94年10月18日及95年7 月11日分別與格上公司及和車公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」( 租賃期間分別自93年12月10日起至94年12月9 日止、自94年10月27日起至96年10月26日止及自95年7 月18日起至96年7 月17日止) ，約定由格上公司出租汽車1 輛及和車公司出租汽車2 輛( 廠牌型式各為：LEXUS RX230 、VWTOUAREG 3.2 及LEXUS LS430 ；牌照號碼分別為：EE-906
8、5556-BB 及998I- FF) 予永達公司，每月租金分別為117,880 元、89,000元及161,000 元，車輛保證金各790,
000 元、570,000 元及1,480,000 元，並由原告配偶擔任車輛保管人，實際使用及保管該等車輛。又上開租賃車輛之保證金，均係原告配偶先匯入永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金分別轉撥予車商格上公司、和車公司，由永達公司於原告配偶匯入保證金時帳列「存入保證金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」；且原告配偶於簽訂上開租賃約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，尚須開立與車輛租賃期間租金之同額保證票據予永達公司作為履約之保證；而上開租賃車輛每月之租金則由永達公司墊付予車商，以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再以一次全額或按月從原告配偶薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告配偶之薪資費用等情，為原告所不爭，並有永達公司之公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程、公務車輛申請暨扣薪同意書、公務車輛申請書、員工還款同意書、及公務車輛租賃附屬契約附原處分卷可稽，堪信為真正。
㈤又查，依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3 款規定
：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」( 見原處分卷第110 頁) 可知，前開車輛保證金實質上係由原告配偶出資而非永達公司負擔。復觀諸原告配偶就永達公司於93年間向格上公司所承租上開車輛（廠牌型式：LEXUS RX230 、牌照號碼：EE-9068)出具之公務車申請暨扣薪同意書載明：其同意採全額扣薪方式自薪水中扣取保證金790,000 元及租金總額1,414,560 元等語（見原處分卷第86、87頁) ；另其就永達公司出名向和車公司承租上開2 輛汽車而出具之員工還款同意書約定：「一、茲同意永達公司於本人每月應領薪資款項中扣抵。……三、還款計劃，經確認後，不得變更：……採逐月扣薪：自收件日起依公司扣款日扣款，並檢附保證票據…。」（見原處分卷第90、95頁) ，及公務車輛租賃附屬契約第1 條亦約定：「保管人已詳細審閱公務車輛租賃契約並遵照政府相關法令、交通法規及公務車輛租賃契約之規定，以善良管理人之注意保管使用公務汽車，於保管使用期間若有任何違反上述規定之相關費用，概由保管人全責負擔。」（見原處分卷第91、96頁）等情對照以證，足認有關上開車輛租賃關係之承租人主要義務包括給付租金、保證金及車輛保管責任，均由名義上為保管人之原告配偶負擔，而屬於承租人之權利即租賃物之使用，亦同樣由其行使；申言之，永達公司僅形式上列名為系爭車輛租賃契約之承租人，惟依該租賃契約應由承租人行使之權利及承擔之義務，實質上係終局由名義上為保管人之原告配偶行使負擔，永達公司亦未承擔任何承租人之違約風險。而永達公司因涉嫌以前揭車輛汽車租賃方式幫助員工逃漏所得稅及虛報進項稅額案件，經台北市調處接獲檢舉循線查獲，於永達公司所查扣永達公司員工自行出具之業務連繫表內容關於員工申請租賃車輛事項等資料，其用語有「購車節稅」、「租購車輛」、並有租金自薪資中扣除、提前清償購車餘款、本人還款計畫等語句( 見原處分補充資料卷) ，被告依上開事證，認永達公司員工之真意即在於自行出資購買或租賃車輛，惟利用永達公司名義出面承租車輛，將每月由員工薪資中扣取給付之租金，由該公司墊付租金而列為租金支出之營業費用，再由員工之薪資中扣取租金，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報該等員工之薪資費用，藉以規避該等員工之稅負，洵非無憑。況且，以本件而言，以永達公司名義先後承租而交由原告配偶保管使用之上開3 輛汽車，其租賃期間均有重疊，甚且該公司於94年10月18日向和車公司承租汽車交由原告配偶保管使用，租賃期間自94年10月27日起至96年10月26日止，該公司卻在上開租賃期間內，再於95年7 月11日向和車公司承租汽車亦由原告配偶保管使用，且租賃期間( 自95年7 月18日起至96年7 月17日止) 更短於前次租賃期間，若永達公司果欲承租車輛供原告配偶執行業務推展之用，何以在同一段期間須重複承租2 輛以上之汽車同時供原告配偶使用，顯違反一般生活經驗法則，衡情實難採信。
㈥故綜觀上述事證及審酌上開事實關係所產生之實際經濟利
益，足認本件係永達公司與原告配偶間為有目的之租稅規避行為，核其所採取之交易模式，係藉由永達公司立於承租人之地位出面與車商簽訂車輛租賃契約，並約定由欲租賃車輛之原告配偶擔任連帶保證人及車輛保管人，而永達公司依約每月支付予車商之租金，即依原告配偶出具之還款同意書，由永達公司一次全額或按月自其薪資中扣取，則經由上開一連串之法形式安排，永達公司由原告配偶薪資中扣取之租金，即可依該公司與車商訂立之車輛租賃契約，改列為「租金支出」申報「營業費用」；並以應發放予原告配偶之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報為「薪資費用」及開立扣繳憑單，如此一來，對永達公司之整體費用支出及稅賦負擔全不生影響，惟原告配偶卻可達到規避相當於租金金額之薪資所得應繳納之綜合所得稅，故本件應屬租稅規避之行為，甚為明確。從而，被告就上述整體行為觀之，認定本件係以取巧方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依實質課稅原則及前揭法律規定，核認永達公司藉租賃車輛之名義，於93、94、95年度自原告配偶薪資中扣取租金各1,414,560元、356,000元、2,195,
000 元實質上係屬原告配偶之薪資所得，併計歸課原告綜合所得稅，於法並無不合。
㈦原告雖主張永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法案
件，業經檢察官為不起訴處分，被告不應補稅裁罰云云。惟按，「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。」及「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」改制前行政法院44年判字第48號、59年判字第410 號及75年判字第309 號分別著有判例。查原告所舉台北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，係永達公司負責人吳文永是否觸犯稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項幫助該公司之業務員施用詐術或以其他不正當方法逃漏綜合所得稅罪嫌之事實認定，核與本件在於永達公司每月墊付再由原告配偶等業務員薪資中扣取之車輛租金，應定性歸屬於原告配偶之薪資所得，二者調查之重點及構成要件並不相同；況上開不起訴處分書依台北市調處97年9 月30日肆字第09743136830 號函覆彙整分析資料，認永達公司於92至95年期間計有345名員工使用公務租賃車輛，惟租賃期滿買回該租賃車輛之員工僅有5 人，比例極低云云( 見本院卷第173 頁) ，顯與被告查得永達公司於上揭期間有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛，扣除租賃未到期之35輛後，已有270 輛係由員工本人或其配偶、父母、兄弟、姊妹等關係人買回並過戶，占已到期車輛比例高達81.08%；且其中由本人買回者亦有216 人之多等證據資料不合( 見原處分卷第174- 183頁所示統計表) ，原告援引指摘被告並未查得新事實、新證據，不能僅憑藉新見解重為處分云云，並無足採。
㈧原告雖另主張依財政部95年6月28日台財稅字第095040634
30號函釋規定：「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」及吳文永所涉前揭刑案於偵查中，台北市國稅局曾就檢察官函詢事項，以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復略以：「…四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。……另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金( 不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。……」即知永達公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費性質，不應屬保險業務員之薪資所得云云。但查，財政部上揭95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用；且保險公司之營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報，況系爭車輛實質上係由原告配偶以自己之薪資租賃使用，永達公司只是名義上之承租人，業經本院認定如前，自無上揭函釋之適用甚明。又「……營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」固經財政部79年7 月4 日台財稅第000000000 號函釋在案，惟上開函釋係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，惟本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由原告配偶給付租金及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供原告配偶使用，而係原告配偶以私人支出供自己使用，已如前述，即難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，亦無上開函釋適用之餘地。
五、綜上所述，被告以原告93、94及95年度綜合所得稅結算申報，短漏報其配偶取自永達公司之薪資所得各1,414,560 元、356,000 元、2,195,000 元所為之補稅處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 3 月 31 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 蔡紹良法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 3 月 31 日
書記官 李淑貞