臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2728號99年3 月25日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 林穆弘 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丁○○（兼送達代收
丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月27日台財訴字第09800413740 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父李景賢（民國（下同）93年7 月8 日歿）生前分別於92年12月3 日及92年12月5 日將其於彰化商業銀行建成分行（以下簡稱彰化銀行建成分行）定存單中途解約轉入原告彰化銀行支票存款戶新臺幣（下同）3,460,730 元、媳婦李蔡麗冬彰化銀行帳戶1,096,033 元、孫女李孟芬彰化銀行帳戶2,022,450 元及女李寶鳳彰化銀行帳戶980,000 元，共計7,559,213 元，經被告核定贈與總額7,559,213 元，贈與淨額6,559,213 元，應納稅額824,434 元。原告不服，就贈與原告及李蔡麗冬共4,556,763 元部分申請復查，經被告以98年6 月10日財北國稅法二字第0980215391號復查決定書（下稱原處分）決定駁回，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠李景賢存入原告帳戶內共3,460,730 元部分，及訴外人媳李
蔡麗冬帳戶內1,096,033 元部分，均係基於清償對原告及李蔡麗冬之金錢借貸債務而為，並非因贈與之故，是以，原處分及訴願決定認定李景賢與原告及李蔡麗冬間有贈與法律關係，確有違反舉證責任分配原則之違法處，謹說明如次：
⒈按遺產及贈與稅法第4條第2項規定：「本法所稱贈與，指
財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」復，稅捐稽徵法第12條之1第2項規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應依實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」同條第3項規定：「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」是以，核課贈與稅必須當事人之間，有財產移轉，及贈與人與受贈人有無償贈與之意思合致，且此客觀舉證責任皆應由稅捐稽徵機關負擔，不得以贈與人與受贈人負有協力義務，而將客觀舉證責任轉換給納稅義務人。因此，就贈與稅核課之構成要件一贈與人與受贈人間有無償贈與之合意，及財產移轉之事實之存否，自應由稅捐稽徵機關負舉證證明責任。
⒉李景賢生前確有向原告、李意盛、媳李蔡麗冬借款之必要：
⑴87年間，第三人怡昱系統工程股份有限公司（以下簡稱
怡昱公司）因積欠原告之父李景賢票款1,623 萬元，同意將其經營權讓予李景賢，以代清償。是以，李景賢乃成立華產科技股份有限公司（以下簡稱華產科技公司），並以8,000 萬元之價格，受讓怡昱公司經營權（包括材料、產品、智慧財產權及債務）。而為籌措上開8,00
0 萬元資金，李景賢乃將原告之母過世時之遺產全數支用，未曾分配給原告及原告之弟李意盛。而李景賢原答應分配給原告及原告弟李意盛每人各1,900 萬元，合計共3,800 萬元，扣減李景賢主張多分得之1,000 萬元，餘2,800 萬元，既均為李景賢支用，自應認李景賢有分別向原告及原告之弟李意盛借款1,400 萬元，共計2,80
0 萬元之情事，此亦為李景賢所自認。⑵嗣因李景賢資金缺口龐大，原告之母之遺產不敷支用，故將其所有土地2 筆，以總價2,444 萬元出賣予原告。
88年2 月8 日，李景賢就上開借款債務，親書處理方案，並於同年3 月3 日予原告及李意盛當面進行協商。該文書即記載李景賢向原告、李意盛借款2,800 萬元之情事，李景賢並答應就此2,800 萬元分3 期各900 萬元清償；另其出售上開2 筆土地之價金2 千多萬元，李景賢則用於轉投資。
⑶惟，李景賢始終未依上開約定，分3 期償還2,700 萬元
（實為2,800 萬元），換言之，李景賢尚積欠原告1,400
萬元。惟，李景賢終因資金缺口過鉅，不僅無力履行上開約定，復又以出售其名下土地、股份之方式向原告籌措資金。原告因購買土地先支付李景賢34, 174,122 元，包括土地部分價金2,560 萬元、房屋部分價金240 萬元、土地增值稅2,174,122 元，扣除上開金額後，已先支付之400 萬元，係李景賢要求原告先借予李景賢周轉之用。又，李景賢將上述股票售予原告，然尚有價值約2,122,200 元之股份尚未過戶予原告。故李景賢與原告於88年10月31日就上開李景賢所立之處理方案再次商議，依該次處理內容所載，李景賢將其所有在菲律賓投資之公司及土地之三分之一分配予原告，價值約1,650 萬元。綜上，李景賢於88年間，對原告尚有5,796,322 元債務存在，由此可見，李景賢與原告父子間確有金錢往來之事實。
⒊其次，李景賢於87年間投資華產企業股份有限公司（下稱
華產公司），即開始向原告及原告妻李蔡麗冬借款。嗣於90年5 月12日，華產公司發生大火，損失慘重，更需資金挹注，李景賢為擴充個人信用擔保能力，以利華產公司質借款項，又分別向原告及妻李蔡麗冬借貸，計有下列款項：
⑴87年2 月12日，李蔡麗冬自彰化銀行提領現金50萬元，同日，存入李景賢同行帳戶內。
⑵89年7 月11日李蔡麗冬自彰化銀行提領現金40萬元，同日，存入李景賢同行帳戶內。
⑶89年9 月22日，原告自彰化銀行帳戶提領現金80萬元，同日，存入李景賢同行帳戶內。
⑷91年2 月1 日，原告要李蔡麗冬自家中拿出現金110 萬
元，辦理以李景賢為名義人之定存手續，而原告則書寫本票乙紙，由李景賢蓋章確認作為借款之證明。同日，李景賢購買彰化銀行定期存單110 萬元。
⑸91年8 月2 日，因李景賢索借款項，原告將現金110 萬
元存入李景賢彰化銀行帳戶內，而李景賢則出具本票乙紙作為借據。
⑹92年1 月2 日，因李景賢索借款項，原告將現金100 萬
元存入李景賢彰化銀行帳戶內，而李景賢則出具本票乙紙作為借據。
⑺91年1 月間，德久股份有限公司（下稱德久公司）為發
行特別股，向李景賢收取股款313,000 元，然因李景賢無力支付，乃由李蔡麗冬代為支付，為此，李景賢乃於德久公司出具之收據上為「上記金額係蔡麗冬代付款不誤」之記載，以作為借據。惟因嗣後德久公司上開特別股並未發行成功，李景賢乃將上開313,000 元轉借予德久公司。
⑻91年1 月3 日，李景賢借款440,267 元予德久化學股份
有限公司（下稱德久化學公司），惟該筆款項亦係由李蔡麗冬代為支付，因此，李景賢乃於德久化學公司出具之收據上載明：「上記金額係蔡麗冬代付款不誤，91年
1 月4 日。」以作為借據。⑼以上，50萬元+40 萬元+80 萬元+11O萬元+11O萬元+100萬元+313,000元+440,267元=5,653,267元。
⑽是以，原告及李蔡麗冬對李景賢確實有上開借款債權存
在，因此，李景賢於92年12月3 日將其於彰化銀行建成分行數筆定存單解約，並將存單本利共計4,556,763 元部分，轉存入原告及原告妻李蔡麗冬同行帳戶，即係為清償上開借款之用，惟尚不足清償上開借款債務5,653,
267 元，而尚欠款1,096,504 元（4,556,763 元－5,653,267 元= －1,096,504 元）。因此，李景賢怎可能在尚積欠原告及原告妻李蔡麗冬5,653,267 元之情形下，又贈與原告及原告妻李蔡麗冬4,556,763 元？因此，原復查及訴願決定以贈與4,556,763 元理由駁回原告之復查申請及訴願，顯屬速斷，而有未盡職權調查之責，且違背經驗及論理法則之違誤。
⒋李景賢生前亦有向第三人梁秉權、柯丁財、宇展公司等人
借款之事實，且李景賢生前代德久公司付利息給柯丁財、宇展公司，有德久公司民間借款明細表在卷可稽，足證李景賢資金甚鉅，向家人借款過多仍不足支應，故轉向外人借款。且，李景賢為德久公司對第一商業銀行之借款債務所負之連帶保證債務130,263,408 元，業經第一商業銀行於其生前，對其依法追索，且取得執行名義並執行在案。可知，李景賢對上開第一商業銀行之債務，依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款為其生前債務，足證李景賢早無支付、清償能力，被告指稱李景賢於93年7 月8 日死亡時，尚有遺產淨額26,903,126元，有支付能力云云，與事實不符。
⒌是以，原告於接獲被告96年5 月15日贈與稅應稅案件核定
通知書後，乃就該核定通知書上贈與減免扣除額明細表Al、A2、A3行所載項目，即李景賢解約定存存入原告與李蔡麗冬帳戶之款項共計4,556,763 元部分，提出復查申請。
並在被告於97年12月23日，以財北國稅法二字第0970250748號函，請原告提出本人、贈與人李景賢及李蔡麗冬三人，自87年起至92年止之各銀行存摺交易明細資料時，依函提示上開李景賢彰化銀行建成分行第00000000000000號支票存款帳戶交易明細、原告在同分行第00000000000000號支票存款帳戶交易明細、李蔡麗冬在同分行第00000000000000號帳戶存摺明細、本票及借據等文件，以證明原告及李蔡麗冬與李景賢間確有借貸關係之資金往來，且李景賢解約定存，並將存單本利4,556,763 元存入原告及李蔡麗冬同行帳戶內，係為清償借款之故，因此，李景賢解約定存而將存單本利存入原告及李蔡麗冬帳戶，確實非基於贈與。
⒍又，經與原證22、23、24、25、26、27等文書上李景賢簽
名之筆跡比對，可證原告所提呈原證17、19等處理方案文書上之文字及簽名，確實為李景賢親自書寫及簽署者，由此益證，李景賢確有向原告諸子、媳借款之事實。
⒎詎，被告無視原告及李蔡麗冬與李景賢間，有父子、公媳
之關係，且已毫無隱瞞地提出銀行帳戶交易明細及存摺明細、本票、保證書、收據等文件，且該等文件已足證明李景賢有向原告及李蔡麗冬借款之事實，且原告主張李景賢解約定存而將存單本利4,556,763 元存入原告及李蔡麗冬同行帳戶內，係為清償借款，確屬合理且真實，竟在毫無任何反證之情下，遽認李景賢解約定存並轉存入原告及李蔡麗冬之帳戶係基於贈與之合意，顯見被告就贈與法律關係之主觀構成要件，並未盡舉證之責，有違反舉證責任分配原則之違法。
⒏是以，本件復查及訴願決定仍維持原處分之意見，亦有違
誤。從而，原處分及訴願決定確有應予撤銷之違法情事。㈡本件原處分及訴願決定不僅違反行政程序法第9 條規定，未
就有利於原告之事證一併注意，且於認定事實，亦有違背經驗及論理法則之違誤：
⒈按行政程序法第9 條明定：「行政機關就該管行政程序，
應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」⒉經查，原告為李景賢之子，訴外人李蔡麗冬為李景賢之媳
婦，依常理，原告及李蔡麗冬實無於李景賢向渠等借款時，請求父親李景賢出具借據之理，有悖傳統社會父慈子孝之優良風氣；同理，李景賢解約定存而將款項轉入原告及李蔡麗冬帳戶時，原告及李蔡麗冬亦不需出具清償書予李景賢。是以，原告既然持有李景賢所開立以原告為受款人之本票，依常理推論足認，李景賢確實有向原告借款，原告始會持有父親李景賢開立之本票。因此，原告主張李景賢有向原告及李蔡麗冬借款，並無虛假，確屬實情。
⒊依據原告提出於被告之91年9 月17日保證書可知，李景賢
既會要求媳婦李蔡麗冬與其連帶擔保華產公司之借款債務，顯見李景賢確實有需求，李蔡麗冬無法狠心開口拒絕幫忙公公，始同意以擔任華產公司連帶保證人之方式，協助李景賢，使華產公司能夠度過難關。
⒋又，李景賢向原告與李蔡麗冬借款並非一次而已，而係多
次，且均未曾約定清償期。則在李景賢多次借款之情形下，原告及李蔡麗冬領取款項交付李景賢之時間，必然無法與李景賢解約定存而將存單本利轉入原告及李蔡麗冬帳戶之時間，有緊密連結關係。換言之，尚非得以原告及李蔡麗冬提領款項之時間，與李景賢解除定存時間不同，遽以認定原告及李蔡麗冬與李景賢間無金錢借貸關係。
⒌再，李景賢向原告及李蔡麗冬借款之目的為何，借款作為
何用，原告及李蔡麗冬身居晚輩，不敢直接質問，因此，原告及李蔡麗冬只要證明曾借款予李景賢，即得向李景賢主張借款債權，並得主張李景賢解約定存並將款項轉入原告及李蔡麗冬帳戶係屬清償債務。
⒍是以，本件原處分及訴願決定均以：原告提出之銀行資料
僅能證明原告及李蔡麗冬自87年至91年間有數筆領現，不足以證明該款項係供作投資華產公司之用；且原告所提示之91年9 月17日保證書，係李蔡麗冬擔保公司借款，與李景賢個人需以定存作信用擔保情況不符，無從判斷李景賢向原告借款之用途；又李景賢為經營華產公司所為資金調度，係屬公司之借款債務，與原告與李景賢間純屬私人資金往來關係不相同；且李景賢與原告間之借款事實發生於00年、89年、91年及92年，與華產公司91年之借款擔保有時間差距，且金額亦不相符等等為由，認定原告及李蔡麗冬與李景賢間並無借款關係存在，且李景賢解約定存而將存單本利4,556,763 元轉入原告及李蔡麗冬帳戶，係屬贈與，顯就上揭有利於原告之事實，完全棄置不顧，且有認定事實違背經驗及論理法則之違誤。
㈢針對被告答辯狀所述有所違誤之處，說明如下：
⒈李景賢向原告、原告之妻李蔡麗冬之借款，非僅只一次，
而係多次。而被告係以李景賢生前向李蔡麗冬共借款1,653,267 元，此與李景賢存入李蔡麗冬帳戶1,096,033 元，兩者金額不符而否認，然借款總額與償還金額，非必然一致，債務人為部分清償，亦非法所不許。是以，被告以原告、原告之妻李蔡麗冬多次借款金額之總和，與李景賢為部份清償之金額，兩者不相一致，即認定原告主張前後矛盾、委無足採，顯有故意為不利原告之認定，而混淆事實，自不足取。
⒉又被告指稱李景賢93年7 月8 日死亡時，尚有遺產淨額26
,903,126元，顯有支付能力云云。然，依據被告核發之李景賢遺產稅核定通知書所載，李景賢死亡時，扣除定存解約部分，存款僅有71,918元，其餘均為股東往來、股票投資，而解約定存部分，則如同原告所主張。由此可知，被告以93年間遺產淨額，反推李景賢於87年至91年間無借款之需，無視其遺產淨額已包含李景賢對原告等子媳借款，不但不合理，亦有悖常理。
⒊另，被告明知原告之妻李蔡麗冬係擔任華產公司之負責人
，並非華產科技公司之負責人，且93年7 月8 日李景賢死亡後，華產科技公司之繼任負責人為陳文瑞，不料，被告卻指稱依華產公司93年7 月8 日資產負債表，公司負責人為李景賢，及華產公司93年12月2 日關於李景賢投資情形說明書，公司負責人為李蔡麗冬，足見二人與華產公司關係密切，影響力不容小覷，華產公司所出具之私文書，其可信性應予保留云云，原告至為不服。
㈣再查被告已將李景賢解約定存而將款項轉入原告及李蔡麗冬
帳戶，視為遺產，即不得再重複課徵贈與稅，是以，原核定通知、原處分及訴願決定，均與遺產及贈與稅法第15條第1項規定相違，而有違反憲法第19條租稅法定主義之違憲情事：
⒈按遺產及贈與稅法第15條第1 項規定：「被繼承人死亡前
2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」，同法第11條第2 項復規定：「被繼承人死亡前2 年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」是以，就被繼承人死亡前2 年內贈與之財產，依法已計入遺產總額計算者，即不得再課徵贈與稅，且前已課徵之贈與稅，尚應自應納遺產稅額內扣抵，顯見贈與稅與遺產稅不得同時課徵。
⒉上開李景賢於93年12月間解約定存並轉入原告及李蔡麗冬
帳戶之款項共計4,556,763 元部分，業經被告核定計入李景賢遺產範圍內，併課徵遺產稅，故被告不得就上開款項另行核課贈與稅。因此，被告於核課李景賢遺產稅時，併就上開金額另行核定贈與稅，而作成本件96年5 月15日贈與稅應稅案件核定通知書之行政處分，顯然違反遺產及贈與稅法第11條第2 項及第15條第1 項規定。
㈤綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：……
二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項、第15條第1 項及第24條第
1 項所明定。㈡本件原告之父李景賢生前於92年12月3 日將其於彰化銀行建
成分行定存單解約，其中存單號碼0000000 －本利2,059,42
7 元存入原告彰化銀行支票存款戶（帳號00000000000000）、存單號碼0000000 －本利1,096,033 元存入媳李蔡麗冬彰化銀行帳戶（帳號00000000000000）、存單號碼0000000 －本利980,000 元存入女李寶鳳彰化銀行帳戶（帳號00000000000000）；嗣於92年12月5 日再將彰化銀行建成分行定存單解約，其中存單號碼0000000 －本利1,401,303 元存入原告彰化銀行支票存款戶（帳號00000000000000）、存單號碼0000000 －本利2,022,450 元存入孫女李孟芬彰化銀行帳戶（帳號0000000000000 ），共計7,559,213 元，經被告核定贈與人李景賢贈與總額7,559,213 元，應納稅額824,434 元。
原告不服，申請復查主張原核定認定之贈與金額，實為贈與人李景賢償還原告及李蔡麗冬之借款，非為贈與。被告復查決定略以，被告曾函請原告說明並提供所主張贈與人李景賢於前揭日期向渠等借款係投資華產公司之用相關證明文件供核，惟查依據原告提示銀行存摺影本資料，僅能證明原告等自87年至91年間有數筆領現，不足以證明該款項確係供作投資華產公司之用，所提示91年9 月17日以贈與人李景賢及李蔡麗冬為華產公司擔任連帶保證人之保證書影本，係李蔡麗冬擔保公司借款，與所稱係贈與人李景賢個人需以定存作信用擔保情況完全相左，故無從判斷贈與人李景賢向原告借款之用途。又贈與人李景賢果若為經營華產公司而為資金調度，亦應屬公司之借款債務，與所述原告及贈與人李景賢間純屬私人資金往來關係並不相同，且贈與人李景賢與原告間之借款事實分別發生於00年、89年、91年及92年，與公司91年之借款擔保有時間差距，且金額亦不相符，無法證明借款之關聯性為由，駁回其復查之申請。原告就此仍未甘服，再執前辭迭經訴願亦遭駁回，遂向大院提起行政訴訟。
㈢原告復執前辭起訴略以：贈與人李景賢存入原告帳戶內共3,
460,730 元部分，及訴外人媳李蔡麗冬帳戶內1,096,033 元部分，均係基於清償伊對原告及李蔡麗冬之金錢借貸債務，而非贈與，並提示贈與人李景賢彰化銀行建成分行支票存款帳戶（帳號00000000000000）交易明細、原告同分行支票存款帳戶（帳號00000000000000）交易明細及李蔡麗冬同分行（帳號00000000000000）存摺明細、臺北縣政府消防局火災證明書、贈與人李景賢簽發本票、德久公司民間借款明細表、借據、德久化學公司股東往來明細表等影本資料，主張原處分及訴願決定有違反舉證責任分配原則等違法之處；又主張復查及訴願決定有違反行政程序法第9 條有利不利一律注意原則、及經驗與論理法則等違誤；並認被告既將贈與人李景賢解約定存轉入原告及李蔡麗冬帳戶款項，視為遺產納入課徵遺產稅，即不得再重複課徵贈與稅，否則與遺產及贈與稅法第15條第1 項規定相違，而有違反憲法第19條租稅法定主義之違憲情事云云，資為爭議。
㈣經查：
⒈有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍
，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，此為司法院釋字第537號解釋意旨。又稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利及不利情事加以審酌。另「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例可資參照。本件被告以97年12月23日財北國稅法二字第0970250748號函請原告提示其本人、贈與人李景賢及李蔡麗冬87年至92年各銀行存摺交易明細資料，以供確認贈與人係償還借款非為贈與之真實性，並以98年4 月13日財北國稅法二字第0980215128號函請原告說明並提供所主張贈與人李景賢於前揭日期向渠等借款係投資華產公司之用相關證明文件供核，原告依函提示贈與人李景賢君彰化銀行建成分行支票存款帳戶（帳號00000000000000）交易明細、原告同分行支票存款帳戶（帳號00000000000000）交易明細及李蔡麗冬同分行（帳號00000000000000）存摺明細，主張此為渠、李蔡麗冬及贈與人李景賢私人之間資金唯一往來銀行，並主張贈與人李景賢向渠等之借款係用於向銀行辦理定存作為信用擔保之用，檢附91年9 月17日以贈與人李景賢及李蔡麗冬為華產公司擔任連帶保證人之保證書影本供核。查依據原告提示銀行存摺影本資料，僅能證明原告等自87年至91年間有數筆領現，不足以證明該款項確係供作投資華產公司之用，又主張借予款係贈與人李景賢用作定存以供個人對銀行信用擔保之用，惟所提示91年9 月17日以贈與人李景賢及李蔡麗冬為華產公司擔任連帶保證人之保證書影本，係李蔡麗冬擔保公司借款，與所稱係贈與人李景賢個人需以定存作信用擔保情況完全相左，故無從判斷贈與人李景賢向原告借款之用途。又贈與人李景賢果若為經營華產公司而為資金調度，亦應屬公司之借款債務，與所述原告及贈與人李景賢間純屬私人資金往來關係並不相同，且贈與人李景賢與原告間之借款事實分別發生於00年、89年、91年及92年，與公司91年之借款擔保有時間差距，且金額亦不相符，無法證明借款之關聯性為由，從而被告認定贈與人李景賢存入原告及李蔡麗冬2 人帳戶共計4,556,763 元部分應為贈與，核定贈與總額7,559,213 元，揆諸首揭規定，並無不合，據此，被告並無違反行政程序法第9 條有利不利一律注意原則、及經驗與論理法則等情事。
⒉依據遺產及贈與稅法第24條規定，贈與人在1 年內贈與他
人之財產總值超過贈與稅免稅額時，依法有向稽徵機關辦理贈與稅申報之義務。贈與人李景賢於92年分別贈與原告及李蔡麗冬等人共7,559,213 元，超過贈與稅免稅額，負有向稽徵機關申報贈與稅之義務。惟其漏未申報，遲至贈與人死亡（93年7 月8 日）後，經被告查獲，除通知原告補申報贈與稅外，另依前揭遺產及贈與稅法第15條第1 項規定併入遺產總額課稅，並無不合。贈與人死亡前2 年內贈與財產予原告及李蔡麗冬漏未申報贈與稅，被告通知原告補申報贈與稅，並以其為贈與人李景賢繼承人通知代繳贈與稅，符合司法院釋字第622 號解釋理由書意旨：「稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第十四條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第一項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第二項）。』依該條第一項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第二項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第十四條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。」，是以，原告所稱被告所為與遺產及贈與稅法第15條第1 項規定及憲法第19條租稅法定主義不合等語，應屬誤解，原告所訴，委無足採。
⒊贈與李蔡麗冬部分：原告訴稱李景賢於92年12月3 日解除
彰化銀行建成分行第0000000 號定存單，將其本利1,096,033元存入李蔡麗冬同行帳戶，係為償還李景賢於87年2月12日、89年7 月11日、91年1 月間及91年1 月3 日向李蔡麗冬之借款500,000 元、400,000 元、313,000 元及440,
267 元（共1,653,267 元）云云，經查李景賢於92年12月
3 日將定存單中途解約，轉存1,096,033 元於李蔡麗冬同行帳戶，有李景賢及李蔡麗冬之彰化銀行存摺存款帳戶及交易資料影本可稽，被告核定李景賢贈與李蔡麗冬1,096,
033 元並非無據；其次，依原告主張，李景賢生前向李蔡麗冬共借款1,653,267 元，此與李景賢存入李蔡麗冬帳戶1,096,033 元，兩者金額不符，且原告亦無法出示李景賢借、還款之證明文據以實其說，是原告主張前後矛盾，委無足採；復次，原告主張李景賢所投資之華產公司，因90年5 月12日發生火災損失慘重，需要大筆資金挹注，故向李蔡麗冬借款云云，然查李蔡麗冬帳戶於87年2 月12日及89年7 月11日提領共900,000 元時，華產公司尚未發生火災，原告主張顯有矛盾；再者，若依原告所述，李景賢於91年1 月間及91年1 月3 日向李蔡麗冬借款753,267 元，係為紓解華產公司資金需求，然依原告起訴狀原證12所示，李蔡麗冬實際上係為李景賢代付德久公司及德久化學公司之股款及借款，與華產公司並無關聯，原告主張實難採信；繼而，原告主張91年1 月間及91年1 月3 日，因李景賢無力支付德久公司股款及德久化學公司之借款753,267元，而由李蔡麗冬代為支付云云，惟查，李景賢於93年7月8 日死亡時，尚有遺產淨額26,903,126元，顯有支付能力，原告主張並無理由；另外，依原告起訴狀原證12上半頁德久公司收據所示，李景賢依出資比例僅出資1,691 元，非原告主張之313,000 元，原告顯有虛增李景賢借款債務之意圖；末以，依華產公司93年7 月8 日資產負債表，公司負責人為李景賢，及依華產公司93年12月2 日關於李景賢投資情形說明書，公司負責人為李蔡麗冬，足見其二人與華產公司關係密切，影響力不容小覷，華產公司所出具之私文書，其可信性應予保留。
⒋贈與甲○○部分：原告訴稱李景賢於92年12月3 日及92年
12月5 日解除彰化銀行建成分行第0000000 號及第000000
0 號定存單，將本利2,059,427 元及1,401,303 元存入甲○○同行帳戶，係為償還李景賢於89年9 月22日、91年2月1 日、91年8 月2 日及92年1 月2 日向甲○○之借款800,000 元、1,100,000 元、1,100,000 元及1,000,000 元（共4,000,000 元）云云，經查李景賢於92年12月3 日及92年12月5 日將定存單中途解約，轉存2,059,427 元及1,401,303 元於甲○○同行帳戶，有李景賢及甲○○之彰化銀行存摺存款帳戶及交易資料影本足憑，被告核定李景賢贈與甲○○2,059,427 元及1,401,303 元並非無據，又依原告訴稱，李景賢生前曾向甲○○共借款4,000,000 元，此與李景賢存入原告帳戶3,460,730 元，兩者金額不符，又原告亦未能出示李景賢借、還款證明文據，是原告主張顯有矛盾，委無足採；其次，原告主張李景賢因華產公司90年5 月12日發生火災，急需資金挹注，故向甲○○借款云云，惟查甲○○帳戶於89年9 月22日提領800,000 元時，華產公司尚未發生火災，原告所言並不實在；再者，原告主張伊於91年2 月1 日、91年8 月2 日及92年1 月2 日借款予李景賢時，李景賢均有出具本票乙紙作為借據云云，然查，上揭3 紙本票影本，均僅出現李景賢印章，而無其簽名，與一般經驗法則不合，是該本票應係原告臨訟所作，不足採信；末以，依華產公司93年7 月8 日資產負債表及華產公司93年12月2 日李景賢投資情形說明書所示，公司負責人係由李景賢及李蔡麗冬擔任，足見華產公司與其家族關係密切，其私文書可信性，應予保留。
⒌針對原告主張被告已將李景賢解約定存而將款項轉入原告
及李蔡麗冬帳戶，視為遺產，即不得再重複課徵贈與稅部分，查：
⑴按「被繼承人死亡前2 年內贈與之財產，依第15條之規
定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金……一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」、「被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：……二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」為遺產及贈與稅法第11條第2 項、第15條第1項及第24條第1項所明定。
⑵被告原核定被繼承人李景賢生前轉予其兒子即原告3,46
0,730 元、媳婦李蔡麗冬1,096,033 元、孫女李孟芬2,022,450 元、女兒李寶鳳980,000 元及兒子李意盛1,050,000 元，贈與總額為8,609,213 元，應納贈與稅額1,069,487 元（原處分卷第67頁），並將同數額列入李景賢遺產稅核定通知書之「扣抵贈與稅額及利息」；嗣因繼承人對於被繼承人贈與李意盛部分，提出新事證，檢附足資採信之資金往來流程供憑，被告准予註銷1,050,
000 元，變更贈與總額為7,559,213 元，核定應納贈與稅額824,434 元，是被告於首次計算李景賢遺產稅事件之應納稅額時，已依上揭規定減除李景賢贈與原告、媳婦李蔡麗冬、孫女李孟芬、女兒李寶鳳等5 人之贈與稅額824,434 元，並無原告所稱之「重複課徵贈與稅」情形。
㈤再者，原告訴稱李景賢生前確有向原告、李意盛、媳李蔡麗
冬借款之必要及事實，並提示李景賢88年2 月8 日與88年10月31日親簽文書及土地買賣所有權移轉契約書影本為證云云，查：
⒈李景賢88年2 月8 日親簽文書之「華產科技處理方案」，
據原告稱，係李景賢答應分3 期各900 萬元清償甲○○及李意盛之證據云云，惟其仍與李景賢於92年12月3 日及92年12月5 日解除彰化銀行建成分行第0000000 號及第0000
000 號定存單，轉存本利2,059,427 元及1,401,303 元至原告同行帳戶之金額不符。
⒉李景賢88年10月31日親筆文書之「88年2 月8 日處理方案
再次商議」，上載：「(A) 承接88年3 月3 日處理內容，差額NT＄27,000,000，以下列李景賢之股份抵押先轉讓給李蔡麗冬、甲○○金額大約如下：……1,650 萬先抵扣差額2,700 萬＝不足1 千萬元。(B) ……（台菱股份及裕昌股份）5,886,200 。」亦與李景賢於92年12月3 日及92年12月5 日轉存本利2,059,427 元及1,401,303 元至原告同行帳戶之金額不符。
⒊原告提示之李景賢88年2 月8 日與88年10月31日親簽文書
及土地買賣所有權移轉契約書，距李景賢92年間贈與原告之日期，相隔甚遠，內容亦無關聯性。徵諸原告99年3 月12日準備程序所述，上揭親筆文書係李景賢生前分析遺產之依據，更可佐證上揭文書與本件贈與稅訴訟無關，是原告主張核無足取。
㈥綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告92年度贈與稅本稅復查案件審查報告書、審查結果增減金額變更比較表、被告92年度贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單、原告98年4 月23日說明書、李景賢與李蔡麗冬為華產公司保證人之保證書影本、李蔡麗冬彰化銀行建成分行86-94 年活期儲蓄存款帳戶交易明細、原告彰化銀行建成分行87-92 年支票存款帳戶資料查詢明細表、李景賢彰化銀行建成分行87- 93年支票存款帳戶資料查詢明細表、原告96年5 月25日復查申請書、原告彰化銀行綜合存款帳戶明細、相關本票影本、原告93年11月11日限定繼承聲請狀、被告92年度贈與稅繳款書、被告92年度贈與稅應稅案件核定通知書（更正核發）、被告贈與稅課稅資料暨調查報告、原告95年6 月13日更正申請函、臺北縣政府消防局90年5 月17日火災證明書、李意盛彰化銀行綜合存款帳戶明細、原告96年5 月3 日說明函、李景賢彰化銀行建成分行存單存款帳戶資料查詢明細表、原告華南商業銀行綜合存款帳戶明細、被告94年12月9 日財北國稅審二字第0940221180號書函、德久公司91-93 年民間借款明細表、德久公司收受股出資額之收據、華產公司93年度資產負債表、華產公司93年度總分類帳、李景賢於華產公司投資情形調查表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告之父李景賢（93年7 月8 日歿）生前分別於92年12月3 日及92年12月
5 日將其於彰化銀行建成分行定存單中途解約轉入原告彰化銀行支票存款戶3,460,730 元、媳婦李蔡麗冬彰化銀行帳戶1,096,033 元、孫女李孟芬彰化銀行帳戶2,022,450 元及女李寶鳳彰化銀行帳戶980,000 元，共計7,559,213 元，被告將李景賢前揭轉入原告等之資金，認定屬贈與，所為補稅處分是否合法？本院判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「遺產及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項及第10條分別定有明文。
㈡次按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而
進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」業據司法院釋字第537 號解釋在案。又依行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈢而依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條規定，財產所有
人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。
㈣本件原告之父李景賢（93年7 月8 日歿）生前於92年12月3
日將其於彰化銀行建成分行定存單解約，其中存單號碼0000
000 －本利2,059,427 元存入原告彰化銀行支票存款戶（帳號00000000000000）、存單號碼0000000 －本利1,096,033元存入媳李蔡麗冬彰化銀行帳戶（帳號00000000000000）、存單號碼0000000 －本利980,000 元存入女李寶鳳彰化銀行帳戶（帳號00000000000000）；嗣於98年12月5 日再將彰化銀行建成分行定存單解約，其中存單號碼0000000 －本利1,401,303 元存入原告彰化銀行支票存款戶（帳號00000000000000）、存單號碼0000000 －本利2,022,450 元存入孫女李孟芬彰化銀行帳戶（帳號0000000000000 ），共計7,559,21
3 元，故被告依前揭規定及上開客觀事證，以原告將前開款項轉入原告等帳戶，並經渠等受領，未表反對意思，認定原告係將財產無償移轉予原告等，應成立贈與行為，洵屬有據，堪認已盡其舉證之責。原告主張系爭資金款項之移轉，屬借貸關係( 見起訴狀第3 頁附本院卷第8 頁第12行) ，並非贈與，自應由原告就此有利之事實負舉證責任。
㈤再按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物
之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。當事人之一方對他方負金錢或其他代替物之給付義務而約定以之作為消費借貸之標的者，亦成立消費借貸。」民法第474 條有明文規定。再按「稱消費借貸者，於當事人間必本於借貸之意思合致，而有移轉金錢或其他代替物之所有權於他方之行為，始得當之。是以消費借貸，因交付金錢之原因多端，除有金錢之交付外，尚須本於借貸之意思而為交付，方克成立。倘當事人主張與他方有消費借貸關係存在者，自應就該借貸意思互相表示合致及借款業已交付之事實，均負舉證之責任，其僅證明有金錢之交付，未能證明借貸意思表示合致者，仍不能認為有該借貸關係存在。」最高法院98年度台上字第1045號判決意旨參照。準此，原告主張其與李蔡麗冬及李景賢間確有成立借貸關係，自應就該借貸意思互相表示合致及借款業已交付之事實，負舉證之責任。本院質之原告有關系爭借款有無借據、約定返還期限及利息等事項？原告訴訟代理人答稱：「借錢當然只會跟熟人借，怎麼會跟陌生人借錢，何況父子關係、和翁媳關係，會事前準備借據才是奇怪的事。（問：原告及配偶與李景賢間的借貸關係完全沒有借據？）有些有，有些沒有，完全要看父親當時的情緒。（問：起訴狀第4 、5 頁所列借貸關係有無借據？）目前第4-8 筆有證據，請參原證8-14。（問：原證8-10都是本票。）因為是父子關係，所以和一般的借據有出入。4-8 筆有本票等證據。（問：有無約定何時還錢？）沒有。（問：有無約定利息？) 沒有，要看父親的情緒，父親要給就有，父親不給也只能默默承受。（問：到目前為止有沒有給過？）再陳報。」等語（見本院卷第85頁），則原告及李蔡麗冬與李景賢間有無互相表示合致借貸之意思尚有未明。況原告自承曾向李景賢買受不動產，支付價金，李景賢曾將股票移轉出售過戶給原告等情（見本院卷第194 頁），並提出不動產買契約書為憑（見本院卷第197- 201頁），可知，原告與李景賢間有其他資金往來情形，是原告及李蔡麗冬縱有交付李景賢金錢之事實，是否確屬借款，非無探究之餘地。
㈥查原告於96年5 月24日提起復查時主張借款情形如下: 「⑴
87年2 月12日，李景賢向李蔡麗冬借現金50萬元；⑵89年7月11日，李景賢向李蔡麗冬借現金40萬元；⑶89年9 月22日，李景賢向原告借現金80萬元；⑷91年8 月2 日，李景賢向原告借現金110 萬元；⑸92年1 月2 日，李景賢向原告借現金100 萬元」等情(見原處分卷第108頁)。被告以97年12月23日財北國稅法二字第0970250748號函請原告提示其本人、贈與人李景賢及李蔡麗冬87年至92年各銀行存摺交易明細資料，以供確認贈與人係償還借款非為贈與之真實性( 見原處分卷第116 頁) ，再以98年4 月13日財北國稅法二字第0980215128號函請原告說明並提供所主張贈與人李景賢於前揭日期向渠等借款係投資華產公司之用相關證明文件供核( 見原處分卷第442 頁) 。原告於98年4 月23日說明並提示贈與人李景賢彰化銀行建成分行支票存款帳戶（帳號00000000000000）交易明細、原告同分行支票存款帳戶（帳號00000000000000）交易明細及李蔡麗冬同分行（帳號00000000000000）存摺明細，主張此為渠、李蔡麗冬及贈與人李景賢私人之間資金唯一往來銀行，並主張李景賢向渠等之借款係用於向銀行辦理定存作為信用擔保之用，91年2 月1 日李景賢向原告借現金110 萬元去做定存，檢附91年9 月17日以贈與人李景賢及李蔡麗冬為華產公司擔任連帶保證人之保證書影本供核
( 見原處分卷第446-447 頁) 。可知，原告除上述5 筆借款外，另主張91年2 月1 日借款1 筆，共計6 筆借款。嗣於向本院起訴時再主張有91年1 月間，李景賢向李蔡麗冬借款313,000 元及91年1 月3 日，李景賢向李蔡麗冬借款440,26
7 元2 筆( 見本院卷第9 頁) ，以上共計8 筆借款。嗣於本院審理時原告又主張李景賢於88年2 月8 日積欠原告1,400萬元( 見本院卷第123-124 頁) 。綜上，原告對於其與李蔡麗冬及李景賢間有關借款之時間及金額前後數異其詞，已有可議。而其所提出證明李景賢於88年2 月8 日積欠原告1,40
0 萬元之文件是有關原告之母遺產之分配、華產科技公司、田中公司生存解決方案及股票轉讓情形( 見本院卷第136 、
139 頁) ，核與首揭民法第474 條規定之借貸關係，尚有未合。本院質之原告李景賢如何向原告借錢? 答稱: 「李景賢做生意需要資金週轉，從87年開始，不定時不定點向原告借錢。」云云( 見本院卷第119 頁) ，再質之起訴狀第5 頁都有寫明時間金錢，為何現在變成不定時不定點？答稱: 「現在爭執的是起訴狀第5 頁那幾筆錢，原告是要證明之前就有資金往來。」云云( 見本院卷第119 頁) ，可知上開有關原告之母遺產之分配、華產科技公司、田中公司生存解決方案及股票轉讓部分僅在證明李景賢與原告間之前即有資金往來。本院再請原告確認借款的時間是否為起訴狀第4-5 頁共8筆？答稱：「是」云云（見本院卷第119 頁），故本件就原告主張之借款事實即以起訴狀第4-5 頁（見本院卷第8-9 頁）共8 筆借款為調查範圍。
㈦關於贈與李蔡麗冬部分：
經查，原告主張李景賢生前向李蔡麗冬借款1,653,267 元，此與李景賢存入李蔡麗冬帳戶1,096,033 元，兩者金額不同，無從勾稽。次查，李景賢帳戶於87年2 月12日係以現金存入500,000 元，該筆現金是否確由李蔡麗冬存入，尚乏證據證明。原告雖提出彰化商業銀行存摺支取條及送款簿影本（見本院卷第27 -28頁、204 頁）為憑，惟此僅能證明李蔡麗冬有於87年2 月12日提領50萬元，李景賢有於87年2 月12日存入50萬元，不能證明李景賢帳戶於87年2 月12日存入之50萬元即係李蔡麗冬交付之50萬元。本院質之原告87年2 月12日存入李景賢帳戶的50萬元是誰去存的？答稱：「李麗蔡冬。由李蔡麗冬拿去存在李景賢的帳戶」等語（見本院卷第85頁），而依存摺支取條及送款簿上之筆跡觀察（見本院卷第
204 頁），二者書寫方式並不相符，無從認定是同一人所為，是原告此部分之主張尚非可採。再查，原告提出彰化商業銀行存摺支取條及送款簿影本（見本院卷第205 頁）上記載之金額，一為「䦉拾萬元」，一為「肆拾萬元」，若係李蔡麗冬於同日所書寫，何以二者書寫方式不同？亦無從認定是同一人所為。原告主張李景賢所投資之華產公司，因90年5月12日發生火災損失慘重，需要大筆資金挹注，故向李蔡麗冬借款云云（見原處分卷第108 頁），惟李蔡麗冬帳戶於87年2 月12日及89年7 月11日提領共900,000 元時，華產公司尚未發生火災，核與原告主張李景賢借款之原因係華產公司發生火災乙節，顯有未合。原告嗣於起訴時改稱91年1 月間及91年1 月3 日，因李景賢無力支付德久公司股款及德久化學公司之借款753,267 元，而由李蔡麗冬代為支付云云（見起訴狀第5-6 頁附本院卷第9 頁），惟查，李景賢於91年1月2 日帳戶存款餘額尚有1,078,950 元（見原處分卷第132頁），足以支付上開款項，於93年7 月8 日死亡時，尚有遺產淨額26,903,126元（見本院卷第42頁），並非無支付能力，原告主張李景賢無力支付，已難憑信。再依德久公司收據記載：「茲收到股東李景賢等4 人君依出資比例0.0147所繳之：依出資比例繳款金額: 實收313,060 ，李景賢1,691 李意盛150,243 甲○○150,243 蔡麗冬10,855，91.1.4李景賢」等語（見本院卷第40頁），可知，李景賢依出資比例僅需出資1,691 元，非原告主張之313,000 元，原告顯有虛增李景賢借款債務之情形。況原告亦自承因嗣後德久公司特別股並未發行成功，李景賢乃將上開313,000 元轉借予德久公司云云( 見本院卷第9 頁) ，則德久公司既未發行特別股，李景賢並無繳納股款之必要，自毋需向李蔡麗冬借款。另李景賢於德久化學公司收據上記載：「上記金額係蔡麗冬代付款不誤」等語（見本院卷第40頁），僅能證明李蔡麗冬有代付李景賢德久化學公司出資額440,267 元，至於該筆代付款係基於何種原因所為？渠等有無互相表示合致借貸意思仍有未明。此外，原告復未能提示其他足資證明李景賢借、還款之文件資料以實其說。綜上各等情觀之，原告主張李景賢與李蔡麗冬間有借貸關係云云，尚非可採。
㈧關於贈與甲○○部分：
經查，李景賢帳戶分別於89年9 月22日存入80萬元，91年8月2 日存入110 萬元，92年1 月2 日存入100 萬元，均係以現金方式為之（見本院卷第32、36、38頁），該筆現金是否確由原告存入，尚乏證據證明。原告僅提示本票3 紙（見本院卷第33、35、37頁），並未提示確有交付李景賢110 萬元、110 萬元及100 萬元之資金流程，尚難認李景賢確有向原告借貸上開款項共320 萬元。又原告提出之彰化銀行建成分行存單存款帳戶及交易資料列示表，僅能證明李景賢有於91年2 月1 日購買彰化銀行定期存單110 萬元（見本院卷第34頁），不能據此即認李景賢確有向原告借款110 萬元。本院質之原告有無交付現金給李景賢的證據? 現金存款部分有無辦法證明是原告和李蔡麗冬存入？原告雖提出彰化商業銀行存摺支取條及送款簿影本（見本院卷第206 頁）為憑，惟此僅能證明原告有於89年9 月22日提領80萬元，李景賢有於89年9 月22日存入80萬元，不能證明李景賢帳戶於89年9 月22日存入之80萬元即係原告交付之80萬元。原告另主張91年2月1 日、8 月2 日及92年1 月2 日自家中拿出現金各110 萬元、110 萬元及100 萬元部分（見本院卷第194 頁反面），並無證據證明，不能採信。再查，李景賢之死因係心肌梗塞猝死，於91年1 月4 日可在德久公司收據註記簽名，於93年
7 月2 日尚能至致理商專開會，何以原告提示之3 紙本票（發票日期分別為91年2 月1 日、91年8 月2 日、92年1 月2日）均只有李景賢之蓋章，未見李景賢之簽名? 本院質之原告本票是誰開的？答稱：「是我開的，我父親蓋章」云云（見本院卷第87頁），本院再質之原告為何不是李景賢開的？答稱: 「他寫處理方案，但不知道有什麼錢可以處理，所以我寫的拿給他簽字，處理我兄弟的部分。」等語（見本院卷第120 頁），未能作合理說明，則上開本票之真實性，已非無疑，況李景賢開票的原因係有關處理方案，不能證明係向原告借款。此外，原告復未提出其他足資證明李景賢借、還款之文件資料以實其說。綜上各等情觀之，原告主張其與李景賢間有借貸關係云云，不可採信。
㈨本件贈與行為既已成立，自應依法定其所應歸屬之贈與之法
律效果，是被告據以核課贈與稅，並因贈與人已死亡，其應納之贈與稅依司法院釋字第622 號解釋，以繼承人為代繳義務人核發繳款書，並無違誤。
㈩至原告主張被告已將李景賢解約定存而將款項轉入原告及李
蔡麗冬帳戶，視為遺產，即不得再重複課徵贈與稅乙節。惟按「被繼承人死亡前2 年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金……一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」、「被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：……二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在
1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」為遺產及贈與稅法第11條第2 項、第15條第1 項及第24條第1 項所明定。經查，被告原核定被繼承人李景賢生前轉予原告3,460,730 元、媳婦李蔡麗冬1,096,033 元、孫女李孟芬2,022,450 元、女兒李寶鳳980,000元及兒子李意盛1,050,000 元，贈與總額為8,609,213 元，應納贈與稅額1,069,487 元（見原處分卷第67頁），並將同數額列入李景賢遺產稅核定通知書之「扣抵贈與稅額及利息」（見本院卷第42頁）；嗣因繼承人對於被繼承人贈與李意盛部分，提出新事證，檢附足資採信之資金往來流程供憑，被告准予註銷1,050,000 元，變更贈與總額為7,559,213 元，核定應納贈與稅額824,434 元（見本院卷第14頁），是被告於首次計算李景賢遺產稅事件之應納稅額時，已依上揭規定減除李景賢贈與原告、媳婦李蔡麗冬、孫女李孟芬、女兒李寶鳳等5 人之贈與稅額824,434 元（見本院卷第191 頁），並無原告所稱之「重複課徵贈與稅」情形，原告此部分之主張，容有誤解。
從而，被告認定贈與人李景賢存入原告及李蔡麗冬2 人帳戶
共計4,556,763 元部分應為贈與，核定贈與總額7,559,213元，揆諸首揭規定，並無不合，原告主張被告違反行政程序法第9 條有利不利一律注意原則及經驗與論理法則云云，均無可採。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，原告請求傳訊證人李意盛，証明李景賢如何會有錢贈與子女，李意盛已拋棄繼承等節，核無必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 8 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 8 日
書記官 劉道文