臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2729號99年7月15日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 林穆弘律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○訴訟代理人 癸○○
壬○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月10日台財訴字第09800 ○○○○號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於核定遺產債權逾新臺幣12,558,267元部分及裁處罰鍰全部，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔1/10，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父李○賢於民國（下同）93年7 月8 日死亡：⒈原告自行申報被繼承人李○賢所有台○樹脂工業股份有限公司（以下簡稱台○公司）137 股計新臺幣（下同）331,334 元及裕○機電工廠股份有限公司（以下簡稱裕○公司）1,100 股計258,929 元，合計為590,263 元，被告初查按其申報計入遺產總額課稅。⒉原告漏報被繼承人李○賢之德○股份有限公司（以下簡稱德○公司）股東往來債權718,000 元、德○化學股份有限公司（以下簡稱德○化學公司）股東往來債權440,267 元、華○科技股份有限公司（以下簡稱華○公司）股東往來債權1,570 萬元，及私人債權－林○超1,000 萬元（被繼承人李○賢借給林君投資德○化學公司之款項），共計26,858,267元，經被告查獲，乃併入遺產課稅。⒊被繼承人李○賢生前於92年12月3 日將其於彰化銀行建成分行定存單解約，其中存單號碼0000000 －本利2,059,427 元存入原告彰化銀行支票存款戶（帳號00000000000000）、存單號碼0000000 －本利1,096,033 元存入媳庚○○○彰化銀行帳戶（帳號00000000000000）、存單號碼0000000 －本利980,00
0 元存入女李○鳳彰化銀行帳戶（帳號00000000000000）；嗣於92年12月5 日再將彰化銀行建成分行定存單解約，其中存單號碼0000000 －本利1,401,303 元存入原告彰化銀行支票存款戶（帳號00000000000000）、存單號碼0000000 －本利2,022,450 元存入孫女李○芬彰化銀行帳戶（帳號000000
00000000 ），共計7,559,213 元，經被告核定被繼承人李○賢死亡前2 年內贈與總額7,559,213 元。⒋原告原申報被繼承人李○賢遺產稅時，並未主張未償債務扣除額，嗣以95年9 月27日更正函申請增列90年12月7 日向戊○○借款200萬元、90年7 月5 日向宇○實業股份有限公司（以下簡稱宇○公司）借款500 萬元及91年3 月1 日向柯○財借款200 萬元等3 筆未償債務共計900 萬元，被告初查以其中私人借款共計400 萬元係以現金方式交付，無資金流程證明文件，另向宇○公司借款500 萬元，經公司表示並未借款予被繼承人李○賢，亦無資金流程，乃否准認列，核定未償債務扣除額為0 元。是被告以原告於93年11月15 日為遺產稅申報，漏報被繼承人遺產－贈與財產、債權、投資、存款、股利合計33,024,503元，核定遺產總額35,303,126元，遺產淨額26,903,126 元，應納稅額5,501,544 元，並依所漏稅額處1 倍罰鍰5,501,500元（計至百元止）。原告不服，就投資、債權、死亡前2 年贈與、未償債務扣除額及罰鍰部分申請復查，經被告以98年6 月9 日財北國稅法二字第0980214236號復查決定書（下稱原處分）追減罰鍰1,100,727 元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、就被告錯誤認定被繼承人李○賢仍有以下遺產總額－投資－台○公司股份137 股及裕○公司股份1,100 股部分為反駁：
１、李○賢將其所有台○公司股票137 股，以及裕○公司股票1,
100 股出售與庚○○○（有證人庚○○○之證述參照）。依裕○公司93年6 月30日股東名冊可發現，李○賢列名編號5；依台○公司93年7 月8 日股東名冊可發現，李○賢列名編號序1 。再依李○賢之各類所得扣繳暨免扣繳憑單所載，自91年12月至92年11月，李○賢自台○公司領取薪資673,000元，而92年12月至93年6 月，李○賢自台○公司領取薪資208,000 元，則據此推估，李○賢在死亡之前，每年應可自台○公司領取薪資至少約有58萬元之多【（673,000 元＋208,
000 元）÷1.5 ＝587,333 元】。是以，證人庚○○○證述李○賢要求不過戶以保留董監事席位，而得領取董監事酬勞，確屬實在（李○賢係台○公司第1 號股東，已見前述）。
２、至於被告堅決主張李○賢遺產總額－含投資（台○公司股票
137 股、裕○公司股票1,100 股）在內，但上開股票股份確屬庚○○○所有，絕非李○賢之遺產。按認定課稅事實，應以實際上經濟事實為準，此亦為司法院釋字第415 號解釋所肯定。準此要旨，於課稅事實上，是否為股票股份所有人，亦應以是否實際占有股份之人為判斷，非以股東名簿上登記為準，此觀公司法第165 條第1 項，登記僅為對抗要件而非生效要件，即足明白。且台○及裕○公司「股票買賣契約書」已明確記載：「照票面金額讓受與甲方」，因此被告稱契約書關於每股金額及價金部分均空白無記載，難認被繼承人與庚○○○就台○公司股票137 股已有買賣合意云云，顯有錯誤。再因李○賢於生前將其所有台○公司股票137 股、及裕○公司股票1,100 股出售予庚○○○，並簽立股票買賣契約書及轉讓書為憑，並經庚○○○於99年5 月11日到庭證述確實，足證李○賢確實有將上開台○公司及裕○公司股票出售予庚○○○之事實，不容否認。此外，庚○○○既曾借款給李○賢支用，庚○○○當然有能力依約交付股款247,000元（台○公司股票每股面額1,000 元，137 股共計137,000元；裕○公司股票每股面額100 元，1,100 股共計11萬元。
二者合計共247,000 元），衡諸上開釋字第415 號解釋旨趣，不論李○賢有無向公司辦理過戶登記與否，或有無在上開股票背面上為背書轉讓之行為，庚○○○在實質上均已取得上開股票之實際所有權。
３、倘被告猶然否認上開經濟活動之事實，則庚○○○在李○賢生前，依法對李○賢便有辦理上開股票過戶之請求權存在，因被告既已核定上開股票價值為590,263 元（台○公司股票
137 股價值331,334 元，裕○公司股票1,100 股價值258,92
9 元，二者合計590,263 元），是以，原告主張本件應增列李○賢生前未償債務590,263 元。如此一來一往之間，被告所爭執者實係微末枝節。綜上可知，李○賢轉讓台○公司13
7 股及裕○公司1,100 股股份予庚○○○，但未辦過戶登記，李○賢可保留創始董事名銜，並得以領取董事報酬及車馬費；系爭台○公司股份137 股及裕○公司股份1,100 股，應非屬李○賢所有，而係庚○○○所有。是以，原告主張系爭台○公司股份137 股及裕○公司股份1,100 股非李○賢之遺產，不得加入遺產總額中計算，確有理由。
㈡、被告對有利原告之事實，不可怠忽漠視，只重課稅收入，徒滋民怨。再就被告錯誤認定李○賢仍有以下遺產總額－債權部分為反駁：
１、李○賢表面上，對德○公司似有股東往來債權718,000 元，但實際上，德○公司已無償債能力：
⑴、91年1 月3 日，德○公司向李○賢、原告、李○盛、庚○○○預收特別股款共計313,000 元，且由庚○○○代為給付。
嗣因德○公司發行特別股不成，上開313,000 元本應返還予庚○○○，惟李○賢要求庚○○○將該筆款項支借予伊，伊再借予德○公司，以供週轉之用。且李○賢分別向戊○○、柯○財及宇○公司借款200 萬元、200 萬元、500 萬元，再轉借予德○公司，以供其週轉之用。而上開3 筆款項按月應付之利息，德○公司則均未給付李○賢，依德○公司民間借款明細表所載，總計共欠李○賢405,000 元。是以，被繼承人李○賢對德○公司有上開2 筆共計718,000 元之股東往來債權存在。
⑵、惟德○公司早於被繼承人李○賢死亡前，即已無償債能力，
有下列事證足資證明：德○公司93年7 月8 日資產負債表上，淨值為「－72,559,318」。93年7 月8 日以前，德○公司向第一商業銀行（以下簡稱第一商銀）、交通銀行及台北國際商銀之短期擔保借款共236,263,408 元，向第一商銀長期擔保借款9,195,000 元，與上開資產負債表上短期借款及長期借款之數額均相符。又第一商業銀行對德○公司名下供其擔保之不動產，即坐落於臺北縣○○鎮○○○段○○○○4段39地號等不動產共20筆土地及6 筆建物，進行至抵押權特別拍賣，惟未能賣出，且上開不動產上，除建物第6 ○○○鎮○○○段○○○○小段04-0建號外，每筆土地、建物皆設定7 順位之抵押權，換言之，該公司遭第一商銀拍賣之不動產，皆已供作銀行借款擔保，一旦發生拍定情事，債權銀行將可優先取償（交通銀行後與中國商銀合併，並更名為兆豐銀行；台北國際商銀為永豐銀行前身）。有證人即德○公司董事長己○○證稱可參。而德○公司96、97及98年度之資產負債表上，記載資產淨值均為負數。
⑶、再據臺灣士林地方法院（以下簡稱士林地院）民事執行處99
年6 月22日士院木99司執勇字第21○○○號函說明一記載，可見德○公司名下不動產終有散盡一日，且不足以清償銀行團之優先抵押債權共短期借款236,263,408 元、長期借款9,195,000 元。綜上可知，德○公司確實已無償債能力，換言之，被繼承人李○賢對德○公司上開718,000 元股東往來債權，顯無受清償之可能，依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，自不應計入遺產總額計算。
２、李○賢對德○化學公司之股東往來債權440,267 元部分：債務人有無清償債務之能力須以其「資力」，即資產及負債綜合觀察為據，因此，原復查及訴願決定雖認定德○化學公司93年度資產負債表中公司資產淨值正，然該公司淨值究竟多少？是否能夠完全清償對李○賢之債務？又該公司若非經營不善，何須向外借貸且積欠許久未還？凡此種種，均有待被告依職權調查，是以，原復查及訴願決定單純以德○化學公司93年資產淨值為正，認定該公司有清償能力，顯有違反行政程序法第43條規定之未盡職權調查及違背經驗及論理法則之違誤。
３、李○賢對華○公司並無股東往來債權1,430 萬元部分：
⑴、李○賢對華○公司之190 萬元債權部分，華○公司前已開立
發票日93年2 月8 日，票號CI0000000 ，金額190 萬元，付款人彰化銀行建成分行之支票乙紙，交付予李○賢以為清償，且經李○賢於93年2 月9 日提示兌現，此由該紙支票正面有「支票提回付訖」戳章，背面有「李○賢」簽名背書，及華○公司92年12月8 日轉帳傳票，即可得證。是以，李○賢對華○公司之股東往來債權190 萬元部分，業經該公司開立支票交付清償而消滅。
⑵、華○公司為清償對李○賢之295 萬元股東往來債務，由李○
賢於92年12月15日，自華○公司彰銀建成分行乙存第00000000000 000號帳戶，提領95萬元及200 萬元。又華○公司為清償對李○賢之405 萬元股東往來債務，由李○賢於92年12月17、18日，自該公司彰銀建成分行乙存第0000000000000號帳戶，分別提領350 萬元、55萬元。是以，李○賢對華○公司之股東往來債權700 萬元部分，業經該公司清償而消滅。
⑶、為清償對李○賢之借款債務，華○公司前已開立發票日92年
12月19日，票號CI0000000 ，金額280 萬元，付款人為彰化銀行建成分行之支票乙紙，交付予李○賢，以為清償。而李○賢亦已於同日轉予陳○珠提示兌現。又為清償對李○賢之借款債務，華○公司前已開立發票日92年12月22日，票號CI0000000 ，金額260 萬元，付款人彰化銀行建成分行之支票乙紙，交付予李○賢，以為清償。而李○賢亦於同日轉予林○○碧提示兌現。
⑷、華○公司現為「僑外資」，其負責人辛○○到庭證稱：「接
手前有請會計師看過帳目。」、「轉帳傳票是華○公司還給李○賢的憑證。」、並就鈞院卷第99、101 、102 、104 、
106 頁轉帳傳票，證稱：「之前有看過，是還錢給李○賢」，足證上開傳票之記載內容實在。被告徒以李○賢生前為華○公司負責人、支票受款人欄空白並無記載、非由李○賢提示兌現各詞，空言質疑上開傳票之真實性，不但有違舉證責任分配原則，亦有悖於商場上生活經驗法則，開立無記名支票，當然係可轉由第三人提示兌現，惟皆須由發票人支付票款，此非支票發票人華○公司清償第一持票人李○賢之債權，否則為何？
⑸、再者，依華○公司92年12月31日資產負債表上，在流動負債
「股東往來」一欄內空白，即證明無股東往來。該公司93年
1 月1 日至93年7 月8 日資產負債表上，在流動負債一項，亦無股東往來項目，亦證明無股東往來。綜上可見，李○賢對華○公司並無1,430 萬元之債權可資主張，至為清楚，故不應計入李○賢之遺產範圍內。
⑹、至於第一商銀支票存款明細分類帳則屬德○公司在一銀北投
分行00000000000 之帳號資料：90年12月7 日華○公司自中國農民銀行匯款200 萬元，入「收款人」德○公司於第一銀行北投分行00000000000 帳號內。故德○公司於一銀北投分行00000000000 帳號「支票存款明細分類帳」，在交易日期「901207」，交易序號「0000000000」，出現貸方金額「2,000,000 」。鈞院卷內，另有一銀北投分行記帳日「901207」，申請人「華○科技股份有限公司」，金額「2,000,000」，收款人帳號及戶名「00000000000 德○股份有限公司」之紀錄，可供比對勾稽。
４、李○賢並無對林○超有借款債權1,000 萬元部分：
⑴、被繼承人李○賢於87年間投資華○公司，即開始有資金需求
。嗣後華○公司於90年5 月12日發生火災，損失慘重，更需大量資金挹注，李○賢乃以質押華○公司股票方式，向林○○霞借款1,130 萬元。是以，李○賢於92年12月9 日依林○○霞指示，將其名下華○公司113 萬股股份，過戶予林○○霞之子林○超，而林○○霞則於次日92年12月10日，由莊○○、陳○○分別自台灣中小企業銀行南三重分行第00-000000號、第00-0000 00號存款帳戶，匯款830 萬元、300萬元予李○賢在同行第00-000000 號存款帳戶。嗣因李○賢無需使用該筆款項，乃將其中130 萬元匯還予莊○○，餘1,000萬元部分，復依林○○霞指示，於92年12月12日分成300萬元及700 萬元2 筆，匯入德○化學公司，作為林○○霞之子林○超及林思維2 人投資德○化學公司之股款。足證李○賢對林○超確實並無任何借款債權存在。
⑵、惟李○賢生前雖已清償對林○○霞之1,000 萬元借款債權，然卻未曾向林○超請求返還質押之華○公司股份113 萬股。
因此，李○賢對林○超應有請求返還華○公司股份113 萬股之債權存在。換言之，李○賢對林○超僅有華○公司113 萬股股份之返還請求權存在，而非1,000 萬元借款債權。是以，依遺產及贈與稅法第10條第1 項前段及同法施行細則第28條第1 項前段、第29條第1 項規定，被告應認定李○賢對林○超有華○公司113 萬股股份返還請求權存在，且其價值，依李○賢死亡時即93年7 月8 日，華○公司之資產淨值估定之。因93年7 月8 日，華○公司資產淨值為34,917,574元，故每股現值為4.36元，故李○賢對林○超之華○公司113 萬股股份返還請求權，價值應為4,926,800 元（4.36元×1,130,000 ＝4,926,800 元）。
㈢、關於被告錯認李○賢名下遺產總額－有死亡前兩年贈與－存款部分：
１、原告之母李○鸞於81年間過世後，李家家產即為李○賢挪為己用。至88年間，李家家產約計有5,600 萬元。88年2 月間，李○賢同意分家後，承諾原告及原告弟李○盛各自可分得家產1,900 萬元。然李○賢終因資金缺口過鉅，未曾履約，甚且另以出售土地、股票予原告之方式，籌措資金。由此可知，李○賢生前確實因投資而有巨大資金缺口，始會向原告、庚○○○、李○盛借款，甚至向外人如戊○○、柯○財、宇○公司等人借款。
２、李○賢入不敷出之其他證據如下：李○賢死亡後，共有長子甲○○、次子李○盛、長女李○珠、次女李○鳳、三子李○昇、肆子李○鴻。李○盛、李○珠、李○鳳、李○昇、李○鴻拋棄繼承，由士林地院准予備查；惟有原告聲請限定繼承，並由士林地院裁准之。李○賢與次子李意盛間，確實有資金轉借往來情形，此有被告「更正查簽報告」中之核認情形說明在卷可稽。準此可見，倘非李○賢財力極其窘困，否則，其又何須向長子甲○○、長媳庚○○○、次子李○盛伸手借錢周轉？準此，益加證明李○賢根本已落入無法償債之絕境，除原告因身為長子，於人情事理上，不能棄父譽於不顧，終須出面料理外（如償還戊○○200 萬元），其餘子女皆深知李父窘況，故拋棄繼承以保身。
３、至於李○賢生前向原告及原告妻庚○○○支借下列款項之事實：⑴87年2 月12日，庚○○○自彰化銀行提領現金50萬元，同日存入李○賢同行帳戶內。⑵89年7 月11日，庚○○○自彰化銀行提領現金40萬元，轉存入李○賢同行帳戶內，且該存摺支取條下方，明確記載有該筆李40萬元款項，係轉存入「0000000000」帳號，即李○賢同行帳戶。⑶89年9 月22日，原告委託庚○○○自原告彰化銀行帳戶提領80萬元，存入李○賢同行帳戶內。⑷91年2 月1 日，因李○賢索借款項，故原告要庚○○○自家中拿出現金110 萬元，辦理以李○賢為名義人之定存手續，而原告則另書寫本票乙紙，由李○賢蓋章確認，以為借款之證明。⑸91年8 月2 日，因李○賢索借款項，故原告要庚○○○自家中拿出現金110 萬元存入李○賢彰化銀行帳戶內，並書寫本票乙紙，由李○賢蓋章確認，以為借款之證明。⑹92年1 月2 日，因李○賢索借款項，故原告要庚○○○自家中拿出100 萬元存入李○賢彰化銀行帳戶內，並書寫本票乙紙，由李○賢蓋章確認，以為借款之證明。
４、故被繼承人李○賢對原告有上開共計400 萬元之借款債務存在（上開⑶＋⑷＋⑸＋⑹共4 筆），而對庚○○○則有90萬元債務存在（上開⑴＋⑵共2 筆），共計490 萬元。因此，李○賢於92年12月3 日將其於彰化銀行建成分行數筆定存單解約，並將存單本利共計4,556,763 元部分，轉存入原告及原告妻庚○○○同行帳戶，即係為清償上開借款之用。因此，被告認定李○賢將定存單解約而將存單本利轉存入原告及原告妻庚○○○同行帳戶，係屬贈與，顯有違誤。
㈣、關於被告否認以下扣除額－李○賢生前未償債務部分：
１、李○賢欠戊○○之借款債務200 萬元部分：88年12月4 日，李○賢向戊○○借款200 萬元，以供華○公司週轉用，並由戊○○以匯款方式，將200 萬元款項匯入華○公司中國農民銀行第0000000 0000號帳戶中；嗣於90年12月7 日，華○公司依李○賢指示，匯款200 萬元入德○公司第一商業銀行帳戶，以為清償；而德○公司迄今尚未向李○賢或其繼承人，即原告為清償。嗣於95年9 月13日，原告代被繼承人李○賢向戊○○清償該200 萬元借款債務。並經證人戊○○、己○○於99年5 月11日到庭證述屬實。從而，原告主張被繼承人李○賢生前向戊○○、柯○財借款，應作為減項，自遺產總額中扣除，確有理由。
２、李○賢欠柯○財之借款債務200 萬元部分：91年3 月間，李○賢向柯○財借款200 萬元，以供德○公司週轉之用，並開立本票乙紙交付柯○財，以為借據；嗣於91年3 月12日，再將該筆款項轉借予德○公司；而德○公司迄今尚未對李○賢或其繼承人，即原告為清償，且經柯○財於96年5 月22日函覆被告確認，並經德○公司之董事長己○○為上開證述可稽，從而，原告主張被繼承人李○賢生前向柯○財借款200 萬元，應作為減項，自遺產總額中扣除，洵有理由。
３、李○賢欠宇○公司之借款債務500 萬元部分：90年7 月5 日，李○賢向宇○公司借款500 萬元，以供德○公司週轉之用；而德○公司迄今尚未向李○賢或其限定繼承人原告為清償。證人己○○到庭證述亦足證李○賢確實有於生前向宇○公司借款500 萬元，換言之，李○賢確實存有500 萬元之生前未償借款債務無誤。被告又稱宇○公司業已表示並未借款50
0 萬元予被繼承人，但己○○到庭證稱：「（問：本院卷第
143 頁90年7 月5 日轉帳傳票是否為德○公司所出具？）是的，代表向李○賢借500 萬。」、「（問：德○公司不用還給宇○公司，為何轉帳傳票上記載宇○？）李○賢跟我們說他是向宇○借錢。」難道被告鼓勵原告另啟民事訴訟爭端，繳交法院50,500元裁判費，去確認李○賢與宇○公司間500萬元債權存否？被告就上開有利於原告證據之態度，殊欠允洽。故原告主張李○賢生前向宇○公司借款500 萬元，應為可採，自應作為減項，自遺產總額中扣除。
４、李○賢關於第一商銀之連帶保證債務112,034,988 元部分：
⑴、按被繼承人死亡前是否有未償之債務，應以被繼承人死亡時
為準。又連帶保證人就其連帶保證之債務，固與主債務人對債權人各負全部之給付責任；然所謂連帶債務，僅有排除先訴抗辯權之意涵，因此連帶保證人在主債務人依約履行期間，其保證債務並不發生，僅是有發生之可能性而已，在會計上被評價為「或有債務」。故以被繼承人死亡前，主債務已屆清償期，主債務人已向連帶保證人（即被繼承人）追索或請求執行，使得連帶保證債務從原來之或有債務，而處於確定之情況，即屬確定之債務，而屬遺產及贈與稅法第17條第
1 項第9 款所指「被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者」，當得依該條項之規定，自遺產總額中扣除。又連帶保證債務因主債務之不履行而發生後，連帶保證人也會依其與主債務人間之原因關係取得等額之債權，該債權與其負擔之保證債務，在理論上應相等，而對遺產稅稅基之計算不生影響。惟連帶保證人若能證明主債務人之債信貶損而已無償債能力，其向主債務人求償而能返還之蓋然性非常低，依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，求償債權即不應計入遺產總額，故而該連帶保證債務可認為屬確定之未償債務，得由遺產總額中扣除（最高行政法院98年度判字第1005號、98年度判字第186 號、97年度判字第850 號及89年度判字第611號判決參照）。
⑵、因此，就本件兩造最大金額爭執點，即被繼承人李○賢擔任
德○公司連帶保證人，並在生前被追索之保證債務112,034,
988 元，應被列為「未償債務扣除額」，說明如次：
①、債權人第一商銀於93年1 月2 日對德○公司及李○賢等連帶
保證人，向法院聲請核發支付命令，第一商銀其聲請狀附表一所列71筆放款之違約金起算日，則均自92年11月或12月起，嗣經士林地院於93年1 月30日核發支付命令，並於93年3月8 日確定。準此，足以證明第一商銀於李○賢生前，就對李○賢依法取得執行名義，李○賢死亡前確有未償債務存在，參諸改制前行政法院32年判字第18號判例意旨，被告依法自應將該項李○賢生前未償債務，自遺產總額中扣除。
②、被告稱上開支付命令雖於93年3 月8 日確定，惟德○公司及
董監事又與第一銀行將債務清償日期延至93年6 月8 日等日期，足見確定支付命令之基礎事實因展期約定而喪失，不得作為認定保證債務是否確定之依據。但據士林地院（非執行處）支付命令卷，可發現以下事實：被告所指「借款展期約定書」大抵在92年間簽立，有第一商銀支付命令聲請狀所附約定書可參。而第一商銀支付命令聲請狀附表一71筆放款，違約金大抵自92年11、12月起算。上開附表一71筆放款之到期日，皆至93年間到期，最快2 筆則係第30筆（到期日93年
2 月5 日），第31筆（到期日93年2 月8 日）。凡此可證，第一商銀應係同意展期1 年，豈料，德○公司竟然在到期前違約，是以，第一銀行不得不於92年12月間具狀，於93年1月2 日向士林法院遞狀，對德○公司及含李○賢在內之連帶保證人，請求自93年11、12月起之違約金及利息及借款等等。綜上，被告未詳盡核對卷證資料，指支付命令之基礎事實因展期約定而喪失，顛倒前後經過，自不足取。
③、再者，「民法上私權的行使，應尊重當事人的意思，此乃私
法自治原則的表現。」司法院民事確定裁判指正彙編㈢則指出：「物上擔保及人之保證併存時，債權人本得擇一行使其權利，並無先就擔保物取償之限制。」準此，可見第一銀行於97年1 月25日向李○賢催索逾期帳款112,034,988 元及利息、違約金、費用等，乃債權人權利行使之自由，被告稱第一銀行於97年1 月25日始向被繼承人請求履行保證債務112,034,988 元，是被繼承人死亡時尚無系爭確定保證債務存在等等，依上說明，被告主張，實於法無據。
⑶、惟因被告99年6 月22日答辯又對原告主張第一商銀所追索之
112,034,988 元及利息、違約金、費用等，應予扣除乙節，多所質疑，原告再說明如次：
①、第一商銀在李○賢93年7 月8 日死亡前，已對德○公司及李
○賢為請求，並取得執行名義，證據如下：士林地院○年促字第○○號支付命令、該支付命令送達予李○賢之送達證書暨93年3 月8 日確定之確定證明書。
②、第一商銀已對德○公司名下供其擔保之不動產進行抵押權拍
賣，並進行至特拍，惟並未賣出，證據如下：士林地院民事執行處就德○公司名下坐落於臺北縣○○鎮○○○段○○○○4 段39地號等不動產共20筆土地、及6 筆建物，於98年10月22日下午3 時進行特別拍賣。上開拍賣土地共20筆，建物
6 筆，除建物第6 ○○○鎮○○○段○○○○小段04-0建號外，每筆土地、建物皆設定7 順位之抵押權。上開特別拍賣並未拍定成功，足見第一商銀所為強制執行無效果。
③、第一商銀並已對連帶保證人己○○聲請強制執行；第一銀行
於97年1 月25日並已發通知要求李○賢償還112,034,988 元及利息、違約金、費用等。而主債務人德○公司並無償債能力，證據如下：
Ａ、德○公司93年7 月8 日資產負債表上，淨值已是「負72,559,318」；該公司於93年7 月8 日前，向第一商銀、交通銀行、台北國際商銀之短期擔保借款共「236,263,408 元」，向第一商銀長期擔保借款「9,195,000 元」，此與上開德○公司93年7 月8 日資產負債表上短期借款「236,263,408 」及長期借款「9,195,000 」正相符合，換言之，德○公司前揭遭第一銀行拍賣之不動產，皆已供作銀行借款擔保，一旦發生拍定情事，債權銀行將可優先取償，此比對原證八十之土地、建物登記謄本上之抵押權人為第一商銀、永豐銀行、兆豐銀行，即足明白；德○公司負責人兼連帶保證人己○○且到庭證稱：「第4 拍拍賣價格已不足以清償銀行貸款，遑論民間借貸。」
Ｂ、德○公司98年12月31日資產負債表上，淨值高達「負85,251,477」，並有德○公司向財政部臺灣省北區國稅局淡水稽徵所申報之98年12月31日資產負債表，編號3000淨值總額「負85,251,477」可稽，上開淨值為「負85,251,477」，溢於前開93年7 月8 日資產負債表上「負72,559,318」，足見德○公司每況愈下。而第21筆土地，德○公司位於○○鎮○○段○○○ ○號土地，兆豐銀行亦已設定本金最高限額772 萬元抵押權，準此可見，主債務人德○公司名下不動產既已由銀行設定足額之抵押權擔保，且己○○又到庭證稱：「（問：德久公司是否已清償包括第一商銀債務？）沒有錢還，已經停工8 年沒有收入，91年5 月停工。」故德○公司完全無力償債，至為明顯。但因第一商銀已對德○公司、暨連帶保證人諸人取得執行名義，故隨時可對任一位連帶保證人聲請強制執行，包括對身為李○賢限定繼承人之原告在內。但遭第一商銀追索之人，因連抵押權人第一商銀皆無法經由拍賣抵押物而獲償，則代償之保證人將來肯定亦不可能向德○公司有求償機會，而被告並未提出債務人德○公司或其他連帶保證人確有足夠之財產，可供代償之保證人有求償機會，以推翻原告之舉證，則被告拒絕扣除上揭李○賢保證債務，自不可採。
④、按改制前行政法院83年判字第1162號裁判要旨，本件第一商
銀既已發通知給李○賢，要求追索112,034,988 元及利息、違約金、費用等，但被告卻堅決否認前開債務得自遺產總額中扣除，豈是事理之平？此外，士林地院○年促字第○○號卷所附之「借款展期約定書」，屬定型化契約，且第6 條明定：「本借款展期約定書未約定事項，悉依借款人、連帶保證人另簽立約定書及借款契據等辦理」，而財政部金融局授權金融人員研究訓練中心印行「銀行定型化契約之研究」乙書中即載有「喪失期限利益之加速條款」，若借用人有任何一宗債務不依約清償本金或利息，即視為全部到期，不問債權債務之期限如何，是以，被告質疑支付命令附表一所列71筆借款，其中編號3 、4 、5 、6 、29、42、43、44、45、
46 、47 、48及49計13筆放款，到期日均在被繼承人死亡後，扣除該13筆貸款本金、利息及違約金後，債務人應向債權人連帶清償金額為121,806,735 元，與支付命令所示152,695, 000元金額不同，惟被告顯然忽略上開銀行定型化契約，皆有喪失期限利益之加速條款存在，被告質疑，自不足採。
⑤、況且，第一銀行除以支付命令追索債務外，並拍賣德○公司
名下供擔保之不動產及連帶保證人己○○名下不動產，益加彰顯第一銀行早已著手確保其債權之法律行動，是以，第一銀行於97年1 月25日發函要求李○賢償還112,034,988 元之金額，自會較93年1 月30日士林地院支付命令所載「152,695,000 元」為低，乃當然之理。尤以，民法第272 條第1 項規定，第一銀行支付命令聲請狀原因及理由欄第1 行即記載：「債務人德○股份有限公司邀債務人己○○、陳○雄、吳○吉、李○賢、陳○賜、蔡○龍、陳○郎等為連帶保證人，…」確定之支付命令更揭明：「債務人應向債權人連帶清償新台幣壹億伍仟貳佰陸拾玖萬伍仟元及如附表所示之利息、違約金、並連帶賠償督促程序費用…」綜上可見，被告主張略以，依李○賢持股11,505股，僅佔0.240%，倘被追索保證債務為112,034,988 元，亦僅須負擔268,884 元，被告以股權比例為負擔計算基礎，悖於法令，亦不足取。
５、李○賢對原告之借款債務：
⑴、如前所述，李○賢生前為籌措資金，將其所有不動產出售予
原告，而原告因買李○賢土地，已先支付李○賢34,174,122元，包括土地部分價金2,560 萬元、房屋價金240 萬元、土地增值稅2,174,122 元（屬賣方應負擔），扣除上開金額後，原告所先支付之400 萬元，係李○賢強要原告必須當作借予李○賢週轉用之借款。是以，就上開土地及房屋買賣價金之支付，李○賢尚有6,174,122 元（即土地增值稅2,174,12
2 元，1,734,671 元＋439,451 元＝2,174,122 元；及已先支付之400 萬元）未曾返還原告，原告自得再行主張對李○賢有借款債權6,174,122 元存在，而請求將該筆債權認列為李○賢生前未付之債務。
⑵、又就上開「㈢、遺產總額－死亡前兩年贈與－存款」部分，
倘認定李○賢將其所有定存單解約，而將本利轉存入原告同行帳戶，係屬贈與400 萬元，則原告主張將上揭因李○賢以賣房地予原告為由，李○賢借走之400 萬元，屬李○賢對原告之借款債務400 萬元，應增列為其生前未償債務，而自遺產總額中扣除。綜上，就上開「㈢、遺產總額－死亡前兩年贈與－存款」部分，倘認定原告主張為有理由（即李○賢將定存解約，轉存入原告及庚○○○戶頭內，係屬清償借款債務，非被告所認定「贈與」），則原告僅主張增列李○賢對原告之借款債務6,174,122 元為其生前未償債務，而自遺產總額中扣除。但如認原告主張為無理由（即李○賢解約定存，轉存入原告及庚○○○係屬贈與），則原告必須主張增列李○賢對原告之借款債務為10,174,122元（上開6,174,122元＋李○賢尚未清償原告之4,000,000 元＝10,174,122元）為生前未償債務，而自遺產總額中扣除。
６、李○賢對庚○○○之借款債務：
⑴、就上開「㈠、遺產總額－投資－台○公司股份137 股及裕○
公司股份1,100 股部分」，倘認定原告主張為無理由（即該等股票係屬李○賢遺產），則原告主張因李○賢未將股票過戶移轉至庚○○○名下，故增列李○賢對庚○○○有股票過戶返還債務，值為590,263 元，應自遺產總額中扣除。就上開「㈢、遺產總額－死亡前兩年贈與－存款部分」，倘認定原告主張李○賢轉存90萬元係為還款庚○○○，為無理由（即李○賢將定存解除，轉存原告及庚○○○戶頭內，係屬贈與），則原告主張應增列李○賢對庚○○○之借款債務90萬元，為其生前未償債務，應自遺產總額中扣除。
⑵、就上開「㈡、遺產總額－債權：⒈對德○公司之股東往來債
權718,000 元部分」中之313,000 元，乃係於91年1 月間，德○公司為發行特別股，向李○賢收取股款313,000 元，然因李○賢無力支付，乃由庚○○○代為支付，為此，李○賢乃於德○公司出具之收據上為「上記金額係庚○○○代付款不誤」之記載，以作為借據，惟因嗣後德○公司上開特別股並未發行成功，李○賢乃將上開313,000 元轉借予德○公司，因此，原告主張應增列李○賢對庚○○○借款債務313,00
0 元為其生前未償債務，應自遺產總額中扣除。就上開「㈡、遺產總額－債權：⒉對德○化學公司之股東往來債權440,
26 7元部分」，係由庚○○○借款440,267 元予李○賢，而李○賢再轉借予德○化學公司，因此，李○賢乃於德○化學公司出具之收據上載明：「上記金額係庚○○○代付款不誤」，以為借據。因此，原告亦主張應增列李○賢對庚○○○之借款債務440,267 元，為其生前未償債務，應自遺產總額中扣除。
㈤、原告就本件遺產稅申報並無故意或過失，不應被科以罰鍰：
１、被繼承人李○賢係猝死，此有被告先於94年4 月4 日向中央健保局函詢李○賢自92年7 月8 日至93年7 月8 日之健保就醫資料，俟中央健保局將李○賢就醫資料回覆後，被告乃分別函詢榮總及市立聯合醫院，得以下回覆可按：榮總回函略稱，93年6 月27日11時17分，病患因胸痛由家人護送至該院急診內科，當時意識清楚；市立聯合醫院函覆略稱，於93年
7 月7 日下午18時3 分送該院中興院區急診室，到院時已呈現昏迷無意識，隔日即93年7 月8 日下午7 時5 分宣告死亡。然原告從未過問李○賢生前經濟狀況，不清楚李○賢財產動向，並無漏報之故意或過失，則原復查及訴願決定，既未依法就原告有故意或過失，負舉證責任，自不得據以認定原告有漏報遺產稅之故意或過失，而處以漏稅罰。再者，被告所處罰鍰之計算基礎，涉及漏稅額之多寡，然被告於核定本件遺產總額及遺產稅時，既有上述諸多違法錯誤，顯見本件之遺產總額及應納遺產稅額，均尚待查明，資以確定，則原告是否確有漏稅情事，即非無疑。從而，被告所核定罰鍰數額，確有錯誤。
２、況被告在行政程序中，早已掌握到第一商銀於97年1 月25日發函要追索李○賢因德○公司之保證債務112,034,988 元及利息、違約金、費用等，卻不自此高達上億元之生前債務著眼，增列為李○賢生前未償債務，反著手於其他枝末細節，一昧追徵原告遺產稅5,501,544 元，甚至課處原告罰鍰4,400,773 元，兩者合計9,902,317 元，將近1 千萬元，此金額幾取走被告所認定李○賢遺產淨值26,903,126元之36.8% ；而最令人不服者，乃李○賢遺產淨值根本不足26,903,126元，被告如此率斷李○賢遺產淨值之作為，教原告如何善對第一商銀將來112,034,988 元之保證債務追索等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分。
三、被告則以：
㈠、遺產總額－投資（台○公司股票137 股計331,334 元、裕○公司股票1,100 股計258,929 元）：被繼承人生前遺有台○公司137 股及裕○公司1,100 股，原告雖提示被繼承人與其媳庚○○○之台○公司及裕○公司股票買賣契約書及轉讓書影本供核，惟迄被繼承人死亡時，均未辦理過戶，原告又自承未過戶原因係被繼承人為保留公司董事資格所致，是系爭股票仍應屬被繼承人所有。而證人庚○○○於99年5 月11日證稱：「（問：是否有要求李○賢在股票上背書轉讓）沒有。…（問：台○公司、裕○公司股票均未要求背書轉讓？）有寫轉讓書給我，好像沒有在股票背面背書。」等語，是依最高法院60年度台上字第817 號判例意旨，被繼承人既未完成背書，庚○○○即非股票之合法持有人，是原告所訴，委無足採。
㈡、遺產總額－債權（德○公司股東往來債權718,000 元）：德○公司93年度資產負債表雖顯示資產淨值為負數，惟不動產價值仍高達102,656,315 元，尚有還款能力。第一商銀雖於
93 年1月30日取得士林地院支付命令，但遲至98年7 月9 日始向士林地院民事執行處聲請就德○公司所有不動產實施第
1 次公開拍賣，顯示德○公司過去5 年間仍有還款能力，且該不動產迄今尚未拍定，德○公司是否已毫無償債能力，亦仍屬未知。又被繼承人93年7 月8 日死亡時，德○公司亦未依破產法和解、破產、或依公司法聲請重整、或與債務人於法院成立訴訟上和解或調解、或其他原因，致債權有全部或一部不能取償之具體證明，是難謂系爭債權有不能收取或行使之情形，原告所辯，諒無足取。
㈢、遺產總額－債權（德○化學公司股東往來債權440,267 元）：德○化學公司93年7 月8 日資產負債表之資產淨值為正數，其中固定資產價值達130,478,248 元，迄今尚營運正常，故顯有還款能力。被繼承人死亡時，德○化學公司亦未依破產法和解、破產、或依公司法聲請重整、或與債務人於法院成立訴訟上和解或調解、或其他原因，致債權有全部或一部不能取償之具體證明，被繼承人之債權仍有收取之可能，原告所訴，委無足採。
㈣、遺產總額－債權（華○公司股東往來債權1,430萬元）：
１、原告為證明華○公司已清償被繼承人1,430 萬元，曾於99年
5 月11日傳華○公司現任負責人辛○○作證，因辛○○係從96年起開始擔任負責人，對於華○公司92年12月8 日、92年12月15日、92年12月17日、92年12月18日、92年12月19日及92年12月22日轉帳傳票之形式及內容是否真正，僅能憑外觀表示意見，並無法證明其製作內容是否實在。原告主張華○公司開立發票日93年2 月9 日、票號CI0000000 、金額190萬元之支票予被繼承人，該支票並於93年2 月9 日經被繼承人提示兌現云云，惟系爭支票受款人欄空白無記載，間隔兌現日又逾3 個月，華○公司是否將系爭支票交付被繼承人，已非無疑，復以被繼承人為華○公司當時之負責人，更難信其主張為真正，原告既未盡舉證義務排除其可疑性，應認其主張為不真實。
２、原告主張華○公司開立發票日92年12月19日、票號CI000000
0 、金額280 萬元之支票予被繼承人云云，惟系爭支票受款人欄不僅空白無記載，且非由被繼承人提示兌現，而係由陳明珠提示兌現，況且又無法證明系爭支票係交由被繼承人收執，原告所稱，顯不足採。原告主張華○公司開立發票日92年12月22日、票號CI0000000 、金額260 萬元之支票予被繼承人云云，惟系爭支票受款人欄不僅空白無記載，且非由被繼承人提示兌現，係由林○○碧提示兌現，況且又無法證明系爭支票係交由被繼承人收執，復以被繼承人又係當時華○公司之負責人，原告所訴自難憑採。原告主張華○公司提領現金295 萬元交付被繼承人云云，惟原告僅能提示華○公司存摺及存摺支取紀錄證明有同等金額之提領，並無法證明系爭現金係交由被繼承人持有，是難信其主張為真實。又原告主張華○公司提領現金405 萬元交付被繼承人云云，惟原告僅能提示華○公司存摺及存摺支取紀錄證明有同等金額之提領，並無法證明系爭現金係交由被繼承人持有，復以被繼承人又係華○公司當時之負責人，故原告所辯，實難採信。
㈤、遺產總額－債權（對林○超私人債權1,000 萬元）：被繼承人於92年12月9 日出售華○公司股票113 萬股予林○超，所得價款1,130 萬元。被繼承人於92年12月12日將上開價款借予林○超，以林○超投資德○化學公司名義，自臺灣企銀南三重分行帳戶轉存300 萬元及700 萬元至德○化學公司，此業經德○化學公司表示系爭款項係供林○超投資所用足以佐證，顯見被繼承人有對林○超私人借款1,000 萬元之債權，原告所訴，核不足採。
㈥、死亡前2 年內贈與：原告上開主張係針對本件遺產稅所衍生贈與稅事件（○年度訴字第○○號）而言，該事件業經鈞院於99年4 月8 日判決原告敗訴在案。
㈦、未償債務扣除額－向戊○○借款200 萬元：證人戊○○於99年5 月11日之證述，足見被繼承人已向戊○○償還系爭借款，縱使被繼承人尚未償還系爭借款，亦應同額增列被繼承人對德○公司之股東往來債權200 萬元，是對遺產總額亦無影響。至於德○公司於被繼承人死亡時是否已陷於無償債能力，德○公司93年度資產負債表之資產淨值雖為負數，惟迄今其不動產仍未拍定，該公司是否毫無償債能力，仍屬未知，又被繼承人93年7 月8 日死亡時，德○公司亦未依破產法和解、破產、或依公司法聲請重整、或與債務人於法院成立訴訟上和解或調解、或其他原因，亦無所謂債權有全部或一部不能取償之情形，是德○公司於被繼承人死亡時尚有償債能力。
㈧、未償債務扣除額－向柯○財借款200 萬元：被告曾函詢柯○財關於被繼承人借款之用途及證明，經其於96年5 月22日表示被繼承人借款係供華○公司週轉使用，並取得其簽名本票為證，惟柯○財回函僅提及系爭借款係供華○公司使用，並未敘及是否供借德○公司，又原告亦未能提示華○公司已將系爭借款匯至德○公司之證明文件，是原告主張委無足採。況且，縱使承認被繼承人有系爭未償債務存在，仍應同額增列被繼承人對德○公司之股東往來債權200 萬元，對遺產總額亦無影響。
㈨、未償債務扣除額－向宇○公司借款500 萬元：宇○公司業回函表示其未借款予被繼承人，故被告否准認列為未償債務扣除額並無不合，又證人己○○於99年5 月11日證稱：「（問：德○公司要還款給宇○公司嗎？）我是還給李○賢。」等語，縱使承認被繼承人有系爭未償債務存在，亦應同額增列被繼承人對德○公司之股東往來債權500 萬元，對遺產總額並無影響。
㈩、未償債務扣除額－關於德○公司連帶保證債務112,034,988元：
１、我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決，應視判決內容決定應否再調查事證，如法院並不調查原告有無此項權利者，稽徵機關仍應本諸職權再調查事證，本件原告僅憑士林地院○年度促字第○○號支付命令，逕行主張被繼承人有連帶保證債務112,034,988元，該權利事實既未經法院實質調查，即無法純憑支付命令斷定未償債務之存在，稽徵機關仍應本諸職權再調查事證，以核其真實，按系爭支付命令附表所列之71筆借款，其中編號3 、4 、5 、6 、29、42、43、44、45、46、47、48及49計13筆之到期日均在被繼承人死亡後，自非屬被繼承人生前確定之未償債務，經扣除該13筆借款後，連帶保證人應向第一銀行連帶清償之金額為121,806,735 元，與系爭支付命令所示之152,695,000 元金額不同，是系爭支付命令之基礎事實業已喪失而無效，又原告僅空言泛稱銀行定型化契約均有「喪失期限利益之加速條款」，卻未見其具體指出系爭借款契約書中有何相同規定，自難憑採，本件連帶保證債務之確定日期，應以第一銀行債權管理處97年1 月25日通知被繼承人應負保證債務112,034,988 元為主，惟當時被繼承人已死亡，故被告否准認列，並無不合。
２、原告雖主張依民法第271 條第1 項規定，連帶債務人各負全部給付之責任，惟依民法第281 條規定，連帶債務人中之1人因清償致他債務人同免責任者，得向他債務人請求償還各自分擔之部分，職是，若核准認列被繼承人有生前保證債務112,034,988 元，仍應按連帶保證債務人之內部分擔比例，增列對其他6 位連帶保證債務人之債權，而德○公司股份總數3,000 萬股，董監事7 人持股計4,790,245 股，被繼承人持股11,505股，佔0.24% ，僅須負擔268,884 元，是若原告主張有理由，則應增列被繼承人對其他6 位連帶保證債務人之債權111,766,104 元（計算式：112,034,988 元－268,88
4 元）。
、未償債務扣除額－向庚○○○借款6,243,530 元：被繼承人名下之台○公司股票137 股及裕○公司股票1,100 股為被繼承人所有，已如前述，惟因被繼承人生前已同意轉讓予庚○○○，故於被繼承人死亡後，應由其繼承人繼續履行股票轉讓義務，並無所謂返還股款之問題。原告於復查及訴願時主張被繼承人積欠庚○○○私人借款7,976,463 元，惟於訴訟中又改稱被繼承人對原告及庚○○○有未償債務5,653,267元，兩者金額顯有不符，已有疑義，又未能提示借款資金流程等證明文件供核，是被告否准認列，並無不合。
、罰鍰：被繼承人名下有台○公司及裕○公司股票之事實，應為原告所知；被繼承人對德○公司、德○化學公司及華○公司之股東往來債權資料，有該公司之會計資料，原告均可透過查詢取得資訊，不需花費過多成本；被繼承人生前存款部分，亦有金融業對存戶之財稅管理資料可查，故以上原告應盡其申報協力義務，若有漏報之情事者，若非故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失；至於被繼承人對於林○超之借款債權，由被繼承人之臺灣企銀南三重分行帳戶及德○化學公司之帳載資料文件可查知，並無原告所稱難以知悉之情形，是依鈞院98年度訴更一字第116 號判決意旨，被告已盡其主觀責任條件之證明責任，原告自須證明其業已查詢而仍無從得知，始能免責，原告既未證明，則屬有漏報之責，被告改按其漏報情節依所漏稅額5,501,544 元，分別處0.4 倍及0.8 倍罰鍰計4,400,773 元，核屬有據，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實欄所載之事實，有附於原處分卷之財政部98年11月10日台財訴字第09800 ○○○○號訴願決定書（第954-97
2 頁）、如事實概要所述之復查決定書（第937-951 頁）、被告處分書（第711 頁）、被告遺產稅核定通知書（更正核發）（第697-698 頁）、原告95年9 月27日更正函（第678頁）、遺產稅申報書（第549-554 頁）、被告更正查簽報告（第455 頁）等件可稽，洵堪認定。茲就兩造爭點判斷如下：
㈠、遺產總額－投資部分：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「（第1 項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…（第3 項）第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」；「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。…」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第
1 項、第10條第1 項前段、第3 項；同法施行細則第28條第
1 項前段、第29條第1 項分別定有明文。
２、經查，原告之父李○賢於93年7 月8 日死亡，除原告為限定繼承外，其餘繼承人均拋棄繼承，而由原告於93年11月為遺產稅之申報，並列報被繼承人李○賢所有台○公司股票137股及裕○公司1,100 股為遺產，被告乃依繼承開始日台○公司及裕○公司之資產淨值依序估定該等股票價值為331,334元、258,929 元，合計為590,263 元，計入遺產總額課稅之事實，有裕○公司應付股利明細表、資產負債表、說明書、資產淨值計算表（第387-394 頁）、台○公司資產負債表、說明書、資產淨值計算表（第395-403 頁）、台○公司93年
7 月8 日股東名冊（第518 頁）、裕○公司93年6 月30日股東名冊（第512 頁）、士林地院家事法庭93年9 月3 日士院儀家真○年度繼字第○○號函（第539 頁）、93年9 月17日士院儀家真○年度繼字第○○號函（第540 頁）、戶籍謄本（第541-542 頁）、繼承系統表（第543 頁）、申請書及遺產稅申報書（第543-554 頁）、被告遺產稅核定通知書（更正核發）（第697-698 頁）等件影本附於原處分卷可稽，揆諸前開規定，於法尚無不合。
３、雖原告主張：上開股票股份業經李○賢生前出售庚○○○，並非李○賢之遺產云云，並提出89年12月31日簽立之股票買賣契約書、轉讓書等件影本4 紙（見本院卷第81-84 頁），及聲請傳訊庚○○○為證。然查：
⑴、觀諸上開股票買賣契約書、轉讓書分別記載：「立買賣契約
人買方庚○○○（以下簡稱甲方）、賣方李○賢（以下簡稱乙方），乙方今因正用，願將其持有台○樹脂工廠股份有限公司股票『113 股』…，照票面金額讓受與甲方…」、「本人李○賢台○公司股份『壹佰參拾柒股』同意轉讓給庚○○○…」；「立買賣契約人買方庚○○○（以下簡稱甲方）、賣方李○賢（以下簡稱乙方），乙方今因正用，願將其持有裕○機電工廠股份有限公司股票1,100 股，每股金額新台幣壹佰元整，票面金額合計新台幣壹拾壹萬參仟元整，照票面金額讓受與甲方…」、「本人李○賢裕○公司股份壹仟壹佰股同意轉讓給庚○○○…」（見本院卷第81-84 頁），於形式上同日簽立之台○公司股票買賣契約書及轉讓書，竟就讓與股數記載不一；而裕○公司股票買賣契約書就讓與按每股金額100 元計算之1,100 股，竟誤載113,000 元（正確應為110,000 ）。參諸庚○○○到庭就所支付之價金數額及資金流程均無法說明（見本院卷第358 頁準備程序筆錄）；及李○賢於92年12月4 日、同年月24日猶曾分別讓與台○公司股份1,832 股、裕○公司股份6,000 股予庚○○○（見原處分卷第401 、393 頁台○、裕○公司說明），足徵原告所稱之
89 年12 月31日系爭股票出售後，並無何不能讓與庚○○○情事，則倘系爭股票果真有讓與庚○○○其事，何以迄至李○賢死亡（已逾3 年之久），猶遲未過戶？是系爭股票於李○賢生前，是否即因買賣而轉讓予庚○○○，已非無疑。
⑵、且按「公司法第164 條規定：『記名股票由股票持有人以背
書轉讓之』，此所謂股票持有人，應包括股票名義人，及因背書而取得股票之人，又背書為記名股票轉讓之唯一方式，只須背書轉讓，受讓人即為股票之合法持有人…」最高法院著有60年度台上字第817 號判例可資參照。經查，台○及裕昌公司均有發行股票，業經原告陳明綦詳（見本院卷第551頁言詞辯論筆錄），並有台○公司股票影本3 紙在卷可憑（見本院卷第559-562 頁）。又依證人庚○○○所述：「（問：是否有要求李○賢在股票上背書轉讓？）沒有。」、「（問：是否同意李○賢不過戶保留董事頭銜？）同意，因為他跟我講沒有留下就不能當董監事，要留名字在公司裡面，保留董監事酬勞。」、「（問：台○公司、裕○公司股票均未要求背書轉讓？）有寫轉讓書給我，好像沒有在股票背面背書…」（見本院卷第359 頁準備程序筆錄）；暨原告訴訟代理人自承：「（庭呈台○公司股票4 張）李○賢、庚○○○的章是後來蓋上去的，裕○公司股票在裕○公司。」等語（見本院卷第551 頁言詞辯論筆錄），且可見李○賢縱簽立上述股票買賣契約書及轉讓書，然於其生前並未將系爭股票背書轉讓庚○○○，是系爭股票迄至李○賢死亡時仍屬其所有，而為其遺產，洵堪認定；至李○賢未辦理股票過戶登記之動機為何，均無礙系爭股票於其死亡時尚未轉讓庚○○○之認定。原告上開主張，要無可採；又系爭股票是否已於原告被繼承人李○賢生前出售予庚○○○，既仍有疑，前已述及，是原告另主張：倘認系爭股票並未轉讓，即應增列李○賢生前未償債務590,263 元云云，亦無可取。
㈡、遺產總額－債權部分：
１、有關對德○公司、德○化學公司及林○超債權部分：
⑴、經查，原告被繼承人李○賢對德○公司有股東往來債權718,
000 元、對德○化學公司有股東往來債權440,267 元。又李○賢復將其名下華○公司113 萬股股份，於92年12月10日出售予林○超，取得11,300,000元對價（由莊○○、陳○○存入其臺灣中小企銀南三重分行帳戶），復經彼將其中之10,000,000元借予林○超，於92年12月12日存入同分行德○化學公司帳戶作為訴外人林○超、林思維投資該公司之股款等事實，有德○公司93年7 月8 日緩課股票股東移轉過戶一覽表、民間借款明細表（第423 、427 頁）、德○化學公司93年
7 月8 日股東往來明細表（第407 頁）、臺灣中小企銀南三重分行95年4 月14日94南重字第15395 ○○○號函暨檢附之存摺影本與交易傳票、證交稅繳款書、華○公司股權變動說明書、德○化學公司95年4 月25日德化00000000號函、原告
95 年4月28日說明函、被告95年4 月20日財北國稅審二字第09502 ○○○號函、華○公司股東名簿等件（第113-119 、
326 、378 、579-582 、793 頁）附於原處分卷可稽，自堪信為真實。從而，被告將上述債權計入李○賢遺產總額，於法洵無不合。
⑵、雖原告主張：其被繼承人李○賢對德○公司固有718,000 元
之股東往來債權存在，然德○公司早於原告被繼承人李○賢死亡前，即積欠第一商銀、交通銀行及台北國際商銀之短期擔保借款236,263,408 元暨第一商業銀行長期擔保借款9,195,000 元，經第一商銀聲請拍賣德○公司名下皆設定7 順位供擔保之不動產，尚未拍定，該公司已無償債能力云云，並提出德○公司93年7 月8 日資產負債表、96-97 年度營利事業所得稅結算申報書、銀行借款明細表、96-98 年度資產負債表、士林地院98年9 月18日士院木○○執勇字第○○○號（債權人第一商銀；債務人德○公司）民事執行處通知、99年6 月22日士院木○○司執勇字第○○○號民事執行處函影本（見本院卷第90-94 、269 、460 、462-466 、554-558頁），及聲請傳訊德○公司負責人己○○為證。然查：
①、按遺產及贈與稅法第16條第13款；同法施行細則第9 條之1
固規定：「左列各款不計入遺產總額：…十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」；「本法第16條第13款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，係指左列各款情形：一、債務人經依破產法和解、破產、或依公司法聲請重整，致債權全部或一部不能取償，經取具和解契約或法院裁定書者。二、被繼承人或繼承人與債務人於法院成立訴訟上和解或調解，致債權全部或一部不能收取，經取具法院和解或調解筆錄，且無本法第5 條第1 款規定之情事，經稽徵機關查明屬實者。三、其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實者。」
②、惟觀之原告提出之資產負債表記載，雖原告被繼承人李○賢
死亡當時，德○公司淨值為「－72,559,318」；然當時該公司仍有價值高達102,656,315 元之不動產，非無還款能力。
而原告被繼承人李○賢死亡當時，德○公司固積欠銀行達245,458,000 元，惟依士林地院98年9 月18日士院木○○執勇字第○○○號民事執行處通知，得見第一商業銀行聲請拍賣德久公司之不動產，經民事執行處核定拍賣最低價額為269,
20 8,000元，其不動產價值仍逾積欠銀行之債務；至士林地院民事執行處99年6 月22日士院木○○司執勇字第○○○號函，僅係該處就該德○公司最後未拍定之底價進行詢價程序，該強制執行程序尚未終結；又德○公司自91年5 月雖停工，然其他營運迄今仍未停止乙節，復經德○公司董事長己○○到庭結證確實（見本院卷第354 、355 頁準備程序筆錄）；此外復查無該公司有何破產法上或與原告、原告被繼承人成立訴訟上和解、或因其他原因，致系爭債權有全部或一部不能取償之具體證明，是原告上述主張，尚無可取。
⑶、又原告主張：被告未依職權查明德○化學公司淨值若干，逕
以其資產負債表中公司資產淨值為正，即認該公司有清償能力，有違行政程序法第43條規定之未盡職權調查及違背經驗及論理法則之違誤云云。惟查：德○化學公司93年7 月8 日資產負債表之資產淨值為正數，其中固定資產價值達130,478,248 元，迄今尚營運正常等事實，有其資產負債表附卷可稽（見原處分卷第409 頁），堪信為真實。此外原告復未舉出德○化學公司有何其他原因，致系爭債權有全部或一部不能取償之具體證明；是其空言為上述指摘，自無可採。
⑷、復原告主張：華○公司於90年5 月12日發生火災，其被繼承
人李○賢損失乃以質押華○公司股票方式，向林○○霞借款1,130 萬元，並依林女指示將其名下華○公司113 萬股股份，過戶予林○○霞之子林○超，而林○○霞則指示由莊○○、陳○○分別匯款830 萬元、300 萬元予李○賢，嗣因無需使用該筆款項，李○賢乃將其中130 萬元匯還予莊○○，餘1,000 萬元部分，復依林○○霞指示，於92年12月12日分成
300 萬元及700 萬元2 筆，匯入德○化學公司，作為林○○霞之子林○超及林○維2 人投資德○化學公司之股款，是李○賢對林○超並無任何借款債權存在云云，並提出火災證明書、莊○○說明書為證（見本院卷第107 、113 頁）。然依卷內所附證交稅繳款書所載（見原處分卷第326 頁），原告被繼承人李○賢係將上述股份出售予林○超，而由原告所提之證明書、說明書則僅得認華○公司於90年5 月12日發生火災；及莊○○與陳○○乃夫妻關係，其等匯款予李○賢乃係出於借款人林○○霞之指示，並無足證林○超與李○賢間無上開買賣，或上述李○賢以買賣為由所為之股份移轉，只是質押等節，蓋無法排除林○超委由其母林○○霞向莊○○借款之可能，此參原告於95年4 月28日致被告函載：「有關李○賢生前於台灣中小企業銀行南三重分行第62- ○○○號存款帳戶之資金，係經由莊○○及陳○○借款給林○超去購買李○賢的股份1130萬，但事後李○賢退回部分差價130 萬元，代林○超還莊○○，其餘1000萬元又借於林○超投資德○化學公司，因李○賢推薦林○超投資德○化學公司經營奈米事業。然因林君欠缺資金，遂向李君借該餘款1000萬元投資德○化學公司，今繼承人與林○超溝通後，同意歸還此1000萬元。」等情益明（見原處分卷第579 頁），此外原告又未再提出其他足資憑信之客觀事證以實其說，是其上述主張，自無可採；而原告並未舉證證明上述股份僅係質押，已如前述，是其另主張李○賢對林○超有請求返還華○公司股份11
3 萬股之債權存在，其價值為4,926,800 元云云，亦無足取。
２、有關對華○公司1,430萬元債權部分：
⑴、本件原告被繼承人李○賢分別於92年12月8 日、12月8 日、
12月9 日出售華○公司面額200 萬元、700 萬元、600 萬元之股票予陳○女、蔡○勝、陳○珠等人，並依序指示買受人逕將應交付之買賣價金190 萬元、700 萬元、540 萬元匯予華○公司，固有李○賢出售股票之證交稅繳款書、陳○女第一商銀活期儲蓄存款存摺、被告94年11月18日財北國稅審二字第094022○○○號函、第一商銀94年11月29日一同字第○號函暨檢附之傳票（第277-278 、269-272 頁）、被告94年
4 月13日財北國稅審二字第094025○○○號函、蔡○勝華南商銀綜合存款存摺、證交稅繳款書、被告94年11月18日財北國稅審二字第094022○○○號函、華南商銀94年12月23日（94）華建存字第○○○號函暨檢附之交易明細及轉帳傳票（第295-30 0、282-295 頁）、李○賢開立予陳○珠之收據、被告94年11月18日財北國稅審二字第094022○○號函、第一商銀94年11月29日一同字第○號函暨檢附之存款明細分類帳、傳票（第266 、256-262 頁）附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭，而堪信為真實。
⑵、惟原告主張：其被繼承人李○賢對華○公司之上述股東往來
債權1,430 萬元，已於生前獲償乙節，業據華○公司於94年12月19日函復說明：「㈠92年12月8 日匯入華銀汐止分行19
0 萬元，係李○賢先生借予公司短期營運週轉金，公司同時付予還款支票乙張…92年12月9 日李○賢先生匯入華銀汐止分行540 萬元，借予公司短期營運週轉金，公司分別於92年12月19日及22日以彰銀支票還款…」等情綦詳（見本院卷第
304 頁），並有華○公司所開立付款人均為彰化銀行建成分行，且皆未填載受款人之發票日93年2 月8 日，票號CI0000
000 ，金額190 萬元；發票日92年12月19日，票號CI000000
0 ，金額280 萬元；92年12月22日，票號CI0000000 ，金額
260 萬元支票及華○公司轉帳傳票、提款單、彰化銀行活期存款存摺及92年度資產負債表（表上並未列有股東往來負債）等件影本在卷可憑（見本院卷第95-106 頁 ）。又經本院提示該等傳帳傳票及資產負債表予華○公司現任董事長辛○○（自96年11月23日起始任董事長）辨識，復據證人辛○○結證：上述傳票所載李董即係原告被繼承人李○賢，乃係該公司還款予李○賢之憑證，於其公司前於購買華○公司股份時，業已委託會計師查核華○公司帳目及傳票等憑證內容無誤等語在卷（見本院卷第355-357 頁），足認原告所提出之資金流程非屬臨訟捏造；核證人身為華○公司董事長，對公司負債之有無，自知之甚稔，且有權力判定，被告抗辯：辛○○係事後接任華○公司董事長，對上述轉帳傳票之形式及內容是否真正，僅能憑外觀表示意見，並無法證明其製作內容是否實在云云，容有誤解，尚非可採。是原告主張系爭債權於原告被繼承人李○賢生前業已獲償乙節，即非無可取。
⑶、至被告抗辯：系爭支票均非由李○賢提示兌領，並無證據證
明係交由李○賢云云。惟按支票固依背書及交付而轉讓，惟無記名支票得僅依交付轉讓之，此觀票據法第144 條準用同法第30條第1 項規定甚明。查上述支票均經訴外人陳○珠、林○○碧等人提示兌現，乃被告所不爭；又該等支票皆未據填載受款人，前且述及，核無記名支票僅依交付轉讓，非惟為法之所許，且係交易上所常見。是姑不論上述支票其中票號CI0000000 號支票，曾經李○賢背書轉讓，顯示李某確有經手該支票乙情；即由原告所提出上述可資憑信之轉帳傳票，亦已得認華○公司上述支票及提現之現金係交付李○賢之事實，是被告上開抗辯，即無足取。則系爭債權既已經華○公司於李○賢生前清償，從而，被告仍逕將此債權列入其遺產總額，即嫌未洽。
㈢、死亡前2 年內贈與視為被繼承人之遺產部分：
１、按「（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：…二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」遺產及贈與稅法第
4 條第2 項、第15條第1 項第2 款、第3 款定有明文。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」且經改制前行政法院62年度判字第127 號著有判例可資參照。
２、次按稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，固須就債權成立之構成要件負證明責任。惟稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任；當事人如予否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。至行政訴訟法第133 條規定法院應依職權調查證據，僅使行政法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟人民客觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。再由於課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人；及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，因而稅法具有其特殊性，課納稅義務人申報及配合調查之協力義務（參見稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法第24條等），如父母與子女間財產之移轉即屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關本無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；是財產移轉之原因固屬多端，惟倘納稅義務人未盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。
３、經查，原告被繼承人李○賢生前分別於92年12月3 日及92年12月5 日將其於彰化商業銀行建成分行（以下簡稱彰化銀行建成分行）定存單中途解約轉入原告彰化銀行支票存款戶（帳號00000000000000）3,460,730 元、媳婦庚○○○彰化銀行帳戶（帳號00000000000000）1,096,033 元、孫女李○芬彰化銀行帳戶（帳號00000000000000）2,022,450 元及女李○鳳彰化銀行帳戶（帳號00000000000000）980,000 元，共計7,559,213 元等事實，有彰化商銀93年12月1 日彰建成字第28○○號、94年11月25日彰建成字第25○○號、94年5 月23日彰建成字第10○○號、95年2 月15日彰建成字第03○○號函暨分別檢附之存單（摺）存款帳戶及交易資料、取息憑條、存款憑條等件影本附卷可按（見原處分卷第127-163 頁），堪信為真實。是上開李○賢存款已屬原告、庚○○○、李○芬、李○鳳等人所有，洵堪認定。
４、雖原告主張：庚○○○於87年2 月12日、89年7 月11日分別自彰化銀行提領現金50萬元、40萬元，並於同日存入李○賢同行帳戶內；而原告亦於89年9 月22日委託庚○○○自彰化銀行帳戶提領80萬元，存入李○賢同行帳戶內，復於91年2月1 日、8 月2 日、92年1 月2 日依序出借現金110 萬元、
110 萬元、100 萬元予李○賢，是上述存款轉入其與其配偶庚○○○帳戶部分，乃係李○賢清償前積欠原告與庚○○○之借款，並非贈與云云，並提出庚○○○彰化銀行活期儲蓄存款存摺、支票存款帳戶及交易資料列示、本票（見本院卷第118-129 頁）、彰化銀行支取條、送款簿、定期性存款憑條暨申請書（見本院卷第340-344 頁）等件影本為證。然查：
⑴、依原告提出之彰化銀行支取條、送款簿、定期性存款憑條暨
申請書僅得見庚○○○於87年2 月12日、89年7 月11日分別自彰化銀行提領現金50萬元、40萬元及原告於同一銀行之帳戶，於89年9 月22日提領80萬元，而李○賢於同一銀行帳戶於上開時日亦有相同款項存入；暨李○賢帳戶於91年2 月1日、8 月2 日、92年1 月2 日依序存入110 萬元、110 萬元、100 萬元之事實。惟就原告及庚○○○於上開銀行帳戶所提領之存款，是否即係存入李○賢帳戶之現金，則尚乏其他具體佐證以明其關聯性；且未明上述李○賢帳戶百萬存款之來源。
⑵、次查，觀諸原告所提出李○賢所開立，發票日91年2 月1 日
、8 月2 日、92年1 月2 日金額依序為110 萬元、110 萬元、100 萬元之本票其上又僅有李○賢之印文，並未據李○賢本人簽名，參諸本院另案質之原告該等本票何人開立？原告回答：「是我開的，我父親蓋章」等語（見本院98年度訴字第2728號卷99年2 月9 日準備程序筆錄），而91年3 月李○賢簽發本票猶採簽名方式乙情（見本院卷第139 頁），則該本票是否於各該時日為李○賢所簽發，亦非無疑。再證人庚○○○乃原告配偶，難期渠為客觀真實之陳述，是其證詞則本難遽採為有利原告之論據，而原告又始終未能就系爭資金之交付，舉出客觀事證以實其說，是在乏足資憑信之資金流程情形下，即難遽認李○賢上開銀行帳戶存款資金係來自庚○○○或原告；遑論財產移轉原因多端，而子女贈與父母金錢，亦非少見，是縱認李○賢上開銀行帳戶存款來自庚○○○及原告，然原告既未就借貸乙節舉證說明，是其上述主張，仍無足取。
５、承前所述，系爭存款所有權既已由李○賢移轉為原告、庚○○○等人所有，原告復未能就其主張該存款之移轉乃李○賢返還前向原告、庚○○○之借款乙情，提出合理可信之事證，以釐清其移轉係出自贈與以外之原因關係，則被告依上開客觀事證，認李○賢轉入原告、庚○○○等直系血親卑親屬或其配偶上揭帳戶存款，係屬李○賢死亡前2 年內之贈與財產，應依首開規定，視為李○賢遺產，而併計入其遺產總額，即無不合；而有關系爭部分贈與稅之核課，亦經本院以○年度訴字第○○號判決，駁回原告所提撤銷訴訟在案（見本院卷第415-425 頁）。至原告並未能就其與庚○○○借與李○賢上述款項部分，舉出可信之證據以實其說，已如上述，是原告主張：上述存款如認係李○賢生前所為之贈與，則應增列其所稱之上開借款為未償扣除債務云云，顯然無據，要無可採。再李○賢生前是否因投資財務困窘及其死亡後僅原告為限定繼承，其餘繼承人均拋棄繼承等節，則與李○賢將上述存款轉入原告、庚○○○帳戶為贈與之認定無涉，此參原告95年4 月24日函復被告說明：「92年12月3 日980,000元係外孫女范○美結婚給嫁妝，存入李○鳳帳戶…」等語（見原處分卷第611 頁），顯示李○賢於其死亡前2 年內仍有資力贈與孫女近百萬元之款項甚明；而被告註銷李○賢贈與李○盛部分之核定，則係因有確切之資金往來流程可資採認（見本院卷第458-459 頁被告更正查簽報告），核與原告、庚○○○之情形尚屬有別，是均無足為有利原告之論據，併此敘明。
㈣、未償債務扣除額部分：
１、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。…」遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款固著有規定。惟當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定甚明。是負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如遺產稅有關被繼承人之遺產，固應由行政機關負舉證責任，惟減免處分內容，如遺產稅之扣除額之要件事實，乃例外事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔舉證責任。故原告主張其被繼承人死亡前，有未償債務，自應依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，提出確實之證明；該未償債務之有無，且係以被繼承人死亡時為準。
２、原告主張：其被繼承人李○賢於88年12月4 日向戊○○借款
200 萬元，以供華○公司週轉用，並由戊○○以匯款方式，將200 萬元款項匯入華○公司中國農民銀行第000000000號帳戶中，並於90年12月7 日指示華○公司匯款200 萬元入德○公司第一商業銀行帳戶，而德○公司迄今尚未向李○賢或其繼承人清償該200 萬元，係於95年9 月13日始由原告向戊○○清償該200 萬元借款債務，該款項應自系爭遺產總額中扣除云云，固據提出德○公司民間借款明細表、華○公司活期存款存摺、華○公司轉帳傳票、匯款回條、支票存款明細分類帳、德○公司轉帳傳票、原告開立之票號CL0000000號支票及戊○○簽名之收據影本（見本院卷第130 、133-13
8 頁），並聲請傳訊戊○○、己○○為證。然查：
⑴、原告所稱88年12月4 日借款日期，經核與戊○○於96年5 月
23日致被告之書面說明：「李○賢君於90年12月7 日向本人談及華○科技是新的科技公司…因華○科技於90年5 月12日發生火災，損失重大在資金上短缺，本要招募增資，但基於45年的好朋友先以無息借貸幫忙，當時即以現金交付李○賢…」已有未合（見原處分卷第618 頁）；而梁某於該書面所述現金交付借款方式復與其到庭所述：「（問：如何交付20
0 萬？）匯款的。」等情矛盾（見本院卷第348 頁準備程序筆錄）。再經詢及該借款之清償情形，戊○○先陳稱：「（問：何時清償？）幾年以後還的，沒多久，我記不清楚多久還的。」、「（問：何人償還？）李○賢還給我的。」、「（問：李○賢如何償還？）開票給我的。」經本院提示原告提出之收據及支票後，始改稱：「李○賢兒子開給我的票，清償李○賢當初借的錢。」等語在卷（見本院卷第349 頁同上筆錄），所述前後不一，無從辨明何者始為真實。是於查無原告所稱之借款資金交付流程之情形下，縱原告提出開立
200 萬元予戊○○之支票及戊○○出具之收據，亦難遽信戊○○確有借款200 萬元予李○賢，且未於李某生前受償乙事。故原告上開主張，尚無可取。
⑵、至原告提出之上述存摺、傳票等及證人己○○即德○公司董
事長到庭證述：「（問：提示本院卷第137 頁，轉帳傳票是德○公司出具的？）是的。」、「（問：提示鈞院卷第137頁，是否證人所用印？）是的。」、「（問：轉帳傳票內容是否實在？）傳票內容實在。」、「（問：傳票是何意思？）傳票是借款，李○賢借我們。」、「（問：何時借款？）傳票90年12月7 日。」、「（問：如何交付借款？）以匯款方式，匯到第一銀行甲存帳戶。」等語（見本院卷第350-35
1 頁準備程序筆錄），僅見李○賢於88年12月4 日匯款200萬元予華○公司，經該公司於90年12月7 日償還並匯予德○公司200 萬元，而為李○賢借予德○公司之款項，並無法就梁某於88年12月4 日借予李○賢200 萬元乙節為證。況縱原告主張李○賢貸與德○公司之200 萬元來自其向戊○○之借款乙情屬實，然原告既不爭該款項並未獲德○公司清償，則亦應增列被繼承人對德○公司之股東往來債權200 萬元（按德○公司非無還款能力，已如前述），而對系爭遺產總額之計算不生影響，是認不應於其被繼承人死亡已逾5 年後仍予計列，以免徒增勞費而無濟於系爭遺產稅之公平稽徵。
３、又原告主張：其被繼承人李○賢於91年3 月間向柯○財借款
200 萬元，以供德○公司週轉之用，應自系爭遺產總額扣除云云，固提出李○賢於91年3 月11日簽發之本票、柯○財之說明書暨德○公司轉帳傳票為證（見本院卷第139-141 頁）。經查，雖柯○財於96年5 月22日出具被告之書面說明陳稱：「李○賢君於91年3 月1 日向本人談及華○科技公司…因該公司於90年5 月12日發生火災，損失重大在資金上短缺，本要招募增資，但基於40年的好朋友先以無息借貸幫忙，當時即以現金交付李○賢，並取得借據本票乙紙…」等情在卷（見本院卷第140 頁），惟經被告通知其補正證明文件（見原處分卷第615 頁），則未據柯某提出任何資金借貸相關資料；原告提出之轉帳傳票核與柯某說明函中所稱之「華○公司」復不相合；而證人己○○之證詞亦僅得證李○賢借款德久公司乙情（見本院卷第351-352 頁準備程序筆錄）。參諸說明函末段記載：「但甲○○（即原告）目前在申請限定繼承中，希本人配合申請該借款…」語意曖昧，是於無確切得供勾稽之資金借貸流程，及不能排除借貸以外之本票持有原因之狀況下，原告上開主張，尚難遽採；更無庸論縱承認原告被繼承人對柯○財有系爭未償債務存在，依原告主張內容，仍應同額增列被繼承人對德○公司之股東往來債權200 萬元，對遺產總額亦無影響，而無予列計之實益，併此敘明。
４、復原告主張：其被繼承人李○賢於90年7 月5 日向宇○公司借款500 萬元，以供德○公司週轉之用，而德○公司迄今尚未向李○賢或其限定繼承人原告為清償，是應自系爭遺產總額扣除云云，固提出李○賢於90年7 月5 日簽發之借據、德○公司傳帳傳票、第一商銀存款明細分類帳、存款憑條等件影本為證（見本院卷第142-145 頁）。然經被告向宇○公司查詢結果，乃經該公司於96年5 月22日函復無借款乙事明確（見原處分卷第614 頁），苟有系爭債權存在，就此事關公司利益情事，該公司斷無否認之理。至上述傳票、銀行資料及證人己○○所證：「（問：本院卷第143 頁90年7 月5 日轉帳傳票是否為德○公司所出具？）是的，代表向李○賢借
500 萬。」、「（問：德○公司不用還給宇○公司，為何帳傳票上記載宇○？）李○賢跟我們說他是向宇○借錢。」等語（見本院卷第352 頁準備程序筆錄），則僅見李○賢於90年7 月5 日貸與德○公司500 萬元，有關其500 萬元是否來自宇○公司，尚無從由己○○聽聞自李○賢之證詞得證之；況系爭借據係由原告提出，原告並未主張該債務已由其清償宇○公司，卻能取得系爭借據於行政爭訟中提出，顯見縱李○賢於90年7 月5 日向宇○公司借得500 萬元，該筆借款亦已返還，債權人始會將借款憑證交付債務人李○賢取回。故原告上開主張，洵無可採。
５、再原告主張：李○賢生前為籌措資金，將其所有不動產出售予原告，而原告因買李○賢土地，已先支付李○賢34,174,122元，包括土地部分價金2,560 萬元、房屋價金240 萬元、土地增值稅2,174,122 元（屬賣方應負擔），扣除上開金額後，原告所先支付之400 萬元，係李○賢強要原告必須當作借予李○賢週轉用之借款，故就上開土地及房屋買賣價金之支付，李○賢尚有6,174,122 元（即土地增值稅2,174,12 2元，1,734,671 元＋439,451 元＝2,174,122 元；及已先支付之400 萬元）未曾返還原告，原告對李○賢有借款債權6,174,122 元存在，而請求將該筆債權認列為李○賢生前未付之債務云云。然查，有關原告所稱有400 萬元借予李○賢乙節，並無可採，已於前述。又觀諸原告提出由李○賢簽名之收據記載：「太原路○○號，總價34,174,122（元），1/11、13,100,000（元）；2/25、1,074,122 （元）；4 /16 、13,960,000（元）；6/21、5,000,000 （元）；8 /18 、1,040,000 （元），88年8 月18日以上結清」（見本院卷第33
3 頁），與其所提出87年10月22日簽訂之不動產買賣契約書有關付款日期記載：「㈠、本約簽訂時，包含訂金甲方（即原告）交付乙方（李○賢）共計380 萬元。㈡、第貳次付款：甲方於87年10月28日支付乙方200 萬元。㈢、第參次付款：甲方於87年12月18日支付乙方280 萬元…。㈣、第肆次付款：乙方提供產權移轉所需印鑑證明書壹份交甲方辦理產權移轉，甲方同時開立本票壹張面額1,700 萬元兌現日為88年
1 月10日交乙方收執，甲方辦妥銀行借款，塗銷乙方向銀行借款1,700 萬元，乙方將本票交還甲方並將房屋、土地交甲方執管…」（以上乃原告向李○賢買受太原路○○號、○○號2 樓及坐落土地全部－見本院卷第334 頁）、「㈠、本約簽訂時，包含訂金甲方（即原告）交付乙方（李○賢）共計
40 萬 元。㈡、第貳次付款：甲方於87年10月28日支付乙方60萬元。㈢、第參次付款：甲方於87年12月18日支付乙方10
0 萬元，並同時辦理完稅手續。㈣、第肆次付款：乙方將產權移轉過戶給甲方，並將房屋交甲方執管，甲方付清尾款40萬元。」（以上乃原告向李○賢買受太原路○○號3 樓、○○號4 樓房屋部分－見本院卷第337 頁），且其第1-3 次付款均已按契約約定付訖之記錄，已有不符，且完全無法比對勾稽其付款金額及日期；此外原告復未提出資金流程之證據，是其此部分於訴訟中始為之主張，自無可取。
６、原告續主張：其被繼承人李○賢對德○公司之股東往來債權718,000 元中之313,000 元，乃係其於91年1 月間，為繳交德○公司擬發行特別股股款，而向庚○○○借貸，因嗣後德○公司上開特別股未發行成功，李○賢乃將上開313,000 元轉借予德○公司；又其對德○化學公司之股東往來債權440,
267 元，係向庚○○○借款而轉借，是均屬其生前未償債務，而應自遺產總額中扣除云云，固提出德○公司收據、民間借款明細表及股東往來明細表等件影本為證（見本院卷第131-132 頁）。觀諸該等明細表固載：德○公司於91年1 月3日預收李○賢繳特別股股款（後未募成轉為民間借款）313,
000 元，同日德○化學公司亦收受李○賢股東往來款440,26
7 元；又該等收據其上固均有：「上記金額係庚○○○代付款不誤」等文記載。然既未據原告提出客觀資金流程以實其說，且收據所載「代付款」是否即係借貸之意，亦非無疑，是原告此部分主張，仍無可採。
７、另原告主張：其被繼承人李○賢擔任德○公司連帶保證人，並在生前已被追索保證債務112,034,988 元，應被列為「未償債務扣除額」云云。經查：
⑴、按連帶保證人所負之連帶保證債務，僅係立於保證人之地位
，於系爭借款債務到期而未為清償時，始對債權人負給付之責任。又連帶保證債務因主債務之不履行而發生後，連帶保證人也會依其與主債務人間之原因關係取得等額之債權，該債權與其負擔之保證債務，在理論上應相等，而對遺產稅稅基之計算不生影響。且連帶債務之債權人得對債務人中之一人或數人或其全體，請求一部或全部之給付，因連帶債務人中之一人為清償而債務消滅者，他債務人亦同免其責任，此觀民法第739 條、第745 條、第273 條、第274 條規定自明。是於有多名連帶債務人且有主債務人之情形下，於債權人屆清償期未獲清償，向特定債務人為實現給付內容之具體求償行為前，並無從確定該連帶債務係由何人負擔暨其給付之金額若干，故尚不得以形式上被繼承人係為連帶債務人，即逕以認定該連帶債務即為被繼承人之未償債務，先此敘明。
⑵、查債權人第一商銀於93年1 月2 日對主債務人德○公司及李
○賢、己○○、陳○雄、吳○吉、陳○賜、蔡○龍、陳○郎等連帶保證人，以德○公司截至92年11月25日積欠本金152,695,000 元暨其利息、違約金等為由，向士林地院聲請對彼等核發支付命令，因未據彼等異議而告確定，固經本院調取該院○年度促字第○○號卷查閱確實，且有該支付命令暨其確定證明書附卷可按（見本院卷第85-86 、303 頁）。然第一商銀於取得上開支付命令後，迄今仍未循強制執行程序，積極向原告被繼承人李○賢或原告求償（見本院卷第432 頁準備程序筆錄原告訴訟代理人陳述）；僅於97年1 月25日發函李○賢通知：德○公司仍積欠該行112,034,988 元，如無異議，該行將委任第一金融資產管理股份有限公司進行催收程序乙事。嗣並於98年間查封拍賣德○公司及其董事長己○○名下土地，有關己○○部分業已執行完畢，而德○公司土地歷經4 拍仍未拍定等情，乃原告所不爭，並經己○○結證在卷（見本院卷第355 頁準備程序筆錄），復有第一商銀函、士林地院民事執行處通知影本在卷可稽（見本院卷第87-8
9 、554-558 頁），足見德○公司積欠第一商銀之債務經部分款項之返還及拍賣己○○不動產，乃在遞減中。審酌李○賢僅係系爭債務連帶保證人，並非主債務人；而主債務人德○公司名下不動產價值仍顯逾系爭債務，前已述及，第一商銀復係其不動產主要第一順位抵押權人（見原證80登記謄本），在未拍定終結強制執行前，尚難斷言系爭債務無法獲償；暨第一商銀於李○賢生前雖已對其取得支付命令，然未對其採取任何具體追索、執行財產行為，迨其死亡後，原告並未繼承其任何不動產，且採限定繼承，第一商銀迄今亦未對為繼承人之原告為任何具體求償舉措（按原告繼承之現金存款不過7 萬餘元－見原處分卷第698 頁被告核定通知書），在尚有上述多名連帶保證人之情形下，原告為該銀行具體求償之可能性乃微乎其微，是認系爭連帶保證債務尚處於未確定之狀況，原告並未就該債務提出確實之證明，是被告否准自遺產總額中扣除，於法亦屬無違。又原告以限定繼承之遺產清償系爭保證債務之機率既極低，不生嗣後其代償而向主債務人德○公司求償之問題，是原告主張：德○公司資產負債表淨值負數，且證人己○○亦到庭稱其資產不足清償其貸款云云，姑不論據此尚無法遽認該尚在營運之公司債信已貶損至無償債能力程度，且亦無足為其有利之論據，附此敘明。
㈤、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3 分別定有明文。又「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。…」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。」乃遺產及贈與稅第23條第1 項前段、第45條所明定。再裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表業規定：「一、短漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。二、短漏報之財產屬前述財產之外者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」
２、本件原告申報系爭遺產稅除有關華○公司債權14,300,000元部分外，係有上揭漏報情事，已如前述，而原告依法係有據實申報其被繼承人遺產之協力義務。核其被繼承人李○賢乃德○公司、德○化學公司及華○公司股東，原告就李○賢與該等公司間之股東往來債權資料，及原告所不爭之萬○企業、華○公司投資等，均得透過查詢相關會計及管理資料取得資訊，不需花費過多成本，是其漏報上開遺產，縱非故意，亦有應注意、能注意查詢，而疏未注意之過失，是被告依復查當時遺產及贈與稅法第45條規定，按原告漏報情節，裁處罰鍰，自非無據；惟因其裁罰金額之計算基礎，亦即有關核定債權逾12,558,267元（即對德○、德○化學、林○超及華○公司不爭之債權718,000 元＋440,267 元＋10,000,000元＋1,400,000 元＝12,558,267元）部分，前經本院認有違誤，則其原裁罰金額即無可維持。
五、末按行政機關行使其裁罰權係單一而完整之職權。綜上所述，被告所為系爭遺產總額之核定，除上開原告被繼承人對華○公司之14,300,000元債權外，認事用法均無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷此部分訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。惟就核定遺產總額中之債權逾12,558,267元部分，暨列計該部分為裁罰基礎之罰鍰全部（為免裁罰權之割裂行使），於法則尚有未洽；訴願決定就該等部分，未予糾正，亦有未合；原告訴請撤銷，為有理由，應由本院將此部分之訴願決定及原處分均撤銷，被告且應就罰鍰部分，依本院上開見解重新計算裁罰金額。再本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經核與判決結果不生影響，無庸逐一論列，併予敘明。
六、據上論結，原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
書記官 黃玉鈴