臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2732號99年4月22日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 丁昱仁律師被 告 財政部代 表 人 乙○○（部長）住同訴訟代理人 戊○○
丁○○丙○○上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國98年10月22日院臺訴字第0980095802號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係易新砂石行負責人，該商號滯欠已確定之民國93年營業稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰計新臺幣（下同）2,227,431 元，被告所屬臺灣省南區國稅局（以下簡稱南區國稅局）以其欠繳稅款已達稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制出境金額標準，以98年8 月25日南區國稅徵字第0980024975號函報被告以98年8 月27日台財稅字第0980091818號函轉內政部入出國及移民署（以下簡稱移民署）限制原告出境。原告不服，以其於93年間與訴外人侯俊吉、張宏駿為砂石買賣，當時砂石短缺，只能以現金買賣，其確實誠實繳納稅金，乃侯俊吉、張宏駿出具不實發票而未誠實繳納稅金，何以處罰其云云，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、原告主張：㈠按人民有居住遷徙自由，人民之自由權利，除為防止妨礙他
人自由，避免緊急危難，維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之，為憲法第10、23條所明定。可知人民之自由、權利，原則上不得予以限制，縱為公益上之理由而有限制之必要時，亦須法律明文規定始得為之，庶免人民之自由、權利遭受不當之侵害。從而，「自由入出國境」係人民居住遷徙自由之一種型態，受憲法第10條之保障，限制或禁止人民入出國境，屬對人民自由之限制，依憲法第23條之規定，自須以法律為之。稅捐稽徵法第24條之制定，乃為維護租稅公平正義與確保政府庫收，以法律限制納稅義務人或其負責人出境，係增進公共利益所必要，與憲法固無牴觸，惟此一規定係限制人民基本權利，自須經由比例原則等憲法基本原則之限制。原告既未潛逃國外，亦未隱匿或移轉財產，倘被告欲為限制出境處分，自應詳具理由說明何以經「審酌」有限制出境之必要，否則即有妨害憲法賦予人民之遷徙自由；且除未「提供相當擔保」外，尚須符合「經審酌確有限制出境之必要」，方得予以限制出境，但被告僅以「該商號之財產並不足以保全稅捐」而為限制出境之理由，本案原處分及訴願決定理由就如何「審酌」部分之理由，均付之闕如，自有違誤。
㈡原告於93年間與訴外人侯俊吉、張宏駿做砂石買賣，因當時
砂石短缺，只能以現金買賣。原告確實誠實繳納稅金，詎料渠等二人拿不實發票，無誠實繳納稅金，惟訴願決定書中卻以此乃另案稅捐核課範疇，逕認與限制出境處分無涉。然，原限制出境處分既係根據因侯俊吉、張宏駿持不實發票未誠實繳稅，致有稅捐滯欠情事而為之，訴願決定卻未審酌並詳具理由，且於可達成目的之方法中未選擇對人民侵害最小之手段而逕以限制人民遷徙自由之侵益處分，實不符比例原則之要求。
㈢前開93年間易新砂石行與二家公司行號間19筆交易並非無實
際交易，易新砂石行該年度與旺傑工程行及建臺發實業有限公司間確有實際交易，並分述如下：
1.原告與旺傑工程行交易部分：⑴依原告與旺傑工程行93年間進銷項憑證明細資料表，二者
於93年3 月至93年6 月間共有12筆交易發票合計金額5,000,000 元，各筆發票日期及金額如< 附表一> 。
⑵原告與旺傑工程行間訂有買賣合約書三紙，分別為：①93
年03月10日訂立買賣合約書（下稱合約甲），金額為1,726,950 元，品名：級配、土方。②93年4 月20日訂立買賣合約書（下稱合約乙），金額為782,000 元，品名：土方。③93年05月25日訂立買賣合約書（下稱合約丙），金額為818,000 元，品名：土方。
⑶復有旺傑工程行托運清單共12紙，各次托運之日期、金額與品名如< 附表二> 。
⑷另有易新砂石行總分類帳明細以及易新砂石行現金支出傳
票9 紙，其現金支出傳票之日期及金額明細如< 附表三>。
⑸綜上，原告與旺傑工程行於93年月至6 月間共計12筆交易
係屬實在，非如被告機關所認定為無實際交際之情形。查原告與旺傑工程行間既訂有買賣合約書，且每次交易確有土方或級配托運單可供比對，另有易新砂石行總分類帳及支出傳票可資證明，又參照附表一、附表二及附表三可見，不論發票、合約書、托運單、支出傳票或總分類帳內有記載到關於系爭12筆交易，其日期、金額全無不吻合。準此，原告與旺傑工程行確有實際交易行為，已臻明確。
2.原告與建臺發實業有限公司交易部分：原告與建臺發實業有限公司交易情形與旺傑工程行相似，卷內可見有易新砂石行總分類帳、支出傳票及發票可資比對無誤，惟距今年代久遠，相關買賣契約書與托運單等實際交易單據文書已不復尋覓，但原告與建臺發公司間絕無如被告機關所認定無實際交易而虛開立進項發票以逃漏營業稅等情。㈣再者，原告於94年6 月14日及97年12月18日至南區國稅局旗
山稽徵所受訪談時，即已交代相關進貨內容、開立及交付發票方式、貨品載運情節、付款地點方法等，是可徵本件中原告主張非不實交易，當非臨訟杜撰之詞。
㈤易新砂石行於另案核課稅捐案件係確曾提出復查，惟因逾法
定期限提出而告確定，並非對實體核課稅捐金額無異議。況原告係因擔任易新砂石行負責人之身分受本件限制出境處分，兩件之納稅義務人並非同一。又限制出境處分是否合法，繫屬於易新砂石行欠稅及罰鍰總金額有無到達法定額度為斷，則鈞院自有審查易新砂石行實體上是否積欠稅捐及積欠金額多寡之職權。本件易新砂石行積欠總額未達法定應課以負責人限制出境處分之標準，則限制出境處分當屬不合於法定要件，應論以違法行政處分。
㈥聲請調查證據：查易新砂石行與旺傑工程行於93年間之交易
，係由原告與「侯俊吉」商談處理相關事宜，是兩者間是否屬虛偽交易抑或有實際營業，證人「侯俊吉」當知之甚詳，是聲請鈞院傳喚證人「侯俊吉」以資證明兩者確有實際營業。至於證人「侯俊吉」年籍資料，原告目前尚未取得，必儘速查訪探知後陳報鈞院。
㈦聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義
務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100 萬元以上，營利事業在新臺幣200 萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150 萬元以上，營利事業在新臺幣300 萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。稅捐稽徵機關未執行第1 項或第2 項前段規定者，財政部不得依第3 項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。限制出境之期間，自內政部入出國及移民署限制出境之日起，不得逾5 年。納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：1 、限制出境已逾前項所定期間者。
2 、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。3 、經行政救濟及處罰程序終結者，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第3 項所定之標準者。4 、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。5 、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序程序分配完結者。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第24條及第49條前段所明定，次按「規定限制出境之營利事業負責人，係指以依法得代表該營利事業之法定代理人為限。……至非公司組織之獨資或合夥營利事業，亦可參照商業登記法第9 條第2 項（98年1 月21日修正後第10條）所稱之負責人為限。」「納稅義務人欠繳應納稅捐，其屬依規定得報請限制出境之金額，如稽徵機關已就納稅義務人相當於該金額合計數之財產為禁止處分者，得免再對其為限制出境處分。」「本法所稱商業負責人，在獨資組織，為出資人或其法定代理人……」，為本部68年7 月18日台財稅第34927 號函、88年11月10日台財稅第000000000 號函及商業登記法第10條前段所明定。
㈡原告為易新砂石行負責人，該商號滯欠93年度營業稅（含滯
納金及滯納利息等）及罰鍰合計2,227,431 元，該稅額繳款書經合法送達且未依限提起行政救濟而告確定，因欠繳稅款已達限制出境金額標準，南區國稅局乃依稅捐稽徵法第24條第3 項及被告68年7 月18日台財稅第34927 號函規定，以98年8 月25日南區國稅徵字第0980024975號函報本部以98年8月27日台財稅字第0980091818號函轉移民署限制原告出境，依法並無不合。
㈢本案係依稅捐稽徵法第24條第3 項前段規定限制原告出境，
該法並規定有同條第7 項各款情形之一者，應即解除出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，為確保稅收及增進公共利益所必要，與憲法保障人民自由之意旨尚無牴觸，所訴限制其出境侵害憲法保障之居住遷徙自由等語，核不足採。
㈣原告因滯欠93年度營業稅（含滯納金及滯納利息等）及罰鍰
合計2,227,431 元，上揭欠繳稅額繳款書業經合法送達，且未於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查而告確定，因滯欠金額已達稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制出境金額標準，南區國稅局雖對原告所有財產辦理禁止處分，惟所禁止處分之財產總額價值扣除抵押權所擔保之債權金額後，仍不足以保全稅捐，尚無本部88年11月10日台財稅第000000000 號函釋「得免再對其為限制出境處分」之適用，是審酌後認有限制公司負責人出境之必要，乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報請本部以98年8 月27日台財稅字第0980091818號函轉移民署限制該商號負責人出境，依法並無違誤，是本案易新砂石行未繳清全部欠稅及罰鍰，或提供欠稅之相當擔保前，尚無稅捐稽徵法24條第7 項各款應解除限制出境規定之適用。
㈤至原告訴稱其確實誠實繳納稅金，侯俊吉君、張宏駿君拿不
實發票，無誠實繳納稅金，何以處罰原告乙節，前經行政院訴願委員會訴願決定「係屬另案稅捐核課範疇，與本案限制出境之認定無涉」，原告認訴願決定未審酌並詳具理由云云，所訴洵無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、經查：㈠按稅捐稽徵法第24條第3 項規定：「在中華民國境內居住之
個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣一百五十萬元以上，營利事業在新臺幣三百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。」同法第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」次按財政部依其職權於88年11月10日發佈台財稅字第881957167 號函主旨謂：「納稅義務人欠繳應納稅捐，其屬依規定得報請限制出境之金額，如稽徵機關已就納稅義務人相當於該金額合計數之財產為禁止處分者，得免再對其為限制出境處分」。
㈡查原告為易新砂石行負責人，該商號滯欠已確定之93年營業
稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰共計2,227,431 元，此有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表及欠稅總歸戶查詢情形表附原處分卷宗可稽（被告答辯卷宗110 、112 ），其積欠稅額已達前揭稅捐稽徵法第24條第3 項前段所定限制負責人出境之標準甚明。次查原告名義所有之土地及建物等不動產以及汽車等動產均已設定抵押權或者最高限額抵押權之登記，已據南區國稅局查詢明確，並已函請高雄市政府地政處楠梓地政事務所以及高雄市監理處辦竣禁止處分登記（被告答辯卷宗頁120 ），惟該商號以及負責人所有之財產並不足以保全上開滯欠稅捐及罰鍰之執行，此有財產歸屬資料清單及土地及建物查詢資料等影本附原處分卷宗可稽（被告答辯卷宗頁121 、122-125 ），被告所屬南區國稅局報由被告函請移民署限制原告出境，揆諸前揭規定，並無違誤。
㈢雖原告主張行政機關依照稅捐稽徵法第24條限制人民出境必
須符合比例原則，否則有違憲法第10、23條所明定居住遷徙自由等。惟按對於欠稅人限制出境，係為確保稅收，增進公共利益所必要，核與憲法尚無牴觸，有司法院釋字第345 號解釋可資參照。且稅捐稽徵法於修正時，立法者即限定欠稅一定數額以上且未提供擔保而有逃避稅捐執行之跡象者得限制其出境，即已考量比例原則，始設定諸多條件，況且若有稅捐稽徵法第24 條 第7 項各款情形之一者，應即解除出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，為確保稅收及增進公共利益所必要，核與憲法保障人民自由之意旨尚無牴觸，則原告此部份之主張並無理由。
㈣原告另以其既未潛逃國外，亦未隱匿或移轉財產，被告欲為
限制出境必須說明「斟酌」有限制出境必要之理由等語，經查原告為易新砂石行之負責人，而易新砂石行所欠之93年度營業稅額已達稅捐稽徵法第24條第3 項限制出境之標準已如前述，原告雖提出其所有之動產、不動產以保全被告機關對於稅捐之執行，但是原告所提出之不動產位於高雄市○○區○○段六小段1000地號及其上之2732建號不動產，已於98年
1 月19日由高雄地方法院辦理假扣押登記（債權人為合作金庫商業銀行），並且該筆土地以及建物尚設有先順位抵押權（抵押權人為花旗商業銀行）；而另一筆位於高雄縣○○鄉○○段○○○○○ ○號土地，業已於98年1 月20日遭高雄地方法院為查封登記（債權人為合作金庫商業銀行），此有土地建物查詢資料附原處分卷宗可稽（被告答辯卷宗頁122-125 ）；動產部分原告所提出作為擔保之動產，車號0000-00 已設定動產抵押（抵押權人為安泰商業銀行），車號0000-00 業已設定動產抵押（抵押權人為三信商業銀行），此有高雄市監理處98年7 月16日高市監二字第0980017476號函附原處分卷宗可稽（被告答辯卷宗頁120 ）。從而以原告提出作為稅捐擔保之動產、不動產價值扣除該等動產不動產先順位抵押權擔保價額後，顯不足以清償原告所欠繳之營業稅及罰金，原告雖未隱匿或者有逃逸之跡象，經被告審酌上情，認為確保大額租稅債權之實現以及維護重大公共利益所必要，目的就是在預防原告潛逃至國外，故對原告為限制出境之處分，自屬正當亦符合比例原則。
㈤至於原告主張係訴外人侯俊吉、張宏駿提供不實發票導致以
原告為負責人之易新砂石行滯欠稅捐之情事，原告確實有誠實納稅並且該等交易確實存在等語。經查限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表及欠稅總歸戶查詢情形表（被告答辯卷宗頁110 ），易新砂石行以虛設行號旺傑工程行及建臺發實業有限公司開立不實統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，其93年3 月及9 月欠繳營業稅（含滯納金及滯納利息）各為288,398 元、289,024 元及罰鍰各750,003 元900,006 元，合計2,227,431 元，原告不服南區國稅局所為補繳營業稅及罰鍰處分，申請復查遭駁回，有另案之複查決定書附原處分卷宗可稽（被告答辯卷宗頁18、22）。而按行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在（行政程序法第11
3 條第3 項參照）；即原告滯欠稅額合計2,227,431 元為依法確定之事實，並未被撤銷，被告即應受其拘束（最高法院96年度判字第1083號、1565號判決參照）。且因有關原告積欠稅額之前處分並非本件之訴訟對象，在本件訴訟中，本院不得審查其合法性，原告在本件中對前關於滯欠稅額處分所為之指摘，均無可採。原告聲請傳喚證人「侯俊吉」以資證明上述營業屬實，亦無必要，況原告未依法陳報證人「侯俊吉」年籍資料及住所，本院亦無從傳喚，併予敘明。
五、從而，被告依上揭法令，對原告為限制出境之處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌核與本件判決結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 6 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 李 玉 卿法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 5 月 6 日
書記官 蔡 逸 萱