臺北高等行政法院判決
98年度訴字第284號原 告 甲○○○訴訟代理人 黃協興 會計師
陳世洋 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月16日台財訴字第09700534100號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：原告於民國94年9 月12日出售坐落台北縣○○鄉○○段699 、700 地號2 筆土地( 下稱系爭土地) 予子李文興、李宗榮、李宗仁、李文裕等4 人( 下稱李文興等4 人)，售價新台幣( 下同)44,771,076 元，經被告列管查核原告出售土地價金流向，查得原告於94年9 月28日以出售系爭土地所得之部分價金4300萬元購買坐落台北縣○○鄉○○段菁埔小段99-1地號農業用地（下稱系爭農地），旋於同年94年11月28日辦理贈與該農業用地予子李文興等4 人，被告因認經過上開土地買賣交易及農業用地贈與後，原告僅取得價金1,771,076 元，卻減少公告現值44,771,076元之系爭土地，已涉及贈與情事，初查核定本次贈與4300萬元，併計前次贈與5,235,11 1元，核定原告94年度贈與總額48,235,111元，應納稅額15, 672,447 元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願復經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠被告94年9月12日核發之「非屬贈與財產同意移轉證明」
及「贈與稅不計入贈與總額證明書」等2行政處分，迄未經被告撤銷，其效力仍繼續存在。但訴願決定及原處分竟濫用權力而另為課稅之處分，是均有違背行政程序法第11
0 條第3 項之規定( 最高行政法院97年度判字第94號判決參照) 。姑退而言之，前述「非屬贈與財產同意移轉證明」、「贈與稅不計入贈與總額證明書」等處分如經被告撤銷，則依內政部93年12月編印「土地登記審查手冊第98頁及99頁」及贈與稅法第42條規定，自應據以塗銷移轉登記回復所有權，並由原告申請撤回贈與稅申報及退稅。
㈡又農業發展條例第38條係遺產及贈與稅法第20條之特別法
，自應優先適用農業發展條例第38條之特別規定。再依體系解釋言之，農業發展條例第38條係規範於「第三章農業生產」，而非「第五章農民福利及農村建設」，足證其立法目的係「農業生產」，而非「農民福利」，法意至明。故本於租稅法律主義精神及農業發展條例第38條之立法目的，本案受贈人自受贈系爭農地之日起5 年內，既仍將該土地繼續作農業使用，是被告自不應曲解為脫法行為，而恣意追繳贈與稅。
㈢大法官釋字第420 號解釋固以實質課稅原則解釋稅法，但
並非謂其為解釋稅法之唯一原則，其適用範圍上亦非毫無限制，否則，稅捐法定主義精神將名存實亡，任何課稅活動均有可能依實質課稅原則而正當化，則人民的經濟活動將毫無預測可能性，法律秩序的安定性也將難以維持。被告所引最高行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決，未「優先」本於租稅法律主義精神，「其次」依各該法律之立法目的，「最末」方衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之；竟概持最不利於人民之見解，罔顧租稅法律主義精神及各該法律之立法目的。查原告以出售系爭土地之價金購買農地贈與子女，二個行為分別適用同一法律的不同條文，已如前述。該法立法伊始即有經過廣泛討論有無利用上開條文以為節稅規劃之空間存在，後因農地尚有農地農用及5 年列管問題並非單純避稅問題，故仍予立法通過。今原告之子以渠等自有現金購買原告之土地，原告將售地所得購入免稅農地贈與渠等，此為遺產及贈與稅法本文法律規範內的單純節稅行為，與避稅或逃漏稅何干？被告逕以實質課稅一語，濫用權利作成課稅處分，直視國家法律如無物，違反憲法第19條規定，亦使農業發展條例第38條第2 項及遺產贈與稅法第20條第1 項第5 款之規定形同具文。
㈣再按，財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋意
旨在於以公設地贈與繼承人再以現金購回，或讓繼承人以極少代價取得高價土地的避稅型態加以防杜，原告與此情況全不同。原告之子以法定價格購買原告之系爭土地，已符合遺產及贈與稅法第5條第6款但書規定，嗣原告再購入系爭農地贈與渠等。若對此農地贈與行為或有實際收款之出售行為課徵贈與稅，無異剝奪原告合法贈與系爭農地免稅之權利，而剝奪該條例賦予人民贈與繼承人農業用地，並接受5 年內列管的權利及義務。被告濫用實質課稅原則對原告所為之處分實屬違法；且揆諸財政部89年7 月11日台財稅字第0890453990號函已揭示富有者可以現金購買農業用地免稅贈與承受人，但須列管5 年，原告已遵守被告所規劃範圍內為之，並未逾合法節稅範圍。又本案與前述函釋所例舉3 種案例情形有所差異，蓋原告係先為一「實質經濟等值交易之建地買入(-1 ＋1 ＝0)」之符合實質經濟事實之常態行為，而前述函釋所例舉3 種案例情形皆為「實質經濟顯著不等值交易之公共設施保留地買入」之規避稅捐行為。故本案不適用更不應參照財政部上揭函釋，其理至明。
㈤又揆諸鈞院95年度簡字第966 號判決理由，原告之子以自
有資金向原告購買系爭土地，既經被告所屬新莊稽徵所認係確實之買賣，而核發「非屬贈與財產同意移轉證明書」，因並無於短期間有資金( 農地並非資金) 回流，而可認係假買賣之名行贈與之實之情形；是確屬買賣之法律關係，應已確定。嗣原告依遺產及贈與稅法第20條第1 項第5款規定贈與子女農地，應屬另一事件，不宜合併推認；否則，即有限制原告往後贈與子女農地之稅法上之權利，於法未合。是以原告上開依稅法規定所為之理財行為，不應視為稅捐規避等語。故聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：㈠查原告於94年9 月12日以公告現值出售系爭土地予子李文
興等4 人，94年9 月28日以出售該土地所得部分價金4300萬元購買公告現值60,860,800元之系爭農地，旋於94年11月28日向被告所屬新莊稽徵所申辦贈與系爭農地予子李文興等4 人，其前後相距不過2 個月餘，交易時間接續縝密，且土地買受人與農地受贈人完全相同，經過上開財產移轉後，原告僅取得價金1,771,076 元，卻減少公告現值44,771,076元之土地，而其子卻僅支付44,771,076元，卻取得公告現值44,771,076元之土地及60,860,800元之農地，實屬原告藉由免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女之情形，參採大法官議決釋字第420 號解釋及財政部上揭92年4 月9 日函釋意旨，被告基於實質課稅原則及公平正義原則，按原告減少財產形態即土地之公告現值差額4300萬元核課贈與稅，於法並無違誤。
㈡次按，遺產及贈與稅法第20條所定作農業使用之農業用地
，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入贈與總額免徵贈與稅，係源自農業發展條例規定而來，核其免徵贈與稅之立法意旨，係為配合農業政策，保障農民生活水準，對農地因限制作農業使用所定之稅捐優惠，以彌補農民權益及確保農業永續發展，並非鼓勵或容利用該稅捐優惠以規避原應負擔之稅負。而租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為，在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則(大法官釋字第420、496、500號解釋參照）。
㈢又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，故如利用避稅行
為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。原告在極短時間內將土地出售與其子，再將所得價金購買農地贈與其子，前後時間接續縝密，被告認係原告藉由買賣及免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女之情事應無不合，原告顯係利用私法自治契約自由原則，選擇與經濟實質顯不相當的法律形式，將應稅之土地轉換成免稅之農業用地，圖以規避稅法之法定效果，使其減輕原應負擔之贈與稅負，實質上因此受有經濟上利益，揆諸前揭說明，該項脫法行為規避贈與稅之強制規定甚明，核與前揭規定農業用地因贈與而移轉者，免徵贈與稅之立法意旨不符，是被告核課贈與稅，尚無違反禁反言原則，原告之主張核不足採等情置辯，並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要所述之事實，有原告與其子李文興等4 人就系爭土地所簽訂之不動產買賣契約書、交款備忘錄、匯付款紀錄及原告購入系爭農地所簽訂之土地買賣契約書、土地使用分區證明書、農地農用證明書、切結書與被告所為本件贈與稅核定通知書、繳款書附原處分卷第3-15、94-101、114-
119 頁可稽，堪認為真實。故本件之爭執，在於被告認原告係藉由買賣及免徵贈與稅之土地，取巧安排使李文興等4 人取得應稅之系爭土地，藉以規避贈與稅負，而課徵原告贈與稅，是否合法？
五、經查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、……六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明……者，不在此限。」及「左列各款不計入贈與總額：……五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第5 條第6 款及第20條第1 項第5 款前段分別定有明文。
㈡次按，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主
義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經大法官釋字第420 號解釋闡釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有改制前行政法院81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。
㈢又按，「稅捐規避」係指利用私法自治契約自由原則，對
於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。是以，稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，稅捐規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不正當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。因此，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
㈣查本件原告所採取之法律形式，係原告先於94年9 月12日
以系爭土地之公告現值44,771,076元，將該土地售予其子李文興等4 人，再以出售土地所得部分價金4300萬元，於同年月28日購買公告現值60,860,800元之系爭農地，旋於同年11月28日向被告新莊稽徵所申辦贈與系爭農地予李文興等4 人等情，已如前述，經核原告出售系爭土地予李文興等4 人，再以所得價金購入系爭農地而贈與李文興等4人，前後相距不過2 個月餘日，交易時間接續縝密，且系爭土地之買受人與系爭農地之受贈人完全相同，而原告經此一連串交易及農業用地贈與後，僅取得價金1,771,076元，卻減少公告現值44,771,076元之系爭土地；反觀其子李文興等4 人僅支付44,771,076元，卻取得公告現值44,771,076元之系爭土地及60,860,800元之系爭農地，從私經濟活動交易之正常觀點以論，實看不出原告在上開多階段之土地買賣及農業用地贈與行為間，具有合理可實現之經濟上目的存在，所能見者，係原告將系爭土地移轉予其子李文興等4 人，因渠等按土地公告現值支付價金，且原告已用以購入系爭農地，可證明資金未回流，即不會被依遺產及贈與稅法第4 條及第5 條規定課徵贈與稅；嗣原告將該農地贈與李文興等4 人，因依同法第20條第1 項第5 款規定亦免徵贈與稅，原告出售系爭土地之價金無異轉換為系爭農業用地之形式回流至李文興等4 人，終致李文興等
4 人得無償取得系爭土地所有權，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將系爭土地移轉予其子李文興等4 人，而不必課徵贈與稅，且該等土地亦不會列入遺產總額課徵遺產稅。
㈤是以，原告與其子李文興等4 人間之土地買賣及農業用地
贈與等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；然因此等迂迴、多階段之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與應稅之系爭土地予其子之目的，是本件應屬法律形成之濫用，而為租稅規避之行為，甚為明確。故揆諸前揭說明，經審視本件異常法形式實際上所帶來之租稅規避效果，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，如未能課以相同之租稅，即違反實質課稅原則及公平課稅原則，從而，被告就上述整體行為觀之，認定本件係以取巧方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依實質課稅原則及前揭法律規定，按原告減少之財產型態即系爭土地之公告現值差額4300萬元( 即系爭土地公告現值44,771,076元－原告取得之價金1,771,
076 元) ，核定原告本次贈與4300萬元，併計前次贈與為5,235,111 元，核定原告94年度贈與總額48,235,111元，應納稅額15,672,447元，於法並無不合。
㈥又按，「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納
稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。
二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。被告事後於核課期間內查得原告贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之前開事證，依遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項規定，核實對原告補徵贈與稅，與稅捐稽徵法第21條第2 項規定無違，自屬有據，並未增加原告法律規定以外之負擔，亦無違反租稅法定主義及法律保留原則，原告所訴，洵無足採。
六、綜上所述，原告之主張，均無足採，原處分於法並無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 24 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 6 月 24 日
書記官 李淑貞