臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2842號99年7月8日辯論終結原 告 甲00000000000代 表 人 乙○○訴訟代理人 林瑞彬 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○○○○○住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間申請退還營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月4 日台財訴字第09800259780 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）92年度加入000000000合作組織（下稱○○○○），給付國際總部92至97年度費用，於92年12月31日起依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第36條第1 項報繳營業稅額；原告於97年12月29日具文主張，原告給付○○○○之款項，乃屬分攤國際總部共同費用之性質，依稅捐稽徵法第28條、財政部89年6 月3 日台財稅字第0890453334號及90年2 月2 日台財稅字第0900450602號函釋，申請退稅並加計利息。經被告所屬松山分局於○年○月○日以財北國稅松山營業字第○○○○○號函否准其所請。
原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告給付○○○○之系爭費用係原告加入○○○○所繳納之
會費，其本質乃原告與○○○○其他會員所分擔之共同費用，而非○○○○透過市場機制銷售勞務予原告所取得之報酬，故依營業稅法第1 條營業稅課稅範圍及行政程序法第6 條行政平等原則等規定，原告應毋須繳納營業稅：
⒈按營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞
務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」反之，如非屬銷售貨物、勞務或進口貨物，則非屬營業稅課稅範圍。查本案原告所給付○○○○之費用，乃原告因加入德勤全球所繳納之會費（此點被告亦不爭執），而依司法院大法官黃茂榮參考德國稅法相關規定及學者意見後所持之見解，入會費或會費本屬基於會員資格對於社團所負之給付義務，不論所參加者為非營利或營利社團，入會費或會費皆非該社團之銷售收入，故本案系爭費用既係原告為加入○○○○及取得會員權而支付，即不屬○○○○之銷售收入，依上開營業稅法第1 條規定之反面解釋，自不屬營業稅之課稅範圍。
⒉除上開黃茂榮大法官及德國法外，日本法亦有相關規定可
供屬繼受法國家之我國參考比較。查日本消費稅法對於資產轉讓及勞務提供均屬消費稅的課稅範圍，簡稱為「資產的讓渡等」，依照日本國稅局頒佈的消費稅法基本通達（即解釋性行政規則）第5 章第5 節5-5-3 的規定：「同業者的團體或公會對於構成員所收取之會費，同業團體公會對於構成員提供之勞務得否依明白對價關係判斷屬消費稅法上提供勞務，其有判定上困難者，同業團體、公會並不該當銷售貨物或勞務，對於給付會費之事業亦不屬消費稅課稅範圍」，其註釋稱：「1.同業團體、公會為其通常營運所需要之費用由其構成員分攤，此種團體為求存在而所謂的會費，並不該當銷售貨物或勞務之對價。2.名目上為會費但實質上可認定為出版品訂購費、戲劇與電影入場費、職員研修的受訓費或設施的使用費，此種會費該當銷售貨物或勞務之對價。3.對該當銷售貨物或勞務對價有困難的會費、公會費，依本行政規則認定不該當銷售貨物或勞務之對價者，同業團體或公會應將此要旨通知構成員。」倘以上開日本立法例為參考，則本案原告向○○○○繳納會費，依○○○○報表所載之科目名稱，多為其人員薪資及設備費用，故原告給付之會費，並未與○○○○間成立「明白之勞務對價關係」，亦非上開日本立法例所稱屬勞務對價之「出版品訂購費、戲劇與電影入場費、職員研修的受訓費或設施的使用費」等，故暫不論原告所繳納會費於稅法上之性質為何，至少於無資料顯示此會費確屬○○○○提供勞務之對價下，應尚不宜逕將此會費認定為原告向○○○○購買勞務之費用。
⒊復按，營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第70條
係規範我國境內之外國分公司分攤其國外總公司或區域總部之管理費用，而依目前稅捐稽徵實務，未見稅捐稽徵機關認定上開共同費用之分擔應依營業稅法第36條第1 項規定繳納營業稅，究其原因，顯係因共同費用之分攤非屬購買國外勞務，故不生營業稅課稅問題。另依查核準則第70條之1 規定：「營利事業與其關係企業集中辦公，其共同費用之分攤，應由持有費用憑證之營利事業出具共同費用計算明細表，列明分攤共同費用之對象、內容、分攤基礎。各關係企業應憑持有費用憑證之營利事業出具以其為抬頭之共同費用憑證影本、計算明細表列支。但憑證繁多者，得報經該管稽徵機關核准免檢附該項憑證影本。」關係企業只須憑持有費用憑證之營利事業出具以其為抬頭之共同費用憑證影本、計算明細表即可列支費用，持有費用憑證之營利事業無須再開立統一發票予被分攤共同辦公費用之關係企業，此亦可證共同費用之分攤並不被視為營業行為，而不生營業稅課稅問題，亦即於法律上具一定結盟關係之不同主體，亦可因共同費用之支付而非屬營業稅之課稅範圍，況乎會員基於會員關係而支付予團體之對價，更屬團體維持其正常營運所需之經費，自應非營業稅課稅範圍之費用。
⒋經查，依○○○○之章程，其成立之宗旨係為促進會員事
務所間之國際結盟、合作及凝聚力，分享信念、宗旨及共同願景，建立跨國性之會計審計專業服務行為準則，以確保會員事務所於執行業務時符合最高品質的專業標準，促進各地資源整合及加強會員事務所間跨國合作關係，及建立專業知識平台、專業服務方法以及品質暨風險控管等基礎設施，並促使所有會員事務所能結合成綿密的服務網絡，俾提供具有全球一致性水準的服務。而為達成上開目的，○○○○對會員事務所每年均會收取會員費，用以支應其投入之相當人力、物力，所花費之支出，自為對於各國會員事務所屬共同之成本費用，由各國會員事務所按客觀合理基礎支應。因此，原告給付○○○○之款項為支應○○○○組織運作之會員費用，○○○○並無賺取利潤，實非依市場機制收取勞務之對價，實際效果乃屬對該國際總部建立共同規範或制度所發生之共同費用進行合理負擔，參諸前揭共同費用負擔非屬營業稅課稅範圍之同一理由，及行政程序法第6 條所明定之行政平等原則，應難認被告於解釋及適用營業稅法第1 條時，有作出差別待遇而認本案系爭費用因屬勞務銷售報酬而課以營業稅之規範上理由。
⒌被告以○○○○與原告無從屬或控制關係，而認前述之共
同費用之支付應屬原告向○○○○購買勞務，須依營業稅法第36條第1 項規定報繳營業稅之見云云，然揆諸上開法令及實務，共同費用之支付本非營業稅之課稅範圍，被告單方認定「僅具從屬控制關係者」始能適用，並未論及會員費本非屬營業稅課稅範圍之先進國家規範與向來實務見解，況此見解並非基於營業稅法之規範目的觀點，而係單純以限制營利事業所得稅上分攤總公司費用之觀點而論，故被告係誤以所得稅法作為營業稅法上差別待遇之理由，顯未符合銷售勞務之量能課稅原則，亦未就會員關係與消費關係加以區辨，自非允當。
⒍查○○○○係由世界各地眾多專業事務所加入成為會員所
組成之組織，與本案原告則為其中一會員，此種組織架構雖非傳統公司組織中，總公司與分公司之間的從屬或控制關係蓋依○○○○會員章程規定，○○○○董事會成員由各會員所指派，其職權包括處理○○○○組織治理問題或爭議，如○○策略、重要交易以及遴選○○營運長（CEO），同時亦決定○○○○的主要政策方向。又董事會主席職權之一即為執行由董事會所決議之其他全球性或區域性的責任，如各會員所之資格、特定權利或義務等。由此觀之，○○○○事實上係全球各會員所約定由其執行或決策全球會員事務所之共同事務，其本質類同之於公司內之股東與董事會（長）之關係，被告認為各國會員所基於聯盟關係而就○○○○所發生之費用為共同負擔之行為，係屬購買勞務之行為，絕非符合經驗法則，故原告與○○○○雖無控制與從屬關係，然基於聯盟關係所生之共同費用，依照合理計算基礎歸由各國會員事務所負擔，自經濟實質上觀察，實與上開分公司或關係企業間之共同費用分攤無異，被告應無正當理由於營業稅課徵時為差別待遇，而率爾認定本案系爭費用屬銷售勞務之對價。
㈡退步言，縱依被告所言（原告仍否認），系爭費用乃○○○
○提供勞務予原告之對價，惟○○○○既係一由專業會計師組成並提供專業勞務而收取報酬之商業組織，則依財政部97年9 月25日台財稅字第09700366900 號函意旨，○○○○應屬營業稅法第3 條第2 項但書及同法施行細則第6 條規定之執行業務者，且○○○○提供原告之服務亦具高度會計專業性，屬專業性勞務，故毋須繳納營業稅，且被告就此部分之答辯理由，亦明顯悖於論理法則而自相矛盾：
⒈按營業稅法第3 條第2 項規定：「提供勞務予他人，或提
供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」營業稅法施行細則第6 條規定：「本法第3條第2 項所稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、稅務代理人、表演人、引水人及其他以技藝自力營生者。」由於上開規定皆未限制執行業務者之執業型態，復揆諸會計師法第20條規定，會計師得單獨設立個人會計師事務所，或由二人以上之會計師聯合組成會計師事務所，執行會計師業務，故由會計師所組成之會計師事務所或類似性質之會計專業組織，倘係由會計師提供專業會計服務而收取報酬，自應屬營業稅法第3 條第2 項但書所稱「執行業務者提供專業性勞務」之範疇。
⒉另針對於外國提供專業勞務之執行業務者，依財政部97年
9 月25日台財稅字第09700366900 號函，國內公司向外國律師事務所購買之勞務，如屬專業性勞務者，依營業稅法第3 條第2 項但書及同法施行細則第6 條規定，核非營業稅課稅範圍。經查，○○○○乃係由各國專業會計師事務所組成之外國會計專業商業組織而無盈餘分配，由負責人執行長Jim Quigley （美國執業會計師）及董事長JohnConnolly（英國執業會計師）帶領30餘位會計師及會計專業人員，提供高度會計專業之服務予包含原告在內之各國會員事務所，使各會員事務所得以將提供予客戶之會計專業服務提升至與國際接軌之水平，故與財政部上開函釋所涉「向外國律師事務所購買法律專業勞務」相對比，○○○○即如同外國律師事務所，而於○○○○向包含原告在內之各會員事務所提供會計專業服務之會計師，論其實際，○○○○屬會計師提供專業服務，不宜嚴格將我國法上執行勞務所得者概念套用於國外專業服務者身上，而應側重我國法制對專業性勞務之規範意旨，即如同於外國律師事務所提供專業法律服務之外國律師，否則將不當限縮該條項之規範意旨。甚至與原告提供予客戶之會計服務相較，○○○○所提供原告會計服務之專業程度更高，故不論從「具專業資格」及「提供專業性勞務」之角度，本案所涉德勤全球提供之會計專業服務，實與財政部上開函釋所涉「外國律師事務所提供之法律專業服務」並無所異，原訴願決定應無任何理由將○○○○排除於營業稅法第3 條第2 項但書所規定「提供專業性勞務之執行業務者」之外，亦即原告向○○○○購買專業勞務所支付之費用，應不屬營業稅法課稅範圍。
⒊另查，○○○○提供包含原告在內會員事務所之服務，係
協助建立跨國性之會計審計專業服務行為準則，促進各地會計專業之整合、建立專業會計知識平台、專業服務方法及品質暨風險控管等基礎設施，並促使會員事務所能結合成綿密的服務網絡，俾提供具有全球一致性水準的專業服務。另針對我國即將於102 年採用之「國際會計準則（International Financial Reporting Standards ）」，○○○○更特別具高度會計專業性之資料庫，使原告得藉由其中內容，對員工進行教育訓練，以提供更為專業之會計服務予原告之客戶，故倘原告身為會計師事務所，已符合營業稅法第3 條第2 項但書所稱「提供專業性服務」，則○○○○提供更具專業性之服務而使原告得提供符合國際水平之專業性免稅勞務，實等於原告之所以可提供此免稅勞務之本質根源，益無遭被告認定非屬提供專業性服務之執行業務者，而必須繳納營業稅之理。
⒋況查，被告對於原告上開「○○○○係提供專業性勞務之
執行業務者」之主張，係以「○○○○為一合作組織，非屬執行業務者」為其否准之理由。惟被告此一理由實有悖於論理法則而自相矛盾之處，首先，被告既認○○○○乃一「合作組織」，代表被告亦同意○○○○乃各會員事務所共同成立之組織，則對於各會員事務所繳納會費而分攤此一「合作組織」運作所生費用所支出之費用（就原告而言即系爭費用），被告卻又否認屬「共同費用分攤」，故被告此一論理實有自相矛盾之疑。另查，被告所稱「組織（Verein）」，僅係○○○○依瑞士法設立時所採用之非法人商業型態，類似我國法下之「非法人團體」，此與○○○○是否提供專業性勞務並收取報酬，並無關連，縱欲套用我國法之會計師執業型態，非法人團體之型態亦本為我國法所允許之會計師執業型態，且營業稅法及其施行細則並未限制執行業務者之設立型態或名稱，故被告僅以「○○○○為一合作組織」作為其否認○○○○屬執行業務者專業性服務之理由，實有悖於論理法則之違誤。
㈢再退萬步言，縱認德勤全球非營業稅法第3 條第2 項但書規
定之執行業務者，惟依同法第8 條第11款規定，商業會銷售與會員之勞務，免徵營業稅，查○○○○係一由各會員事務所組成之商業組織，已如上述，其實質等同於商業會，故倘鈞院認本案系爭費用乃○○○○此一商業組織銷售勞務與會員（即原告）之對價，亦應類推適用上開規定，而認屬免徵營業稅範圍，此點併此陳明。
㈣綜上所述，本案系爭費用應屬原告就維持○○○○運作而與
其他會員事務所分攤之共同費用，並非原告向○○○○購買勞務之報酬，故應毋須繳納營業稅。退步言，縱認系爭費用屬○○○○銷售勞務之報酬，因○○○○係營業稅法第3 條第2 項但書所規定之執行業務者，而其提供原告之服務亦屬具會計專業性之勞務，亦毋須繳納營業稅。再退萬步言，縱認○○○○非屬上開執行業務者，惟參照營業稅法第8 條第11款規定，仍屬依法免徵營業稅之範圍，故原處分認事用法，實有諸多違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠按行為時及98年1 月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第1
項規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再申請。」及「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」次按營業稅法第3 條第2 項、第4 條第2 項第1 款、第36條第
1 項及其施行細則第6 條規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」、「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。」、「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依第10條或第11條但書所定稅率，計算營業稅額繳納之。但買受人為依第4 章第1 節規定計算稅額之營業人，其購進之勞務，專供經營應稅貨物或勞務之用者，免予繳納；其為兼營第8 條第1 項免稅貨物或勞務者，繳納之比例，由財政部定之。」及「本法第3 條第2 項所稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、稅務代理人、表演人、引水人及其他以技藝自力營生者。」又按修正營業稅法施行注意事項所規定：「三、一般規定（三）代收代付１. 營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉
付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」㈡本案提供勞務者德勤全球為一合作組織，非屬執行業務者，
自無執行業務者提供其專業性勞務及營業稅法第3 條第2 項但書規定之適用。原告係勞務買受人依法由勞務買受人（原告）於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依第10條或第11條但書所定稅率，計算營業稅額繳納之。被告之處分並無違反租稅法律主義與法律保留原則。
㈢本案提供勞務者○○○○為一合作組織，非屬執行業務者，
與原告之間並無從屬或控制關係，原告向○○○○購買勞務，即應依營業稅法第36條第1 項報繳營業稅，於法並無不合，亦無違反公平原則；且原告支付○○○○國際總部費用，與代收轉付之性質不同，尚難比附援引；另參酌營業稅法第
2 條第3 款立法理由：「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所而有銷售勞務者，因其不屬修正條文第6 條定義之營業人，自非本條第1 款規定之納稅義務人，爰規定由其所銷售勞務之買受人為納稅義務人。」因買受人（即為原告）非屬依營業稅法第4 章第1 節規定計算稅額之營業人，依營業稅法第36條規定報繳營業稅，並無違誤。
㈣本案非屬執行業務者銷售勞務，亦非屬代收代付之性質，在
我國境內提供或使用者，取得代價者，為銷售勞務，課徵營業稅並無不符，原告申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳之稅款，核無「適用法令錯誤」之構成要件，亦無「計算錯誤」之情事，本件原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：㈠本案爭點之具體內容及其所涉相關法理之背景說明。
⒈本案原、被告雙方所不爭執之客觀事實。
⑴原告為會計師事務所，以向客戶提供會計服務而收取報
酬，其提供之服務內容被定性為「執行業務者所提供之專業性勞務」，依現行營業稅法第3 條第2 項但書之規定，不屬營業稅法所規定之「稅捐客體」。
⑵而原告於92年度起加入「○○○○」之公益組織，並依
「○○○○」各年度所編列預算中分配予原告負擔之部分，按期如數給付現金予○○○○，且依營業稅法第36條之規定，向我國稅捐機關繳納給付金額所對應之營業稅額。
⑶○○○○為公益組織，不以營利為目的，其類似「資本
主」決策部門之成員由「依地區分配名額、由全球地加盟○○○○各會計師事務所選擇指派之自然人」組成，並由該決策部門聘請○○○○之「執行決策者」（即民間習稱之「CEO 」），再組成執行部門，編列年度預算，經資本主決策部門審核通過後，即由全球各加盟之會計師事務所依分擔之比例支付現金予德勤全球，供其執行預算，執行結果如有剩餘或不足，則在下一期之預算編列過程中多退少補。
⑷而○○○○執行預算之成果則交由全體加盟會計師事務
所所共享，其成果包括「可供查詢使用之資料庫」或「所有加盟者可以共用之作業系統」，便利加盟會計師事務所彼此間之資訊交流，也促成各加盟會計師事務所服務水準之一致性。
⒉在上開客觀事實基礎，被告認為原告是向國外進口勞務，
應課徵營業稅，且原告已依法繳納，故無退稅之理。原告則基於下述理由，認為上開支付予○○○○之現金，並非購入（或進口）勞務之對價，因此不受營業稅法之規制，不需繳納營業稅，故依現行稅捐稽徵法第28條之規定，以「適用法令錯誤」為由，於97年間向被告申請退還92年至97年間所溢繳之營業稅款。
⑴原告繳納予○○○○之現金為會費性質，因此不屬買進勞務之對價。
⑵由○○○○報表所載之科目名稱觀之，原告與其他加盟
會計師事務支付予○○○○之現金，多用於「人員薪資」或「設備費用」，因此原告此等現金給付類似於所得稅法上「單一法律主體跨越不同稅捐法域時之內部費用分攤」，而非銷售行為。
⑶另外○○○○為公益組織，不具營利性，其提供服務未
賺取利潤，因此無銷售勞務行為所需具備之對價性，自非營業稅法規範之銷售行為。
⑷即使假設原告支付予○○○○之現金是為了向該組織購
入勞務務，但此等勞務具有「執行業務者所提供之專業性勞務」特質，同樣不受營業稅法之規範。
⑸再退而言之，如果上開勞務非屬「執行業務者所提供之
專業性勞務」，應受營業稅法之規範，但此等勞務性質上近似於「商業會銷售予會員之勞務」，依營業稅法第
8 條第11款之規定，亦屬免稅之勞務銷售。⒊上開爭點所涉相關法理之背景說明：
⑴在此首應指明，加入特定組織而繳納之會費，基本上乃
是為了取得參與該組織決策形成權限（例如參加表決或決議與會務有關之事項）或取得該組織獲利分配權限（例如盈餘分配），而不在於從該組織獲得對待給付。而從這個角度切入本案，原告對○○○○之上開金錢給付完全沒有解釋為「會費」之空間，因為○○○○設立之目的只在於「提供服務予全體加盟之會計師事務所，齊一並提升全體加盟者之服務水準」，而沒有其本身追求之營利目標，原告加入該組織，也不是在追求對該組織之掌控（實際上原告組織之成員能否透過地區選舉進入○○○○之資本主決策部門內，都未必確定），或透過該組織之營利活動直接獲取收益，反而關心該組織所能提供之服務品質，因此原告此等金錢給付不應定性為「會費」。
⑵其次應說明者為，社會上各種資源之客觀配置，其管道
有二，其一為「在單一組織基礎下，透過集權方式在組織內部進行分配」，其二則為「由多數主體間透過外部協議而進行資源交換」，所得稅法上之「費用分攤」觀念乃是在採取第一種資源配置管道後所形成之稅法規範議題。而在以第二種管道為資源配置時，才有討論該等配置管道是否為營業稅法所規範稅捐客體之空間。從這個角度思考，本案原告支付予○○○○之金錢，也絕不會是「組織內部」之費用分攤，因為原告與○○○○是二個不同之組織，而且原告也不是以○○○○組織內部受僱者之身分，依上級指示將原本屬於○○○○之金錢移轉給○○○○組織中之另一單位，而是以類似資本主之外部成員身分撥款予德勤全球，其不是組織集權意義下之內容資源配置，當然也就與所得稅法上「費用分攤」之概念無涉。
⑶是以本案在法理上真正有意義之法律議題乃是：「效用
函數各異之不同主體（可以是自然人、法人或非法人組織，判斷主體個數之標準實為其在追求之效用函數是否相同），透過外部協議所為之資源移轉，在何種情況下該當於營業稅法所稱之銷售行為」，對此議題本院之法律見解如下：
①依現行營業稅法之規定，對國外勞務之「進口」，在
法律概念上，係將之與國內勞務之銷售一體看待，而非如「貨物」一般，分為「境內銷售」與「國外進口」二種情形，分別規範（營業稅法第1 條、第4 條第
2 項參照）。②另外現行營業稅法對營業人內部資源之自用及外部移
轉，亦認定為銷售行為（營業稅法第3 條第3 項第1、2 款及第4 項參照）。
③但營業人之定義，參考營業稅法第3 條第1 、2 項之
規定，則可謂為：「持續有償為資源（包括勞務與貨物）移轉行為而謀利之主體」，其「持續」之要求乃是為將為偶發有償行為之主體排除，而「有償」之要求則是在加值型間接轉嫁稅制設計下，確保其為市場上行銷圖利之營業人特徵。
④在此定義下，前開所述效用函數各異之不同主體間透
過外部協議所為之資源移轉行為，是否該當於「銷售行為」（或「準銷售行為」）之概念，自然應視該主體之存在目的是否具有「以持續有償移轉內部資源予外部主體而獲利」之營利性格。針對本案而言，即是要判斷○○○○之存在目標是有「有償移轉勞務」之營利性格。
㈡本院在上開法理背景基礎下對本案所形成之判斷結論及其理由說明。
⒈有關○○○○組織是否具備「有償移轉勞務」之營利性格
，若分別從二個不同之角度觀察，會有不同之結論，爰說明如下。
⑴若從資本主（即○○○○之擁有者）角度言之，○○○
○為一公益組織，因此不以謀取資本主之利益為目標，這是原告之重要論點。
⑵但若從該組織受僱成員（即CEO 以下之全體員工）之角
度言之，則該組織之營利性格即變得很明顯。詳言之，該組織之工作內容固需受「資本主決策部門」之審查，工作預算也來自全球之加盟者，但其組織內部也必須有誘因激勵機制與績效衡量指標，以促使該組織之產能得以最大化，上開預算自然也包括對該組織成員應發給之紅利（事實上德勤全球所從事之勞務內容乃是會計專業中之專業，並需要有全球化的視野，沒有誘因激勵機制，無法聘任適合需要之員工），因此德勤全球組織中「非資本主」之執行部門本身，相對於加盟者而言，有其獨立之效用函數，並追求其執行部門之最大利益，因此該組織之執行部門，獨立於資本主以外，仍有營利性格存在。
⒉在此，本院認為「有償資源移轉行為」之實證意涵乃是「
透過市場機制，各自擁有不同資源之主體，以自願方式進行資源交換（貨幣只是資源交換過程中之媒介而已），而互蒙其利，並因此使資源流向評價最高、使用效率最大之主體者手中，進而增進社會總體福利數量」，至於資源在不同主體間之「無償」移轉，則無此等「交換而互蒙其利」之重要實證特徵。若從此觀點言之，○○○○正是利用該組織所具備專業結構特性，相對於其各加盟會計師事務所，在資訊提供服務上所具備之比較利益，與各該加盟者進行資源交換互蒙其利，且使雙方之福利均能因交換而提升（增加之總體福利中，其「生產者剩餘」歸○○○○組織之執行部門所享有，而「消費者剩餘」則歸各加盟者所享有），從這個角度言之，○○○○組織仍具有「以持續有償移轉勞務而獲利」之營利性格（只是利益不歸資本主享有，而歸執行部門享有），其提供原告之勞務服務並受領原告分攤之預算金額，應定性為「銷售勞務」。
⒊至於德勤全球銷售予原告之上開勞務是否為「執行業務者
所提供之專業性勞務」，而不在營業稅法之規範範圍？就此爭點，本院認為○○○○所提供予原告之勞務非屬「執行業務者提供之專業性勞務」，理由如下：
⑴按執行業務者所提供之服務內容，其實證上之特徵為，
必然有特定具體之待處理事務存在，而且此等事務之處理必須是依個案事實而有差異性，不可能是抽象知識之通案移轉；另外，提供服務之執行業務者必須親身與事務委任人或其指定之人接觸，並在接觸中提供服務，解決具體問題（例如律師受託承辦特定訴訟案件，向委託之當事人詢問事實並討論具體之訴訟對策）。
⑵但○○○○提供給原告之服務內容，主要是以軟體或文
件予以「打包」界定、經過標準化程序，可以重複使用之抽象專業知識（例如資料庫之提供，標準會計作業文書格式之提供），提升加盟者之作業水準，並使彼此溝通時，有相同之資訊格式，不需再經為轉換，增加溝通成本。這些服務內容，並不針對個案事實，也無需由德勤全球派人親自向原告提供服務，而是將通案之專業知識客體化、標準化後，以電腦或文件之方式呈現給原告，供其隨時取用，因此不符合上開執行業務者所提供服務內容之實證特徵。
⒋而確定○○○○對原告之勞務提供為「銷售勞務」後，此
等由國外「輸入」國內之勞務銷售，因為○○○○在我國境內沒有固定營業場所，則依營業稅法第2 條第3 款之規定，該勞務銷售所生營業稅之納稅義務人為居於買受人地位之原告，此與原告是否具備「營業人」身分無涉。至於原告所稱：「其非營業人，故此等已繳納之進項稅額將來無法有效扣抵」一節，實則欲持進項稅額扣抵者，必須先有銷項稅額存在之可能性，而銷項稅額又係營業人向其購入其貨物或勞務之買受人所收取者，且原則上高於所銷售貨物或勞務之原本進項稅額，因此即使原告因具備執行業務者身分以致提供勞務服務時，不需收取銷項稅額，其仍可以上開前開進項稅額，透過報酬之轉嫁予委任人負擔，對其競爭地位並無不利。
⒌最後原告又引營業稅法第8 條第1 項第11款之規定，認上
開○○○○對原告之勞務銷售，類似於「商業會依法經營銷售與會員之勞務」，而可依該條款之規定，免徵營業稅。但查：
⑴該條款明示「... 商業會『依法』經營銷售與會員之
...勞務」，方可免徵營業稅，而條文所稱之「依法」自然是指依我國國內之實證法而言。而原告與○○○○之關係既然不是依我國制定、與商業團體有關之實證法（例如「商業團體法」等）來規範，自然無類推適用之餘地。
⑵再從上開法規範（法條文字為「農會、漁會、工會、商
業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務... 」）之實質規範意旨言之，基本上是針對在國內各種依實證法（如農會法、工會法、漁會法或工業團體法或商業團體法參照）設立、具有公法管制色彩、分區設立且強制入會之人民職業團體或產業團體，基於所屬職業或產業之整體核心利益，在法令限制範圍內，且受主管機關直接監督之情況下，所為特定且少量之（貨物或勞務）銷售行為，從職業照顧或同業支援之觀點予以免稅處遇。蓋若不如此解釋，產業間之聯合壟斷行為（獨買行為）豈不是可以藉由同業公會來形成，公平交易法亦將形同具文。
⑶本案原告與○○○○間之加盟關係，既不是國內業者之
結盟，而且結盟對象也有選擇，而不是所有業者均強制加入，與上開法規範所欲規範之產業團體完全不同，二者在規範意旨不具相同特徵，自無類推適用上開法規範免稅之餘地。
㈢總結以上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如法 官 帥 嘉 寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
書記官 陳 可 欣