臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2843號99年7月22日辯論終結原 告 財新實業有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年8 月24日台財訴字第09800399290 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、本件原告代表人於訴訟繫屬中由戴俊萍變更為甲○○，並已具狀聲明承受訴訟。
二、本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，查無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條所列各款情事，爰依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條第1項前段之規定，准被告聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、事實概要：緣原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（下同）100,192,318 元、營業成本94,009,998元及保險費484,100 元，經被告初查分別核定108,571,896 元、86,764,113元及105,566 元，應補稅額3,997,470 元。原告不服，申經復查結果，獲追認營業成本573,
091 元，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
參、本件原告主張：
一、就台北捷運新莊CK570B區段標模板工程（即工程別「10站」）及台北捷運蘆洲CL700A區段標模板工程（即工程別「800」）部分：
（一）按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條第1項前段「營利事業承包工程之工期在1 年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。」，原告與達欣工程股份有限公司（下稱達欣公司）與日商清水營造工程股份有限公司台灣分公司（下稱清水公司）所簽訂之合約，工期雖在1 年以上，然被告僅執此點即率予適用完工比例法計算上開2 件工程之工程損益，忽略同條項但書規定之例外情形，明顯適用法律錯誤，並以此計算之結果，核定原告營業收入淨額，使原告需負擔較多之稅賦，侵害其權益甚大。查核準則第24條第1 項但書「但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：1 、各期應收工程價款無法估計。2 、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。3 、歸屬於合約之成本無法辨認。」，原告承攬之工程別「10站」及工程別「800 」均為單項承包單一「模板工程」，於施工過程尚需配合捷運局及其他承包商之進度，無法預估每期施作數量，因隨時均有可能為配合業主或其他承包商而增加大量人工及材料進場或停止施工，故實際上並無法照表定日程施工，當然無法事先預估成本。原告施工投入之成本時間與驗收實作數量時間差長達45至60天，且投入之成本與驗收數量亦非成一定比例，假若業主有變更設計之需求或認定施工有瑕疵須立時修補，又會增加臨時之成本，所以本件工程實無法預先估算成本，各期工程應收之價款自不能預先估計，故應有查核準則第24條第1 項但書之適用，於上開二工程之工程損益應以全部完工法核算。
（二）被告以原告與達欣公司及清水公司分別簽訂之工程承攬合約內，付款條件載明「每月計價1 次，按實作數量計」，即認定原告之應收工程款可依每月實作數量向業主請款，並認列應收工程款，故無各期應收工程價款無法估計之情事。惟查，實際上達欣公司與清水公司回覆之所謂每月計價，其實係施工完成1 個月後計價所得之數據，並非施工前預估之數據，被告對於事實之認定，誠有所不察。再者，工程別「10站」及工程別「800 」二工程原先均預估2至3 年得以完工，事實上卻長達5 年仍未完工，此已明白顯示施工配置表與實際施工進度差距甚遠，被告如何得以按原本之施工時間配置表預估成本，設若原告仍單按施工前之時間表預估所需成本，而忽略現實，反倒將工程損益之計算推向謬誤之結果，蓋本件情形，工程損益實應以全部完工法核算。承上，被告僅憑書面之函文即遽予認定，對實際之施工情形不察，致其適用法律違誤，嚴重侵害原告之權益。
二、就原告承攬高雄捷運R6車站模板工程之營業成本部分：原告於92年間承攬大成工程股份有限公司（下稱大成公司）高雄捷運R6車站模板工程後，適逢人工及原料成本上漲，成本遠高於簽約時之估計，基於時間、地利之不便及財務考量，本欲中途解約，洽財陞實業有限公司（下稱財陞公司）表示願意承接該工程，因人員疏失未多加評估，導致與財陞公司之合約誤植為全部轉包，然從財陞公司所開立之發票可看出財陞公司之進場時間，顯示原告在此之前早已投入大量成本，且原告於發包前曾向大成公司預借工程款，計價單上亦明白顯示伊有權自原告之工程款中扣還，當然進項統一發票會有明顯差距，造成工程即使轉包後仍有虧損發生。原告因承攬大成公司高雄捷運R6車站模板工程所生之工程損失自應予以認定等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分（依起訴狀意旨，原告應係就未獲變更部分提起行政爭訟）均撤銷。
肆、被告則以：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「營利事業承包工程之工期在1 年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有下列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：1 、各期應收工程款無法估計。2 、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。
3 、歸屬於合約之成本無法辨認。……第1 項所稱完工比例法，可採下列方法計算之：1 、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。2 、工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。3 、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。在同一年度承包2 個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。」、「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。……」為查核準則第24條及第60條所規定。
二、原告94年度列報營業收入淨額100,192,318 元、營業成本94,009,998 元 及保險費484,100 元，被告原查核定108,571,
896 元、86,764,131元及105,566 元，其中：
（一）工程別「10站」：列報工程收入2,717,039 元、工程成本6,988,726 元及工程損益負4,271,687 元，被告原查以該工程之工期在1 年以上，應採完工比例法，另自營業費用保險費轉入本項工程109,681 元，核算完工比例30.38%【（累計成本7,199,
049 元＋保險費轉入109,681 元）÷預計總成本24,059,049元】，核定本項工程收入7,197,788 元（合約總價24,557,070元×完工比例30.38%－前期已認累計收入262,649元）、工程成本7, 098,407元（累計成本7,199,049 元＋保險費轉入109,681 元－前期已認累計成本210,323 元）及工程損益99,381元（工程收入7,197,788 元－工程成本7,098,407 元）。
（二）工程別「800 」：列報工程收入15,588,867元、工程成本18,635,933元及工程損益負3,047,066 元，被告原查以該工程之工期在1 年以上，應採完工比例法，另自營業費用保險費轉入本項工程268,853 元，核算完工比例56.27%【（累計成本23,067,895 元 ＋保險費轉入268,853 元）÷預計總成本41,467,895 元 】，核定本項工程收入19,487,696元（合約總價43,500,445元×完工比例56.27%－前期已認累計收入4,990,004 元）、工程成本18,904,786元（累計成本23,067,895元＋保險費轉入268,853 元－前期已認累計成本4,431,
962 元）及工程損益582,910 元（工程收入19,487,696元－工程成本18,904,786元）。
（三）工程別「遠揚R8+R9 」：列報工程收入6,112,201 元、工程成本6,685,292 元及工程損益負573,091 元，被告原查以該工程係100%轉由下包承作（正確應僅R9部分轉包），工程損失不予認定，調減工程成本573,091 元，核定本項工程收入6,112,201 元、工程成本6,112,201 元及工程損益0 元。
（四）工程別「大成R6」：列報工程收入1,343,226 元、工程成本8,394,554 元及工程損益負7,051,328 元，被告以該工程亦係100%轉由下包承作，工程損失不予認定，調減工程成本7,051,328 元，核定本項工程收入1,343,226 元、工程成本1,343,226 元及工程損益0 元，核定營業成本99,739,512元。
（五）綜上，被告原查核定營業收入淨額108,571,896 元（列報數100,192,318 元－「10站」工程列報數2,717,039 元＋「10站」工程核定數7,197,788 元－「800 」工程列報數15,588,867元＋「800 」工程核定數19,487,696元）、營業成本86,764,113元（列報數94,009,998元＋保險費轉列「10站」工程成本109,681 元＋保險費轉列「800 」工程成本268,853 元－「遠揚R8+R9 」工程調減成本573,091元－「大成R6」工程調減成本7,051,328 元）及保險費105,566 元（列報數484,100 元－轉列「10站」工程成本109,681 元－轉列「800 」工程成本268,853 元）。原告不服，申經復查決定，以工程別「遠揚R8+R9 」部分經就原告提示之帳證、未完工程分析表、遠揚營造工程股份有限公司（下稱遠揚公司）97年12月11日遠營字第504 號函及終止承攬契約協議書等資料查核，其主張該工程損失應予認定乙節，核屬可採，故予追認本項工程成本573,091 元，營業成本變更核定為87,337,204元，其餘復查決定駁回，訴願決定遞予維持。
三、工程別「10站」及「800 站」應採完工比例法認列損益部分：
查營利事業承包工程之工期在1 年以上，有關工程損益之計算，依查核準則第24條第1 項規定，應採完工比例法計算工程損益，有同條項所訂各款情形之一者，得採全部完工法，於完工年度再行計算工程損益。經審視原告與達欣公司與清水公司簽訂之合約，工期確在1 年以上，此為原告所不爭，且合約已記明應收工程總價，付款條件為每月計價1 次，該二工程要無各期應收工程價款無法估計情事，且依查核準則條文前後文義可得推知所稱「各期」應收工程價款係指「每年」應收之工程價款，原告訴稱達欣公司回覆說明及清水公司所謂每月計價，其實係施工完成1 個月後計價所得之數據，並非施工前預估之數據乙節，實不影響其承包該等工程之各期應收工程價款可得估計情事。又合約已記明細部工程名稱、數量、單價及工程總價款，顯示原告為履行該二工程，已估計所須投入成本，且原告亦可依約按月就實際施作情形，向業主請款，即每期期末完工程度可按已完工部分與合約工程總數予以估計，亦無期末完工程度無法估計情事。另依原告會計科目明細帳及分類帳影本資料，業按工程別記載工作所須成本，歸屬於合約之成本，非無法辨認，從而該二工程並不符合查核準則第24條第1 項但書各款規定，易言之，原告該二工程與得採全部完工法要件事實不符，且依原告編製之94年度未完工程分析表記載，原告於93年度以前已自行認列工程別「10站」之工程損益計52,326元（262,649 元－210,323 元）及「800 站」之工程損益計558,042 元（4,990,004 元－4,431,962 元），顯示原告亦非以全部完工法認列該二工程之工程損益。原告以工程實際運作發生工程延誤之結果，進而主張工程應採全部完工法計算損益乙節，自無足採。
四、工程別「大成R6」營業成本部分：原告承攬大成公司高雄捷運R6車站模板工程，於92年4 月17日簽訂合約，承攬總價為19,380,952元，按實作實算結算，有合約影本及載有細部工程項目、數量、單價及工程總價款之工程訂價單可稽。原告復將該工程全部轉包與財陞公司施作，有卷附工程發包承攬書影本可稽，該工程發包承攬書記載細部工程項目、數量、單價及工程總價款，均與前開工程訂價單內容一致，且記載之付款方式為「依照大成付款方式」，顯示原告將該工程全部轉包與財陞公司施作之事實，堪可認定。原告早自81年6 月1 日即設立開業之營利事業，對於工程合約應定明契約雙方之權利義務，自應知之甚明，原告徒言諉稱合約誤植，並非全部轉包乙節，核無足採。且財陞公司何時開立統一發票，係該公司有無依規定（時限）開立統一發票之問題，並不能以首次開立統一發票與原告之時點，作為推斷原告轉包與財陞公司施作之時點，主張財陞公司開立統一發票時點，即可得知財陞公司進場時間乙節，亦無足採。從而被告以系爭工程之成本要無可能較收入為高，調減工程成本7,051, 328元，核定本項工程收入1,343,226元、工程成本1,343,226 元及工程損益0 元，並無不合。復查、訴願決定均無違誤，原告主張顯無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
伍、兩造爭點：
一、工程別「10站」及工程別「800」部分，原告是否有「工程損益確無法估計」情事，而應適用查核準則第24條第1項但書以「全部完工法」核算工程損益？
二、工程別「大成R6」部分，原告是否全部轉包給財陞公司？轉包有無虧損之工程損失？
陸、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
（二）所得稅法第83條第1項、第3項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；……。」
（三）所得稅法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」
（四）查核準則第24條規定：又「營利事業承包工程之工期在1年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有下列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：1 、各期應收工程價款無法估計。2 、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。3 、歸屬於合約之成本無法辨認。……第1 項所稱完工比例法，可採下列方法計算之：1 、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。2 、工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。3 、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。在同一年度承包2 個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。」
（五）查核準則第60條規定：及「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。……」
二、工程別「10站」及工程別「800 」部分，原告並無「工程損益確無法估計」情事，不應適用查核準則第24條第1 項但書以「全部完工法」核算工程損益：
（一）按營利事業承包工程之工期在1 年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法，為查核準則第24條第1 項前段所明定，至原告主張其有「工程損益確無法估計」情事，而應適用查核準則第24條第1 項但書規定（於完工年度再行計算工程損益），原告即應負舉證責任。
（二）查本件原告與達欣公司與清水公司簽訂之工程承攬合約，即工程別「10站」與「800 」，其付款條件分別載明「每月計價1 次，按實作數量計」、「1 、每月計價乙次，各期估驗付乙方（即原告）施工完成總值之90% ，尾款10%。……乙方請款時應配合甲方（即清水公司）每月計價日，向工地提出計價申請，俟工地核對該期完成工作數量予以計價（以項目單價計算者按實做數量計價，以一式計算者按完成比率計價）」；又「10站」係於93年6 月18日簽訂合約、「800 」則於92年4 月10日簽訂合約，各該合約雖記載工程期限係「配合工地進度」，惟據達欣公司97年12月19日達欣字第09712016號函復：「依據本公司送交業主核准之網圖係自93年8 月起至98年3 月止；另財新實際進場施作依據工地日報表之資料為93年8 月13日開始進行模板放樣，……」及清水公司97年12月23日97- 其-JVO-70 0A-01-0020號函復：「施工網圖預定模板工程施工期自93 .01~95 底完工，實際開始施工日期為93.01 ……」，顯見工程別「10站」與「800 」工期確在1 年以上，且合約均記明付款條件為「每月計價1 次」，原告之應收工程款即可依每月實作數量向業主請款，並認列應收工程款，該二工程並無「各期應收工程價款無法估計」情事。
（三）又依原告與達欣公司及清水公司簽訂之工程承攬合約觀之，均記明原告承攬模板工程之細部工程名稱、單位、數量、單價及工程總價，履行合約所須投入之成本，自可依各細部工程之單位、數量及總價予以估計，縱有物價波動、人工及材料成本逐年增加等難以控制工程成本情事，原告亦非不得依市場行情，估計所須投入成本，且各細部工程之單位及數量既已列明於各該約合中，原告亦可依約按月就實際施作情形，向業主請款，即每期期末完工程度可按已完工部分與合約工程總數予以估計，亦無期末完工程度無法估計情事。
（四）另依原告分類帳影本資料，係按工程別記載工作所須成本，歸屬於合約之成本，非無法辨認。且依原告編製之94年度未完工程分析表記載，原告於93年度以前已自行認列工程別「10站」之工程損益計52,326元（262,649 元－210,3 23元）及「800 站」之工程損益計558,042 元（4,990,004 元－4, 431, 962 元），顯示原告本身亦非以全部完工法認列該二工程之工程損益，是原告雖主張該二工程實際運作發生工程延誤，應採全部完工法計算損益，惟並未就「工程損益確無法估計」之情形為舉證，其主張尚難採信。
三、工程別「大成R6」部分，原告已全部轉包給財陞公司，轉包並無虧損之工程損失：
（一）原告承攬大成公司高雄捷運R6車站模板工程，於92年4 月17日簽訂合約，承攬總價為19,380, 952 元，按實作實算結算，有合約影本及載有細部工程項目、數量、單價及工程總價款之工程訂價單附被告卷可稽。原告復將該工程全部轉包與財陞實業有限公司施作，有卷附工程發包承攬書影本可稽，該工程發包承攬書記載細部工程項目、數量、單價及工程總價款，均與前開工程訂價單「內容一致」，且記載之付款方式為「依照大成付款方式」，顯示原告將該工程全部轉包與財陞公司施作。且原告早自81年6 月1日即設立開業，對於工程合約應定明契約雙方之權利義務，知之甚明，其空言「合約誤植，並非全部轉包」云云，尚無足採。
（二）又財陞公司何時開立統一發票，係財陞公司有無依規定（時限）開立統一發票之問題，並不能以其首次開立統一發票與原告之時點，作為推斷原告轉包與財陞公司施作之時點，原告主張財陞公司開立統一發票時點，即可得知財陞公司進場時間云云，亦無足採。被告因而以系爭工程之成本要無可能較收入為高，轉包工程損失不予認定，尚無違誤。
四、從而：
（一）工程別「10站」部分，原告列報工程收入2,717,039 元、工程成本6,988,726 元及工程損益負4,27 1,687元，原查以該工程之工期在1 年以上，應採完工比例法，另自營業費用保險費轉入本項工程109,681 元，核算完工比例
30.38%【（累計成本7,199,049 元＋保險費轉入109, 681元）÷預計總成本24,059,049元】，核定本項工程收入7,197,788 元（合約總價24,557,070元×完工比例30.38%－前期已認累計收入262,649 元）、工程成本7,098,407元（累計成本7,199,049 元＋保險費轉入109,681 元－前期已認累計成本210,323 元）及工程損益99,381元（工程收入7,19 7,788元－工程成本7,098,407 元），尚無違誤。
（二）工程別「800 」部分，原告列報工程收入15, 588,867 元、工程成本18,635,933元及工程損益負3,047,066 元，原查以該工程之工期在1 年以上，應採完工比例法，另自營業費用保險費轉入本項工程26 8,853元，核算完工比例
56.27%【（累計成本23,067,895元＋保險費轉入268,853元）÷預計總成本41,467, 895 元】，核定本項工程收入19,487,696元（合約總價43,500,445元×完工比例56.27%－前期已認累計收入4,990,004 元）、工程成本18,904,786元（累計成本23,067,895元＋保險費轉入268,853 元－前期已認累計成本4,431,962 元）及工程損益582,910 元（工程收入19,487,696元－工程成本18,904,786元），尚無違誤。
（三）工程別「大成R6」部分，原告列報工程收入1,343,22 6元、工程成本8,394,554 元及工程損益負7,051,328 元，原查以該工程亦係100%轉由下包承作，工程損失不予認定，調減工程成本7,051,328 元，核定本項工程收入1,343,22
6 元、工程成本1,343,226 元及工程損益0 元，尚無違誤。
（四）復查決定就以上三者予以維持（但就工程別「遠揚R8+R9」部分工程損失則改予認定，故追認本項工程成本573,09
1 元，營業成本變更核定為87,337,204元），均無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218 條、第98條第1 項前段，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 林惠瑜法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
書記官 簡信滇