臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2817號99年3月11日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 高宏文律師
黃曉妍律師被 告 宜蘭縣政府地方稅務局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國98年11月11日府訴字第0980088589號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
㈠、原告於民國（下同）93年2 月19日買賣取得臺北市○○區○○段3 小段22-16 、22-18 地號等2 筆土地（以下簡稱永春段土地）所有權，於同年4 月21日移轉16683/700000權利範圍予訴外人林國明並辦妥登記，該2 筆土地之地籍謄本註明使用分區與使用類別為「空白」，地目為「林」，表示為都市土地，因使用分區為農業區或保護區且實際作農業使用，經申請依土地稅法第39條之2 規定，不課徵土地增值稅，而經核定免徵土地增值稅。原告復於93年3 月24日向林國明買受宜蘭縣○○鄉○○段1450、1558、1623地號土地（以下簡稱五峰段土地）應有部分依序為58/500000 、41/800000 、2/90000 ，並於同年4 月21日辦竣產權移轉登記，該3 筆土地之地籍謄本註明之使用分區為空白，表示為都市土地，且屬乙種工業區，雖屬應課徵土地增值稅土地，惟因應徵之土地增值稅稅額在1 百元以下，經被告依土地稅法第3 條第4項規定，核定免徵土地增值稅在案。
㈡、嗣於同年4 月30日，原告與林國明以共有物分割為由，將2筆永春段土地與3 筆五峰段土地合併辦理分割登記，由原告取得五峰段土地全部所有權，並藉內政部頒定之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值之規定，將五峰段3 筆土地之前次移轉現值由66年10月每平方公尺100 元墊高為以地政機關93年3 月共有物分割改算後之土地現值，1450地號每平方公尺4,472.9 元、1558及1623地號每平方公尺3,531.5元。原告再於同年5 月15日分別與管在章、陳俊琳訂約，將五峰段1450、1558地號土地所有權全部出售予管在章；同段1623地號土地全部出售予陳俊琳。因當期移轉申報土地現值每平方公尺4,473 、3,531.5 、3531元與93年3 月共有物分割改算之前次移轉現值相較，核無土地增值稅，遂得以免納土地增值稅，並經原告於同年5 月31日完成所有權移轉登記完竣。
㈢、因被告認上開五峰段土地與永春段土地係利用應稅與得申請不課徵土地增值稅之土地取巧安排形成共有關係，經共有物分割，藉地價改算墊高前次移轉現值後再移轉系爭五峰段土地，依據財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號令，應以分割前之前次移轉現值為原地價計算土地漲價總數額核課土地增值稅，乃於98年1 月10日以宜稅土字第0980053514號函通知原告補徵93年土地增值稅，分別為857,718 元、1,445,855 元及4,204,144 元，共計6,507,717 元。原告不服，申請復查，經被告以98年5 月13日宜稅法字第0980007846號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭宜蘭縣政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、本件系爭五峰段之3 筆土地由王哲夫於64年11月28日取得，93年3 月22日辦理信託登記予林國明前未曾移轉，原告與林國明於93年3 月24日訂立買賣契約購買系爭五峰段土地，系爭土地王哲夫持有期間長達29年，土地增值稅依所有權人「持有期間」及每年度「公告土地現值」予以計算，期間「土地自然漲價利益」自應由王哲夫負擔；被告透過錯綜複雜法律解釋及適用，將全部土地自然漲價利益歸入原告，顯然違背土地增值稅核課稅基之基礎，依最高行政法院96年度判字第2062號判決意旨，違反實質課稅原則。
㈡、已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，原規定在平均地權條例施行細則第23條第1項，嗣因內政部所頒訂之「土地分割改算地價原則」已有詳細規定，現行平均地權條例施行細則第23條第1 項已將土地分割改算地價之規定刪除，故現行計算方法係依內政部所頒訂土地分割改算地價原則為之；而依該原則規定，共有土地所有權之分割，其分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）之計算原則，在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第65條之規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物分割常涉及多筆共有土地，每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2 項規定通知稅捐稽徵機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小於土地公告現值）為準，並不相同；土地分割後調整前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割日期無關，其數額係按物價指數調整，亦與土地公告現值無關，其差異原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第31條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相同。是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅。
㈢、原告於93年4 月間將其所有系爭五峰段3 筆土地移轉予陳俊琳、管在章，地政機關核算土地增值稅之「前次移轉現值」當以93年4 月分割共有物後之公告現值為準。是93年4 月間，原告就移轉系爭土地予陳俊琳、管在章而向稅捐單位申報土地增值稅，經核定土地增值稅無漲價利益而核發「免稅證明書」，被告依據土地分割改算地價原則及地政機關之登錄資料，所為免徵土地增值稅之處分，自有行政法上信賴保護原則及行政自我拘束原則之適用。且「土地增值稅免稅證明書」性質上屬有利原告之行政處分，被告就免徵土地增值稅之原處分既未予以撤銷或廢止，該處分亦未因其他原因而失效，被告竟就同一案件重為課稅處分，後處分自違反一事不再理原則。又分割後原告與林國明間各持有土地之地價，依當年度（93年）之公告現值計算與分割前之公告現值計算之土地價值相同，地政機關乃依平均地權條例施行細則第23條規定，通知稅捐稽徵機關將土地現值調至當年度公告現值（即分割後各宗土地之公告現值）。概共有物分割後重新計算地價係以共有人間公平為出發點，同時兼顧土地利用與經濟開發。原告已以同等值之共有土地作為與林國明間共有物分割之對價，如再以共有物分割前之前次移轉公告現值作為計算土地增值稅核課之依據，原告負擔前次移轉至共有物分割期間因地價提高所增加之土地增值稅，則與前述同等值之共有物分割不相當，有違公平原則，此乃係抑制土地利用與經濟開發。原告於93年4 月間將其所有五峰段3 筆土地出售予陳俊琳、管在章，其所申報之土地現值皆是參酌前次分割共有物時，經稅捐單位就系爭土地所核定之公告地價。苟原告於分割共有物後經稅捐稽徵單位所核定之該地價不可採，被告應命原告重新申報地價，非逕以共有物分割改算前之原規定地價，補徵土地增值稅，顯見被告核算原告所應繳納之土地增值稅額亦失公正，而有謬誤之處。
㈣、土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關應以分割時調整之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，始符合依法行政原則。按土地稅法第28條、第31條第1 項第1 款及同法施行細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。稅捐稽徵機關應以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之「前次移轉現值」數額為據，而核定之土地增值稅。本件原核定免徵土地增值稅，依財政部80年（原告誤載為90年）2 月26日台財稅第00000000
0 號函釋，於法有據。土地稅法第31條第1 項規定所謂之移轉，應包括買賣及分割行為，財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號函釋否定分割行為非移轉行為，顯有偏失。本件財政部以職權發布解釋性行政規則對人民之權利增加限制之要件，與憲法第23條法律保留原則牴觸，應不予適用。且財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號函釋無非係屬職權命令，揆諸最高法院70年度判字第362 號判決意旨，此函釋當不得溯及既往發生效力，被告所為之處分行為自有違租稅法律不溯及既往原則，且違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則、依法行政原則、明確性原則有違，而有違法之處，亦與前次授益處分齟齬而應無效。
㈤、退萬步言，被告如認系爭土地之現值，不因共有物分割而改算，則本件土地增值稅依法亦應向原讓與土地應有部分予原告之原共有人課徵，被告向原告課徵原應由其他共有人負擔之土地增值稅，核課補徵土地增值稅之主體顯然有誤，違反「實質課稅原則」、「租稅公平原則」及憲法「租稅法定主義」；另本件原處分跳過前次分割移轉所有權之時點，卻以分割前之原地價為前次移轉現值計算土地漲價總數額，對此次原告之移轉所有權核定補徵土地增值稅，認事用法顯然失當。又被告未查調原告先前是否已繳納原先欲墊高系爭土地上次移轉現值之土地增值稅，本次補課土地增值稅是否就前次已繳納之部分予以扣除。是本件事證欠明，確有重行審酌之必要等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠、系爭五峰段土地於93年3 月26日（按土地增值稅申報書已記載，應於93年3 月24日訂約－見被告補充卷第10、12、14頁）林君出售予原告時，即已就移轉應有部分58/500000 、41/800000 、2/90000 核課土地增值稅，僅核定數額為0 ，是補徵稅額時，亦僅以尚未核課土地增值稅之應有部分499942/500000 、799959/800000 、89998/90000 計算漲價總數額，核計土地增值稅，並無原告所稱前次已繳納稅款可供扣除。且依據司法院釋字第420 號及第500 號解釋所揭櫫之實質課稅原則，倘若在經濟面實質上已具備課稅構成要件之納稅義務人，不當地利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，稅捐機關仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
㈡、共有土地之分割，以消滅各共有人就共有物之共有關係為目的，其主要意義係為使土地能更有效利用、以利融通並增進經濟效益，本案觀諸原告於93年2 月19日買賣取得得申請不課徵土地增值稅之永春段土地全部所有權，93年3 月間將永春段土地移轉部分應有部分予林國明；而林君於同年月將系爭土地以買賣方式移轉些微應有部分予原告，形成共有關係後再辦理共有土地分割，其與一般正常買賣或贈與態樣不符，復自永春段土地於93年6 月29日所有權再度移轉回原告以觀，顯見此共有物分割難謂因土地利用所致，毋寧以造成土地移轉為目的。其次，共有土地之分割因須分算地價，亦即利用應稅土地與得申請不課徵土地增值稅之土地分割前後土地公告現值總和應相等之特性，墊高應稅土地之前次移轉現值，是以土地移轉後，因前次移轉現值提高，形成該應稅土地並無漲價之假象，於再移轉時，得以規避鉅額土地增值稅稅負，此種規避稅捐行為核屬脫法行為，而非節稅行為。原告主張本案應適用信賴保護原則，惟信賴保護，應有信賴基礎（即國家行為）、信賴表現行為（即人民安排其生活或處置其財產）及信賴值得保護（即人民之誠實與正當）等要件，本案既為脫法行為，自無信賴保護原則之適用。依據前揭司法院釋字第420 號及第500 號解釋，稽徵機關自當核實認定課稅事實而予以核課土地增值稅，以符憲法第143 條第3項所規定土地漲價歸公之精神並維護租稅公平。
㈢、按本案核有規避土地增值稅之脫法行為，是於核課期間內再對原告補徵土地增值稅，自符合稅捐稽徵法第21條之規定，又稅捐稽徵法係對稅捐事項規範納稅義務人及稽徵程序，與行政程序法係對行政機關所為一切行政行為之規定，應屬特別規定而應優先適用，此參諸行政程序法第3 條第1 項規定亦明。故於解釋上，應認被告所為之補徵處分，實質上另具有依職權撤銷原違法之免稅核定之意涵。況且稅捐規避之脫法行為，其法律效果，自當調整回復至未規避稅捐之法律狀態，藉補發之稅額繳款書以撤銷免稅證明乃屬當然，此與避免重複救濟之一事不再理原則，亦屬無涉。至於回復至未規避稅捐之法律狀態，依據財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號令「經分割後再移轉應稅土地者」為補徵客體；「無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義」，即以共有物分割後應稅土地所有人為補徵納稅義務人；並以「其分割前之原規定地價或前次移轉現值」為原地價。該號令僅為闡明實質課稅原則及節制上述脫法行為之解釋，並未創設或變更法律效力，亦即共有物分割土地，倘非以取巧方式墊高前次移轉現值，於再移轉時，仍可適用土地稅法規及函釋，以分算後之地價為前次移轉現值核課土地增值稅，易言之，該令並未增加合法行為法律上所無之限制；且依據司法院釋字第287 號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非單獨行政命令，應自法規生效日起有其適用，是該令雖於93年8 月11日發布，但仍可適用發布前已移轉案件。此外，該令規定以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，其原地價仍按照地政機關核算之結果，是並無原告所稱侵犯內政部職權之情事。
㈣、依據土地法第43條規定，土地登記有絕對之效力，是原告與林君辦理共有物分割後，原告即為系爭土地所有權人；復依據土地稅法第5 條第1 項第1 款規定，土地有償移轉者，以原所有權人為納稅義務人，故共有物分割後土地再移轉，原告為納稅義務人並無疑義，就此以觀，財政部首揭號令規定，以共有物分割後應稅土地所有人為補徵納稅義務人，實乃基於土地增值稅與土地所有權之移轉無從分離之規範特性。又原告等係利用平均地權條例施行細則第23條規定，分割前後地價總額應相等及土地稅法施行細則第42條規定，分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相當者，免徵土地增值稅之特性，藉免徵土地增值稅之共有物分割，墊高應稅土地之前次移轉現值，使應稅土地分割前之自然漲價利益，於共有物分割時未實現，並於分割後為有償移轉時規避鉅額稅負，現調整以分割前原地價計算補徵土地增值稅，涵蓋分割前漲價總數額之情形，實乃緣於共有物分割法制運作之結果，況本案即是藉此共有物分割法制運作為規避租稅之手段，自不得因之否定本案補徵稅款之法定納稅義務人，是被告依土地稅法第5 條及財政部首揭號令規定，對原告核課涵蓋共有物分割前漲價總數額之土地增值稅，並無不合（最高行政法院96年度判字第449 號、97年度判字第1071號及98年度判字第402 號判決參照）。
㈤、又原告稱被告既認定不應以分算後現值為前次移轉現值，當命原告重新申報地價（按：應為重新申報移轉現值），不應以原規定地價補徵土地增值稅一節，惟原告行為核屬脫法行為，其法律效果既如前述，是須將前次移轉現值由分算後地價調整至共有物分割前原地價；況依據土地異動索引查詢資料，系爭土地已由原告之買受人管在章、陳俊琳再因買賣而移轉，而原告申報移轉現值，已為後續移轉土地申報土地增值稅之前次移轉現值，自無再賦與原告任意調整其申報移轉現值之理，原告所稱，容有誤解。故被告援引上開財政部函釋，並於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，以原處分詳實記載補稅事實、理由及法令依據向原告補徵土地增值稅，於法洵無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有系爭五峰段土地之宜蘭縣礁溪鄉公所都市計畫土地使用分區證明書、土地增值稅免稅證明書、永春段土地之土地增值稅免稅證明書、系爭五峰段土地與永春段土地之共有土地所有權分割契約書、系爭五峰段土地之地價改算通知書、土地登記謄本、永春段土地之地價改算通知書、系爭五峰段與永春段土地之土地現值申報書、永春段土地之不課稅證明書、異動索引查詢資料、被告98年1 月10日宜稅土字第0980053514號函、如事實概要所述之復查決定書、永春段土地之土地建物查詢資料、分區單筆查詢結果、宜蘭縣政府98年11月11日府訴字第0980088589號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第4-36、46-49 、60-62 、64-70 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告以分割前之前次移轉現值為原地價計算土地漲價總數額核課系爭土地增值稅，發單補徵原告93年出售五峰段3 筆土地之土地增值稅如上述，是否合法？
㈠、按「（第1 項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。…（第2 項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；…。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。…」、「（第1 項）土地增值稅之稅率，依左列規定：…三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在200%以上者，除按前2 款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅60% 。（第2 項）為促進經濟發展，對於依前項及第34條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國91年1 月17日修正施行之日起3 年內，減徵50% 。」、「（第1 項）土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值…」、「（第1 項）土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。（第2 項）分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅…（第4 項）前3 項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告現值為準」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」行為時土地稅法第5條、第28條前段、第31條第1 項第1 款、第33條第1 項第3款、第2 項、第49條第1 項及同法施行細則第42條、第47條分別定有明文。又「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。
．．．」、「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」行為時平均地權條例第35條、第36條及其施行細則第23條第1 項亦有明文。是土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；而依土地稅法第28條之2 、第31條之1及第39條第2 項等規定且可明，土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。
㈡、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋可資參照。
是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。稅捐稽徵法並參酌上開司法院解釋，於98年5 月13日增訂稅捐稽徵法第12-1規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。…」俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。
㈢、復按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割再移轉之案件，應依規定補徵其土地徵值稅。…」、「三、如依上開規定（按：財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號令）採實質課稅原則，以共有土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，基於課稅公平原則，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價，應予更改或通知該其他土地所屬稽徵機關更改為分割前之原規定地價或前次移轉現值，並將更改之結果通知地政機關。」且經財政部分別以93年8 月11日台財稅字第09304539730 號令及93年9 月15日台財稅字第09304544390號令釋在案，核乃主管機關財政部為闡明土地稅法第28條及第31條規定之原意所為釋示，自法規生效之日起即有其適用，與法律溯及既往無涉，不生溯及問題，且該令釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止土地增值稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，自得為所屬人員辦理相關案件時所援用。原告主張上述財政部93年函釋，欲以土地稅法所無規定之實質課稅原則，推翻地政單位核算之公告現值，應屬無效，且不得溯及既往發生效力云云，容有誤解，尚無可採。至最高行政法院96年度判字第2062號判決質疑上述8 月11日函釋效力，核該個案判決並非判例，且其見解與同院97年度判字第1071號、98年度判字第107 號等判決見解均不同，原告自無足執為其有利之論據。
㈣、再按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為
5 年。…。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款、第2項、第22條第1 款分別著有規定。承前所述，系爭以原告名義於93年5 月15日出售之應稅五峰段3 筆土地，係先於同年93年4 月21日由訴外人林國明透過移轉該等土地應有部分極小（58/500000 、41/800000 、2/90000 不等）部分予原告；而原告則於同日移轉其所有上述永春段2 筆土地應有部分16683/700000予林國明方式，而形成原告與林國明就各該永春段及五峰段等5 筆土地，均屬共有關係，移轉各該土地應有部分過程，且或因屬農業區○○○區○○○段土地部分），或因技術上移轉之應有部分極小，土地增值稅稅額未達1百元，而均未繳納任何土地增值稅；嗣原告再以共有物分割方式，旋於同年月30日登記取得系爭出售之應稅土地全部。
因其藉共有物分割後所得系爭應稅土地總價值與原有價值相等，價值增減未超過1 平方公尺單價，依財政部80年2 月26日台財稅第000000000 號、81年7 月6 日台財稅第00000000
0 號、93年8 月11日台財稅字第09304539730 號及93年9 月15日台財稅字第09304544390 號函釋意旨，免辦理移轉現值申報，且據內政部頒定之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值之規定，系爭土地其前次移轉現值，均由66年10月每平方公尺100 元，分別墊高為93年3 月每平方公尺4,47
2.9 元（1450地號）、3,531.5 元（1558與1623地號），致原告於93年5 月15日將系爭五峰段土地分別出售予管在章、陳俊琳時，因申報移轉現值與當期公告土地現值相當，而當期公告土地現值1450地號土地每平方公尺4,433 元、1558與1623地號土地每平方公尺3,500 元復均低於前次移轉現值，遂得以免納土地增值稅，而於同年月31日完成所有權移轉登記。至此足見原告係以創設應課徵土地增值稅之應稅土地與不課徵土地增值稅之農業用地之共有關係後，藉由共有土地分割改算地價原則，可使不課徵稅之農業用地墊高應稅地之前次移轉現值，造成日後應稅土地在移轉時產生無漲價數額之假象，以達規避原告出售該應稅五峰段土地時應徵之土地增值稅之目的，堪以認定。從而，被告以系爭五峰段3 筆土地係於66年10月第1 次規定地價，於93年3 月信託登記予林國明前未曾移轉，而林君取得原因為信託，依據土地稅法第28條之3 及第31條之1 規定，以該土地共有物分割前之原規定地價為66年10月之100 元（見被告補充卷第9 頁土地登記謄本及上述異動索引查詢資料），乃據以重新就尚未核課土地增值稅之應有部分計算漲價數額（即扣除前次自林國明受讓之應有部分－見原處分卷第37-39 頁繳款書），並依據行為時土地稅法第33條第2 項減半徵收之規定，核算稅額如事實概要欄所述，揆之上揭法令規定，洵無不合。原告主張被告未查調本次補課土地增值稅是否就前次已繳納之部分予以扣除，事證尚欠明；且所為處分有違租稅法律主義、不溯及既往原則，亦與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則、依法行政原則、明確性原則相悖云云，尚無可取。
㈤、再按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者」、「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者」，行政程序法第117 條、第119 條定有明文。本件原告所爭執之系爭處分，乃被告就系爭土地出售移轉所為之補徵土地增值稅處分。因關於系爭土地之移轉，前經被告依錯誤之前次移轉現值計算准原告申請而為不課徵土地增值稅之處分，故被告所為之系爭補徵處分，其實質上自具有依職權撤銷原違法免徵土地增值稅處分，而改按正確之前次移轉現值及稅率核課之意旨。又稽之前述本件取巧之情形，原告以改算後之地價為前次移轉現值，顯然有前開行政程序法第119 條第2 款對系爭土地歷經共有安排及分割改算之重要事項為不完全陳述；及幾近於明知之因重大過失而不知行政處分違法等情事，而無值得保護之信賴利益。原告主張：被告前所為免徵系爭土地增值稅之處分，有信賴保護及行政自我拘束原則之適用；被告未撤銷該免徵處分，即就同一案件重為課稅處分，亦有違一事不再理原則云云，容有誤會，仍非可採。
㈥、另原告主張：公告現值之計算為地政機關權限，法律並無賦予課稅機關認定何者為土地移轉之前次現值，系爭應稅土地分割後之公告現值既經地政單位重視核算，並登記於權狀；且土地稅法第31條第1 項規定之「移轉」，包括買賣及分割，是其系爭移轉予陳俊琳、管在章五峰段3 筆土地，應以93年4 月分割共有物後之公告現值為準，始符依法行政原則云云。惟按土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點，有改制前行政法院56年判字第144 號判例意旨：「實施都市平均地權條例第
1 條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第178 條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」可資參照；且自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1 項（即土地稅法施行細則第42條第
2 項）：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定亦得明之。故於共有土地分割，且各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1 項第1 款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，是雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。是原告上開主張，並無可採。至以共有物分割前之前次移轉公告現值作為計算土地增值稅核課之依據，原告負擔前次移轉至共有物分割期間因地價提高所增加之土地增值稅，是否導致原告與林國明分割取得之共有物價值不相當乙節，則與系爭土地增值稅之補徵無關；況本件所發生應課徵之土地增值稅集中於分得應稅土地之原告，實乃原告進行本件租稅規避之手段，自不得因之否定前述核課方式之適法性及公平性，併此敘明。
㈦、又原告主張：縱認系爭土地之現值，不因共有物分割而改算，則本件土地增值稅依法亦應向原讓與土地應有部分予原告之原共有人課徵，被告向原告課徵原應由其他共有人負擔之土地增值稅，核課補徵土地增值稅之主體顯然有誤，違反「實質課稅原則」、「租稅公平原則」及憲法「租稅法定主義云云。惟按土地為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，此觀土地稅法第5 條第1 項第1 款規定自明。關於共有土地之分割，若分割後各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等；及土地之合併，合併後各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，依平均地權條例施行細則第65條第1 、3 項（即土地稅法施行細則第42條第2 、4 項）規定，均免徵土地增值稅；蓋不論是共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得者之價值均相等，雖各人所有土地之型態或具體範圍已有所變動，但就該各人而言，仍屬其「所有」之狀態並未變更；亦即土地增值稅課徵之客體，即土地之自然漲價利益於該各人係尚未具體實現；故我國現行法制，就共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得之土地價值均相等，並不認該分割或合併係課徵土地增值稅之時點，而是待該合併或分割後之土地移轉產生所有權之變動，而該土地自然漲價之利益具體實現時（實現之金額可能為零元），方為土地增值稅之核課。而此時核計土地增值稅漲價總數額之時點，因涵蓋土地分割或合併前，而可能發生據以計算漲價總數額期間之土地所有人（為其他共有人）非均為嗣後出售土地所有權人之外形，但此形式上之不一，乃前述法制運作下可能發生之情況，而基於前述共有土地分割及合併之特質，於此種情況下，因原則上就移轉土地所有權人實質上漲價總數額之評價即土地自然漲價之利益，並無影響，故於此種情形，仍以該有償移轉之原土地所有權人為該土地增值稅之納稅義務人，自與土地增值稅核課目的及租稅法定、公平或實質原則無違。原告上述主張，仍係其一己之主觀見解，亦無足取。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以分割前之前次移轉現值為原地價計算土地漲價總數額核課土地增值稅，發單補徵原告93年土地增值稅，系爭五峰段3 筆土地分別為857,71
8 元、1,445,855 元及4,204,144 元，共計6,507,717 元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
六、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 25 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 3 月 25 日
書記官 黃玉鈴