臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2838號99年9月2日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 陳明暉律師
郭令立律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丙○○○○○○住同上訴訟代理人 丁○○
庚○○戊○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月16日台財訴字第09800448410號(案號：第00000000號)訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告之代表人已由陳文宗變更為邱政茂，再變更為吳自心，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告之姪即訴外人劉○廷（00年0月00日生）前於96年5月3日，以其父即訴外人劉○偉自86年至96年間所贈與之現金累計之資金新臺幣（下同）11,220,000元，加計孳息，而以共計9,620,459元之代價，由其法定代理人即父劉○偉代為向訴外人曹○娟及洪○統購買坐落臺北縣板橋市○○段第53、54地號、府中段第740-1、740-2、741、787地號、公館段第177、639-1地號、江子翠段第三崁小段296-5地號等9筆公共設施保留地（以下簡稱系爭土地，公告現值合計25,316,998元），旋即於96年5月28日由劉○偉以25,320,000元高價出賣予原告，涉有假藉買賣土地實質贈與現金情事，經被告查獲，初查乃依遺產及贈與稅法第4條規定，核定本次贈與金額15,699,541元（即25,320,000－9,620,459＝15,699,541），加計前次贈與20,751,800元（原告另於96年4月19日以土地買賣實質贈與現金20,751,800元予第三人劉○誠部分，業經本院另案98年度訴字第2839號判決駁回原告之訴在案。），核定贈與總額36,451,341元、應納稅額5,582,751元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按核定之應納稅額5,582,751元加處1倍之罰鍰5,582,751元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠告與劉○廷之系爭土地交易，有土地買賣契約書可證，且系
爭土地價金25,320,000元，係原告自板信商業銀行後埔分行自有帳戶內分次以轉帳方式支付，劉○廷取得價款後並無再行轉回原告情事，亦依約移轉土地予原告，足證系爭土地交易為實質買賣行為，並非贈與行為。又劉○廷原所購得系爭土地之價款為何，劉○廷並無告知義務，亦非原告當時得自土地移轉相關文件加以知悉，更足佐證原告無任何贈與之意思。
㈡原訴願決定認為系爭土地為公共設施保留地，其價值本較公
告現值為低，並引用財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋意旨及參照96年度公共設施保留地之土地交易情形，認96年度公共設施保留地之市場交易價值不及其公告現值之2 成等語，固非無見；然而，其論點僅係就一般情形而言，在一般情形，公共設施保留地因使用收益常受限制，故其價值常較公告現值為低。然查土地買賣價款高低，本屬契約自由，無絕對客觀標準，因此，或相當於市場行情，或高於市場行情，或低於市場行情，只須出於買賣各方自主決定，均無不可；尤其，買賣價款每因賣賣各方之急迫性、需求性而有差異，如建設公司收購土地，同地段相鄰土地收購價格亦常因收購時間、位置、需求價值等而出現極大落差。又同一土地，也將因持有人不同而產生不同價值及效益，如某畸零土地對原所有人而言可能只是用來種植蔬果餬口，但如由建設公司與鄰地合併開發，其價值及效益又豈能估計。又原訴願決定另以原告與劉○廷之父劉○偉為姐弟並擔任金富建設股份有限公司（以下簡稱金富公司）監察人及董事長，對於土地交易行情應較一般人了解，故認本件交易顯與常情不合；然而，正因原告與劉○廷之父劉○偉擔任金富公司監察人及董事長，對於土地交易行情較一般人了解，因此，對於土地買賣所著眼者，在於其「利用效益」，自與一般人之考量僅及於「一般行情」者不同。
㈢就系爭土地之「利用效益」，依據都市計畫容積移轉辦法第
17條規定，原告將所購得之系爭土地以捐贈方式送出基地並換得容積764.49平方公尺，有被告所提出之被證九、十三之臺北縣政府城鄉發展局函及被證十之臺北縣政府工務局函足證。再以原告所換得之容積764.49平方公尺，依據建築技術規則第9章第162條第1項第1、2款規定計入法定梯廳（15%）、附屬建物（15%）及地下室公設（10%）後，其坪數為
323.76坪，以接受基地板橋市○○段400、401地號土地所建建物價值約每坪市價約25萬元計，原告因此所得增加之價值有80,940,000元，遠高於原告購買該板橋市○○段53等9筆地號土地所給付之價金25,320,000元。
㈣原告與劉○廷之父劉○偉雖為姐弟關係，惟雙方財產仍屬各
別存在，不容混淆，原告是否付出代價以取得土地，自有原告之考量；而劉○廷或其父劉○偉是否出售土地以換取價金，亦有其自身考量。原訴願決定以劉○偉為此項建設計劃之主要執行者，亦為容積接受基地之所有權人之一，明知系爭土地因容積移轉可獲更高利益，並認為基於其子劉○廷之最佳利益，劉○偉本可以本人或其子劉○廷名義作捐贈行為，又何需將系爭土地出售予原告，再由原告為捐贈行為云云，顯然係以推想方式干預他人對於財產處分之自主決定，自屬不當。
㈤綜上所述，原告向劉○廷購買系爭土地，係基於系爭土地得
為容積移轉並使原告得獲更高利益，既與劉○廷取得成本無關，更無贈與意思。原處分以推測方式認係假借土地買賣實質贈與現金補徵贈與稅及裁處罰鍰，原復查及訴願決定均維持該處分，均屬未當等情；並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
四、被告則以：㈠按「稅捐規避」係指利用私法自治契約自由原則，對於私法
上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。是以，稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，稅捐規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不正當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。因此，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸司法院大法官會議第420 號解釋意旨，自應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎（改制前行政法院81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照）。次按「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如……先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4 條第2項規定課徵贈與稅。」，為財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令所明釋。
㈡原告雖主張其係基於容積移轉效益遠大於購買系爭土地所給
付之價金，故願以高價購買系爭公共設施保留地，此與劉○廷取得成本無關，更無贈與意思。被告以推測方式認定係假借土地買賣實質贈與現金而補徵稅額及裁處罰鍰，實屬未當；惟公共設施保留地因使用收益常受限制或甚至無法使用，故其市值不及公告現值之2成，乃社會公知事實，又依都市計畫容積移轉實施辦法第9條規定，係以送出基地之公告土地現值計算，而非以系爭土地之取得成本計算。今原告購買公共設施保留地之目的既在增加容積移轉以追求所得增加，卻以高於公告現值之價格向其侄購買公共設施保留地，而非以公共設施保留地之市值購買，有違一般經驗法則。且查劉○廷於96年5月3日（當時為未成年人）由其法定代理人劉○偉以9,620,459元向第三人購得系爭土地，旋即於同月28日亦由其法定代理人以25,320,000元高價賣予原告，因係公共設施保留地，故免徵土地增值稅，且查容積移轉之接受基地所有權人為姐弟關係之原告、劉○偉及賴○潔，嗣後系爭土地則由金富公司申請建造執照並為起造人，而劉○偉係該公司之董事長，賴○潔係該公司之董事，原告又係該公司之監察人，顯見本件自購買系爭土地、移轉、捐贈交易容積移轉，此一連串行為係原告與劉○偉藉高價購買公共設施保留地，取巧安排移轉現金予劉柏廷。另查劉○偉亦為容積移轉之接受基地所有權人之一，本可以其本人或其子劉○廷之名義為捐贈行為，又何需將系爭土地出售予原告，再由原告為捐贈行為，此與一般常情未符。另查原告曾以相同手法，向劉○偉之子劉○誠購買公共設施保留地以申請容積移轉，業經鈞院98年度訴字第2839號判決原告之訴駁回在案。
㈢本件形式上固係透過私法上契約自由買賣不動產，所為於形
式上雖合於法律規定，然其中有諸多違反私經濟活動之正常模式，顯係藉高價購買公共設施保留地取巧安排移轉現金達成無償贈與現金予劉○廷之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與現金時應納之贈與稅，排除其應負擔之贈與稅，達成規避應稅地之效果，自係屬一「租稅規避」行為。本件異常法形式實際上所帶來之租稅規避效果，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，如未能課以相同之租稅，乃違反實質課稅原則及公平課稅原則。從而，被告就上述整體行為觀之，認定本件係原告藉高價購買公共設施保留地取巧安排移轉現金予劉○廷，以達規避稅負之目的，依前揭遺產及贈與稅法、司法院大法官會議解釋及財政部函釋規定，依實質課稅原則，核定本次贈與15,699,541元，課徵贈與稅額並無不合。
㈣原告96年間假藉土地買賣實質贈與現金15,699,541元予其侄
劉○廷，未依規定辦理贈與稅申報，違章事證確如前述，被告依稅捐稽徵法第48條之3、遺產及贈與稅法第24條第1項、第44條、財政部85年8月2日台財稅第000000000號函釋、98年3月5日台財稅字第09804516500號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按核定應納稅額5,582,751元處1倍罰鍰5,582,751元並無違誤等語資為抗辯；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為原告96年間有無假藉土地買賣實質贈與現金15,699,541元予其姪劉○廷之取巧安排情事？被告據此補徵贈與稅並科處罰鍰，是否於法有據？經查：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以．．．贈與人贈與時之時價為準．．．所稱時價，土地以公告土地現值．．．為準。」，遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第10條第1項前段、第3項前段分別定有明文。
㈡本件原告於96年5月28日，透過其兄弟劉○偉購買其姪劉○
廷（00年0月00日生）前於96年5月3日，以從86年至96年間自其父劉○偉處受贈之現金（累計資金金額為11,220,000元，加計孳息），而以共計9,620,459元之代價，由劉○偉代為購買之系爭9筆公共設施保留地（公告現值合計25,316,998元），價金則為25,320,000元，涉有假藉買賣土地實質贈與現金情事，經被告查獲，初查乃依遺產及贈與稅法第4條規定，核定本次贈與金額15,699,541元，加計前次贈與20,751,800元（原告另於96年4月19日，以土地買賣實質贈與現金20,751,800元予第三人劉○誠部分，業經本院另案98年度訴字第2839號判決駁回原告之訴在案。），核定贈與總額36,451,341元、應納稅額5,582,751元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按核定之應納稅額5,582,751元加處1倍之罰鍰5,582,751元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。
㈢惟按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則
上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：
「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅務務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先敘明。
㈣第以遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺
產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。又我國物權係採登記生效主義，此觀民法第758條「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」及土地法第43條「依本法所為之登記，有絕對效力。」規定即明。復按土地法第43條所謂依本法所為之登記，有絕對效力之規定，其旨在於保護善意第三人，因信賴登記機關之登記，而為交易之交易安全（司法院院字第1919解釋參照）；故不論私人基於私法關係對原所有權人取得不動產之移轉登記請求權，或國家基於公法關係（例如徵收程序）而原始取得土地所有權，在私人或國家依法完成所有權登記前，第三人因信賴登記，而自無權處分之人取得所有權，真正權利人或國家仍無排除第三人之所有權，主張其始為真正所有權人之餘地，亦經最高法院88年度台上字第2177號判決闡明在案。
㈤本件原告與劉○偉係同母異父之姊弟，劉○廷係00年0月00
日出生，為劉○偉之長子，與原告係姑姪關係，在96年5月3日購入系爭土地當時仍係未成年人，該次交易皆係由其父劉○偉代為簽署，而其購地資金則來自於從86年至96年間受贈自劉○偉處之現金（累計資金金額為11,220,000元，加計孳息），而以共計9,620,459元之代價購入系爭土地，於96年5月3日移轉所有權登記，旋於96年5月28日與原告訂定契約，以總價款25,320,000元之高額出售系爭土地予原告等情，有劉○廷所有板信商業銀行（以下簡稱板信銀行）營業部第0000-000-0000000號帳戶存摺、板橋市農會帳戶交易明表、板橋市農會後埔辦事處定存存單、給付買賣價金支票、土地買賣契約書及系爭土地登記謄本等影本在卷足憑，復為原告所不爭，自堪認為實在。
㈥茲原告雖依契約自由原則，主張本件實係買賣，並非贈與，
其係考量容積移轉之利用效益而購買系爭土地；且其當時並不知劉○廷購買系爭土地之實際價格，土地登記簿上復皆記載土地公告現值，嗣後方知劉○廷僅以9,620,459元購買系爭土地云云。然查：
⑴按「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實
質之租稅法解釋原則之體現，我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式之判斷，前開司法院大法官會議釋字第420號解釋及行政法院判決意旨，即係此一原則之引申。又基於憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應以納稅義務人真實之稅捐為基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的、擬制之稅捐基礎為計算。是以，所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。易言之，倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，並應依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。亦即，課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。故實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與稅捐法定主義無違。則被告基於執掌，在課稅處分上，依司法院大法官釋字第420號解釋意旨，援引適用量能平等負擔之實質課稅原則處理稅務事件，於法要無不合，，合此說明。
⑵且按土地登記之權利標的為私權者，登記雖屬私權得喪變更
之公表，惟係行政機關之所為，並無確定私權之效力。已登記之私權內容與與實際不符者，登記機關除因登記錯誤或遺漏，得依土地法第69條規定更正外，非經民事法院確定判決，不得逕為更正登記。又土地法第43條所謂登記有絕對效力，係為保護第三人起見，將登記事項賦與絕對真實之公信力，並非於保護交易安全之必要限度以外，承認事實上不存在之權利，最高法院亦著有94年度台上字第66號判決可資參佐。另就不動產登記言，所謂借名契約僅係債權契約，於契約當事人間固難謂不生拘束力，惟未經終止契約移轉不動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人為所有權人，亦即不動產所有權之歸屬悉以地政機關所為之物權登記為斷。
⑶經查本件原告於96年5月28日以25,320,000元之高額向其姪
劉○廷購買系爭公共設施保留地當時，土地公告現值合計為25,316,998元，有土地登記第2類謄本影本在卷可佐。第以：
①公共設施保留地因其使用受限，故其市場實際交易價格，恆
較公告現值為低，乃公眾周知之事實，並有財政部依據其各地區稅捐稽徵機關調查轄區內96年度土地市場交易之行情資料後，核定「96年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定標準」中有關「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」（見財政部97年1月30日台財稅字第09704510530號令），得為認定96年度公共設施保留地一般實際價值市場乃其公告現值之16%之參考。此由劉○廷在96年5月3日購入（由劉○偉代為簽署買賣）之價格僅共計9,620,459元此點，亦足徵之。
②原告雖以系爭土地買賣之價金與公告現值相距不遠，資為其
主觀考量利用效益之依據。然查原告與劉○偉係姊弟關係，且渠等分別擔任金富公司之監察人及董事長，有金富公司營利事業登記事項卡及董事、監察人一覽表等影本在卷足稽；而系爭土地取得容積移轉面積為191.62平方公尺，依台北縣政府城鄉發展局99年3月13日北城開字第0990199082號函復內容，該容積案件送出基地共計有16筆土地，分屬甲○○（即原告）、劉○偉及賴○潔3人所有，且渠等亦係該容積移轉案件接受基地之所有權人，嗣系爭土地復由金富公司申請建造執照（起造人為金富公司）建築在案，有上開函及建造執照等影本在卷足資參照（原告捐贈系爭9筆公共設施保留地以申請容積移轉面積之異動情形及相關資料彙整詳如附表1所示。）。是原告向劉○廷所購買之系爭9筆公共設施保留地固全部捐贈予臺北縣政府板橋市公所，惟其實際目的在取得（容積移轉之）其他土地面積，堪以確定。
③經查系爭買賣價金係由原告匯入劉○廷所有板信銀行營業部
第0000-000-0000000號帳戶後，嗣劉○廷將該等款項轉存至板橋市農會後埔辦事處，分別於96年5月29日（計3筆）、96年6月22日、96年7月13日（計2筆），各以分別計5,000,000元（計4筆）、3,340,000元、2,664,000元之金額辦理6張定期存款單，惟旋於定存不到1個月之時間，即分別在96年6月12日、96年6月13日（計2筆）、96年7月3日、96年8月23日（計2筆）即行解約，再轉匯入活期存款帳戶等情，業據被告向板橋市農會、合作金庫商業銀行板橋分行、板信商業銀行股份有限公司等查明甚詳，有板橋市農會99年5月7日板農（信後埔）字第0990001869號函及所附定期存款單明細、帳戶交易明細表暨99年7月5日板農（信後埔）字第0990002722號函及所附定期存款單明細（計9筆）與定期交易明細表、99年5月28日板農（信後埔）字第0990002124號函及所附取款憑條、匯款申請書、定期存款定期儲蓄存款存入申請書（代傳票）、合作金庫商業銀行板橋分行99年6月15日合金板支字第0990002722號函及所附支票、板信商業銀行股份有限公司99年3月31日板信管國外字第0998800087號函及所附各類存、放款帳戶明細表暨外匯活期存款對帳單、板信商業銀行集中作業中心99年3月30 日板信集中字第0997470498號函、第0000000000號函及所附客戶定期存款帳戶清單查詢、交易明細表暨99年6月22日板信集中字第0997471138號函及所附存摺類取款憑證（被證4、5、6、7、12、13、14、15、16、17、18參照）等影本在卷可佐，其資金流程詳如附表2所示。
④衡之常情，系爭土地取得容積之目的既係供金富公司申請建
造執照建築之用，而我國96年間公共設施保留地之市場行情既不到公告現值之兩成（一般實際價值市場為公告現值16%），此乃眾所周知之事，業如前述；且原告與劉○偉為姊弟至親，分屬建案起造人金富公司之監察人及董事長，復為容積移轉之接受基地所有權人，按理本應對其公司所營「委託營造廠商興建住宅出租、出售業務（建築師業務除外）」等事業所及之範疇（包括市場交易行情等），有相當程度之專業認知與了解；況卷附系爭土地之土地登記第2類謄本影本，其上已明載系爭土地之公告現值（其土地面積、持分面積、公告現值與持分總現值等，詳如附表3所示），參以原告向臺北縣板橋市公所所申請之96年7月4日北縣板工都證字第4244、4245、4246、4267、4247號（系爭公共設施保留地）之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書等件影本，亦記載系爭土地均為板橋都市○○○○道路』用地等情，自不容對系爭土地之交易情形諉為不知。所稱嗣後方知劉○廷係以9,620,459元之價格購買系爭土地云云，顯違經驗法則，委無可採。
⑤由上情以觀，原告明知系爭土地因容積移轉可獲利，不由取
得土地之劉○廷逕為容積之送出（倘一定要由原告取得再送出，劉○偉亦非不得直接介紹由原告向曹○娟、洪○統等人以原價買受，始合姊弟情誼），反以原購入價格逾2.63倍之高價，出售予亦熟稔行情之原告，而使劉○廷於不到25日內，即因系爭轉賣差價，自至親原告（即其姑姑）處獲利15,699,541元，核與常情相悖，而不具合理之經濟上之理由。足見本件從購買系爭土地、輾轉於至親間移轉、再送出容積等法律上之形式乃係原告與劉○偉取巧安排，目的在藉由原告高價購買系爭公共設施保留地，而通謀隱藏原告贈與現金予劉○廷之經濟實質，至為灼然。
⑷又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
⑸再從稅捐規避法理言之，本件原告有「以規避稅負為目的、濫用私法形成自由」之稅捐規避行為，爰詳述理由如下：
①自稅法制設計之規範分析。
A.首先必須指明，稅捐規避係一種稅捐法上之「脫法行為」，而「脫法行為」之判斷，又始終是法學方法論上之法律解釋論議題，必須從「探究被認為遭規避法規範之規範本旨出發，確認該法規範實質上所欲規範之事項及其規範效果，再決定被指為規避法規範之特定行為所生之實證效果，是否真正違反上開法規範之規範期待」。
B.實則濫用私法形成自由之稅捐規避行為與具經濟實質目的之民事法律行為，不僅在實證上很難分別，甚且二種主觀目的可能在同一客觀私法行為中同時存在。而同時存在之二種主觀目的（稅捐規避與經濟目的），對行為人而言，又可能在評量上有不同之權重（例如以稅捐規避為主，兼及實質經濟安排）。
C.由是，稅捐規避之主觀意圖，因存在於納稅義務人之內心，除了從行為外觀帶來之稅捐效果為判斷外，實在也找不出更好的判斷標準。
②從稅捐規避法理論之：
A.稅捐規避之法律效果為：「將規避行為在稅法上視為不存在，而使稅捐法上之法律效果回復到沒有規避行為存在下之客觀狀態，計算稅捐規避人應納之稅額」。至因稅捐規避而被規避之納稅額計算，則是「將上開被規避之稅額與稅捐規避者因稅捐規避行為已繳納之同一稅目稅額相比較，而以其差額為應補繳稅額」。
B.故從稅捐規避之法理言之，其規範功能即是「從形式之安排結果出發，調整回符合經濟實質之狀態」，調整過程中，自然係破除法律之形式外觀，而依經濟實質為歸屬，殊不能將同一事件分割處理。
C.又純屬濫用私法形式選擇自由而造成稅捐短少者，即屬稅捐規避。在此實證背景下，有關稅捐規避之餘，是否兼有稅捐逃漏之故意過失，首先即要考量「納稅義務人對稅捐規避之違法性認識（即認識到所從事之規避行為違反法規範之期待）」，認識越強烈者，越該當於要件之成立。
D.是以，苟納稅義務人所為稅捐規避行為，因具備違法性之認識而可責，稅捐稽徵機關對此實證因素，在裁量過程中，自應加以斟酌。
E.而人民有依法律納稅之義務，其稅捐債務於實體法上成立之後，稅捐稽徵機關之核課處分僅係在程序法上落實該稅捐債務而已，尚不因稽徵程序之變更而得以免除。
故本件自應從原告行為所帶來之實際稅捐效果，為整體全面性之判斷，堪以確定。
③本件原告利用免稅之系爭公共設施保留地移轉本件應稅財產
者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的除取得容積移轉面積外，兼及無償移轉其他應稅財產（即系爭土地買賣價金15,699,541元部分），顯然與直接贈與應稅財產，在實質上並無不同；且該免稅之公共設施保留地僅係作為無償移轉應稅財產之工具，並非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅之公共設施保留地並不須以原告自有為限，自有或價購均得用以提供作為移轉應稅財產之工具，足見原告係濫用都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定，達成實質上無償贈與應稅現金財產之目的。亦即，本件形式上固係透過私法上契約自由及不動產移轉登記之方式，所為於形式上雖合於法律規定，然其中有諸多違反私經濟活動之正常模式，原告顯係藉免稅之公共設施保留地為導管，達成無償贈與現金予劉○廷之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與應稅財產時應納之贈與稅，排除其應負擔之贈與稅，達成規避應稅之效果，自係屬一「租稅規避」行為，至為明確。依前述判決意旨及說明，本件自屬法律形成之濫用，而為租稅規避之行為，堪以認定。
⑹從而本件原告此種以稅捐規避為主，兼及實質經濟安排，既
係屬「以規避稅負為目的、濫用私法形成自由」之稅捐規避行為，因其具備違法性之認識而可責，被告對此實證因素，依系爭土地登記謄本、板信銀行營業部帳戶存摺、板橋市農會帳戶交易明表、板橋市農會後埔辦事處定存存單、給付買賣價金支票、土地買賣契約書及如前述⑶③所載板橋市農會、板信商業銀行集中作業中心等之函件暨所附帳證資料等，據以認定本件原告有無償贈與系爭現金予劉○廷之事實，客觀上已足能證明原告與其弟劉○偉及受贈人劉○廷之經濟活動，揆之最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任。從而本件被告以原告有無償贈與財產之事實，而予以核課贈與稅，依前開法條規定及說明，即屬有據。
⑺另按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法
律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，為稅捐稽徵法第48條之3所明定。又「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用…上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」、「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者…二、未依限申報屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」，亦經財政部分別以85年8月2日台財稅第000000000號函釋及98年3月5日台財稅字第09804516500號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定在案。
⑻承前所述，本件原告假借系爭土地買賣，實質上乃在贈與劉
○廷超過其購入成本甚鉅之金錢，事證明確；則原告對此贈與情事，未依法申報贈與稅，自有違章之故意；縱非故意，其依法應申報且無不能注意申報，竟未予申報系爭贈與稅，亦難辭其過失之責。是被告為本件核定，所據以裁罰之遺產及贈與稅法第44條「納稅義務人違反…第24條之規定，未依限辦理…贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」規定，雖於98年1月21日修正公布為「按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」，然審酌原告上開違章情節，原處分所核定按應納稅額5,582,751元處以1倍之罰鍰5,582,751元，仍無違修正後之規定，亦無何裁量逾越或怠惰之違法情事，自應予維持。
綜上所述，本件被告所為課徵贈與稅及課處罰鍰之核定，揆諸首揭法條規定及上開判決、解釋意旨暨前述說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 16 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 9 月 16 日
書記官 劉 育 伶