臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2839號99年3月18日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 陳明暉律師
郭令立律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月13日台財訴字第09800446030 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：訴外人劉力誠乃民國（下同）00年0 月0 日出生之未成年人。前於96年4 月3 日以從86年至96年自其母郭淑敏受贈現金累計11,220,000元（每年1,000,000 元或1,110,000 元不等），加上該期間之孳息，以12,405,520元，由其父即法定代理人劉賴偉代為向黃世和（應有部分1/9 ）、黃重義（應有部分1/6 ）、黃世宏（應有部分1/9 ）購買○○○區○道路之臺北縣板橋市○○段○○○ ○號公共設施保留地（應有部分總計7/18：以下簡稱系爭土地）；旋於同年4 月19日由其法定代理人再以33,157,320元價格賣予當時無婚姻關係之原告（即劉力誠之姑姑）。嗣系爭土地經原告捐贈予臺北縣政府（原告應有部分7/18），依都市計畫容積移轉實施辦法規定，將送出基地依法增加之容積移轉至原告與劉賴偉共有之板橋市○○段142 、143 地號2 筆土地（當時正由劉賴偉擔任負責人之金富建設股份有限公司－以下簡稱金富公司，申請建造執照）。經被告所屬臺北縣分局認原告係假借公共設施保留地之買賣移轉（即低價高買），達贈與鉅額資金予劉力誠之目的，卻未依規定辦理贈與稅申報，乃依遺產及贈與稅法第4 條規定，核定贈與總額20,751,800元（33,157,320元－12,405,520元）、淨額19,641,800元及應納稅額4,490,61
2 元，並依同法第44條規定，按核定應納稅額4,490,612 元加處1 倍之罰鍰4,490,612 元。原告不服，申請復查，經被告以98年6 月24日北區國稅法二字第0980012047號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、贈與為一契約關係，必須雙方當事人就此有意思表示合致始能成立。原告於96年4 月19日以33,157,320元向劉力誠購買系爭土地，並依買賣契約書約定給付價金，同時出賣人劉力誠亦依約移轉土地所有權予原告。原告與劉力誠間既有土地買賣契約書之簽訂及價金之給付行為、買賣標的物所有權之移轉行為，其為實質之買賣行為，而非贈與行為無疑。本件劉力誠以12,405,520元購入系爭土地，其成交價為公告現值之37.41%，非如被告所稱之「不及其公告現值之2 成」，亦可證被告所稱公共設施保留地「其市值不及其公告現值2 成」云云，顯然欠缺依據，至少就本件而言，劉力誠所取得之價格即遠高於「其公告現值之2 成」。其次，被告論點亦僅係就一般情形而言，公共設施保留地因使用收益常受限制，故其價值通常較公告現值為低。然土地買賣價款高低，本屬契約自由，亦無絕對客觀之標準，因此，或相當、或高或低於市場行情，只要出於買賣各方自主決定，均無不可，尤其，買賣價款每因買賣各方之急迫性、需求性而有差異，如同社會上建設公司收購土地時，同地段相鄰土地之收購價格亦常因收購時間、位置、需求價值等出現極大之落差；同一土地，也會因持有人不同而產生不同之價值及效益，例如某畸零土地對原所有人而言可能只是用來種植蔬果餬口，但若由建設公司與鄰地合併開發，其價值及效益又豈能估計！正因原告與劉力誠之父劉賴偉擔任金富公司監察人及董事長，對於土地交易行情較一般人了解，因此，對於土地買賣所著眼者，在於其「利用效益」，自與一般人之考量僅及於「一般行情」者不同。
㈡、有關系爭土地之「利用效益」，原告購得系爭土地後捐贈送出基地，並將依法增加之容積移轉至原告所共有之板橋市○○段142 、143 地號土地，所增加移入之容積為1312.54 平方公尺（即397.04坪），再依據建築技術規則第9 章第162條第1 項第1 、2 款規定計入法定梯廳（15% ）、附屬建物（15% ）及地下室公設（10% ）後，其增加之坪數為577.58坪，以板橋市○○路段新建房屋行情每坪市價約25萬元計，原告因此所得增加之價值有144,395,000 元，遠高於原告購買系爭土地所給付之價金33,157,320元。劉力誠取得系爭土地之成本已如前述，縱認原告以33,157,320元向劉力誠購買係高於市值價額，然被告以前後2 次買賣之價差來計算贈與額亦顯不當，若依此邏輯，任何買賣過程之價差都將被視為「贈與」，不但與社會通念不合，更與法有違。原告與劉力誠之父劉賴偉雖為姐弟關係，惟雙方財產仍屬各別存在，不容混淆，原告是否付出代價以取得土地，自有原告之考量；而劉力誠或其父劉賴偉是否出售土地以換取價金，亦有其自己之考量，被告以「劉賴偉為此項建設計劃之主要執行者，亦為容積接受基地之所有權人之一」，並認為「基於其子劉力誠之最佳利益，即可以其本人或其子劉力誠之名義作捐贈行為」云云，顯係以推想方式干預他人對於財產處分之自主決定，自屬不當。
㈢、若原告以33,157,320元向劉力誠購買系爭土地是假借土地買賣而為實質贈與之行為，則贈與額應如何計算？被告係以前後2 次買賣之所謂價差即20,751,800元作為贈與額，然而劉力誠取得系爭土地之成本已如前述，所謂「實質贈與」充其量亦應指購買價額高於市值部分，被告以該前後2 次買賣之價差作為贈與額，亦屬不當。綜上所述，原告向劉力誠購買系爭土地，係基於系爭土地得為容積移轉並使原告獲得更高利益，既與劉力誠取得成本無關，更無贈與之意思。原處分以推測方式認係假借土地買賣實質贈與現金，並以「價差」作為「贈與額」補徵贈與稅及裁處罰鍰，原復查及訴願決定均維持該處分，均屬未當等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：
㈠、按「稅捐規避」係指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。是以，稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，稅捐規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不正當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。因此，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸司法院釋字第420 號解釋意旨，自應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎（改制前行政法院81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照）。
㈡、本件劉力誠係為未成年人（85年次）以自有資金，於96年4月3 日由其父劉賴偉（法定代理人）以12,405,520元向第三人購買系爭土地，旋即於4 月19日亦由其法定代理人以33,157,320元高價賣予原告（劉力誠之姑姑），前後土地買賣時間相差不到20日，且容積移轉之接受基地所有權人為原告及劉賴偉（雙方為姐弟關係），顯見本件從購買系爭土地、移轉、捐贈交易容積移轉，此一連串行為係原告與劉賴偉取巧安排，藉高價購買公共設施保留地取巧安排移轉現金予劉力誠之情事。依都市計畫容積移轉實施辦法第9 條規定，係以送出基地之公告土地現值計算，非以系爭土地之取得成本計算。本件系爭土地為公共設施保留地，其市值不及其公告現值之2 成，此為社會公知之事實，原告卻以相當於土地公告現值之價格向其侄購買公共設施保留地，而非以公共設施保留地之市值購買，有違一般經驗法則，又劉賴偉亦為容積移轉之接受基地所有權人之一，即可以其本人或其子劉力誠之名義作捐贈行為，何需將系爭土地出售予原告，再由原告作捐贈行為，亦與一般常情未符。本件形式上固係透過私法上契約自由買賣不動產，所為於形式上雖合於法律規定，然其中有諸多違反私經濟活動之正常模式，顯係藉高價購買公共設施保留地取巧安排移轉現金達成無償贈與現金予劉力誠之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與現金時應納之贈與稅，排除其應負擔之贈與稅，達成規避應稅地之效果，自係屬一「租稅規避」行為。本件異常法形式實際上所帶來之租稅規避效果，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，如未能課以相同之租稅，乃違反實質課稅原則及公平課稅原則。從而，被告就上述整體行為觀之，認定本件係以取巧方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項規定、司法院釋字第420 號解釋及財政部92年4 月9 日台財稅字第0910456306號函釋意旨，課徵贈與稅額並無不合。
㈢、本件原告96年間假藉土地買賣實質贈與現金20,751,800元予其侄劉力誠，未依規定辦理贈與稅申報，違章事證明確已如前述，被告依稅捐稽徵法第48條之3 、遺產及贈與稅法第24條第1 項、第44條、財政部85年8 月2 日台財稅第00000000
0 號函釋、98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按核定應納稅額4,490,612 元處1 倍罰鍰4,490,612 元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有財政部98年11月13日台財訴字第09800446030 號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、97年度財贈與字第Z0000000000000號處分書、臺北縣政府都市計畫容積移轉許可審查計算表、送出基地所有權人同意書、臺北縣政府96年8 月17日北府城開字第0960531266號函、系爭土地異動索引查詢資料、土地登記第二類謄本、原告、劉力誠、劉賴偉相關戶籍資料、劉力誠板信活期儲蓄存款存摺、給付買賣價金支票、土地買賣契約書、臺北縣板橋市公所96年4 月4 日北縣板工都證字第1999號函等件影本附卷可稽（見原處分卷第144-150 、128-133 、112-113 、90-95 、73-76 、64-6
5 、50-51 、35-40 、19-33 、3-12頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：本件原告96年間是否有假藉土地買賣實質贈與現金20,751,800元予其侄劉力誠之情事？
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」98年1 月21日修正之遺產及贈與稅法第3 條第
1 項、第4 條第1 項、第2 項、第24條第1 項、第44條分別定有明文。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」迭經司法院釋字第420 、49
6 號解釋闡述綦詳。是租稅法所重視者，乃係足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，不能僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平原則，此參稅捐稽徵法於98年5 月13日將該內容增訂為該法第12-1條規定益明。
㈡、經查，原告於96年4 月19日以33,157,320元向其姪劉力誠購買系爭公共設施保留地當時，土地公告現值為33,156,667元【〔147,000 元/ 平方公尺×（面積580 平方公尺×7/18）〕＝33,156,667元；元以下四捨五入】，有土地登記第2 類謄本影本附卷可參（見原處分卷第11頁）。核公共設施保留地因其使用受限，故其市場實際交易價格，恆較公告現值為低，乃公眾周知之事實，並有財政部據其各地區稅捐稽徵機關調查轄區內96年度土地市場交易之行情資料後，核定「96年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定標準」中有關「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算。」（見財政部97年1 月30日台財稅字第09704510530 號令），得為認定96年度公共設施保留地一般實際價值市場乃其公告現值之16% 之參考。縱由劉力誠於同年月購入價格乃12,405,520元，而堪認系爭土地經其法定代理人劉賴偉主觀考量，認非僅公告現值之16% ，然亦未達公告現值之4 成。參酌原告自承：
其與劉力誠之父劉賴偉分別擔任金富公司之監察人及董事長，對於土地交易行情較一般人了解等語（見本院卷第65頁原告言詞辯論意旨狀）；暨出售系爭土地之劉力誠法定代理人劉賴偉為其弟，則原告對系爭公共設施保留地無公告現值之價值當知之甚稔；而其取得系爭土地嗣後利用之實質經濟效益復與劉賴偉無異，竟以逾公告現值之價格購入系爭土地，是系爭買賣不符交易常規，已堪認定。原告主張：其係因系爭土地為容積之移轉後，得增加價值144,395,000 元云云，乃未視其購入系爭土地後，即出具同意書將容積移轉至上述由劉賴偉與其共有之上述土地，該土地經劉賴偉負責之金富公司申請建造執照，而劉賴偉於衡量系爭土地之利用效益後，於同年月亦不過只以12,405,520元之價格，代理劉力誠購入系爭土地等情；是原告上開主張，殊無可採。
㈢、承前所述，劉力誠於96年4 月3 日由其父劉賴偉（法定代理人）以12,405,520元買入系爭土地，旋於同年月19日再由劉賴偉代理以33,157,320元高價賣予原告（劉力誠之姑姑），前後土地買賣時間相差不到20日，且容積移轉之接受基地所有權人復為原告與劉力誠法定代理人劉賴偉（即原告之弟），而於接受基地上申請房屋建造執照者，又係劉賴偉擔任負責人即主要由劉力誠父母組成之家族公司─金富公司（見本院卷第74、75頁公司登記資料查詢）；核劉賴偉與原告同為容積接受基地所有權人，與原告又屬至親，明知系爭土地因容積移轉可獲利，不由取得土地之劉力誠逕為容積之送出（倘一定要由原告取得再送出，劉賴偉亦非不得直接介紹由原告向黃世和等人以原價買受，始合姊弟情誼），反以原購入價格逾2 倍之高價，出售予亦熟稔行情之原告，而使劉力誠於不到20日內，即因系爭轉賣差價，自至親原告（即其姑姑）處獲利20,751,800元，要與常情有悖，而不具合理之經濟上之理由；足見本件從購買系爭土地、輾轉於至親間移轉、再送出容積等法律形式乃係原告與劉賴偉取巧安排，目的在藉由原告高價購買系爭公共設施保留地，而通謀隱藏原告贈與現金予劉力誠之經濟實質。從而，被告綜合上述事證，依遺產及贈與稅法第4 條規定，核定贈與總額20,751,800元（33,157,320元－12,405,520元）、淨額19,641,800元及應納稅額4,490,612 元，於法自無不合。原告主張：被告認轉賣有價差即屬贈與，乃屬違法云云，容有誤解，尚無可採；另其未明劉力誠前向黃世和等人購入系爭土地即屬系爭土地當時之市場交易價值，猶主張：縱認贈與亦應指購買價額高於市價部分，被告以前後二次買賣之價差認定贈與額，係屬不當云云，仍無可取。
㈣、末按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」乃稅捐稽徵法第48條之3 所明定；而「85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用…上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」、「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者…二、未依限申報屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」且經財政部分別以85年8 月2 日台財稅第000000000 號函釋及98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定在案。如前所述，原告假借系爭土地買賣，實質上乃在贈與劉力誠超過其購入成本之金錢，事證明確；則原告對此贈與情事，未依法申報贈與稅，自有違章故意；縱非故意，其依法應申報且無不能注意申報，竟未予申報系爭贈與稅，亦難辭其過失之責。從而，被告為復查決定時，以初查所據以裁罰之遺產及贈與稅法第44條規定：「納稅義務人違反…第24條之規定，未依限辦理…贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。」雖於98年1 月21日修正公布為「按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」然審酌原告違章情節，適用修法後之法令規定，仍應按應納稅額4,490,612 元處以1 倍之罰鍰計4,490,61
2 元，亦無不合；並無何裁量逾越或怠惰之違法情事。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定贈與總額20,751,800元、淨額19,641,800元及應納稅額4,490,612 元，並按核定應納稅額4,490,612 元加處1 倍之罰鍰4,490,612 元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 1 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 1 日
書記官 黃玉鈴