臺北高等行政法院判決
98年度訴字第297號原 告 厚生股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 林盈吉律師被 告 桃園縣政府代 表 人 乙○○（縣長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因契稅事件，原告不服被告中華民國97年12月26日府法訴字第0970338829號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告所有桃園縣○○鄉○○路○ 號地下1 樓（1869建號應有部分1159/10000）（稅籍編號：00000000000 ）於民國（下同）92年7 月9 日向桃園縣蘆竹地政事務所申請登記入原告所有主建物1845號建物內時，漏未申報契稅，經桃園縣政府地方稅務局以97年1 月15日稅房字第0960162563號函，對其補徵買賣契稅，並副知桃園縣蘆竹鄉公所，開立繳款書寄送原告。桃園縣蘆竹鄉公所（以下簡稱蘆竹鄉公所）乃以97年
1 月23日蘆鄉財字第0970002009號函檢送補徵契稅新臺幣（下同）108,834 元及怠報金108,834 元之繳款書。原告不服，申請復查，經被告所屬地方稅務局以97年9 月24日桃稅法字第0970067411號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭被告決定：「原處分撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起30日內另為適法之處分。」原告仍不服，遂於98年2 月12日向本院提起行政訴訟。嗣並經被告所屬地方稅務局以98年3 月18日桃稅法字第0970156294號重為復查決定：「原核定補徵契稅108,834 元，予以維持，另加徵怠報金108,834元，予以撤銷。」
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、撤銷被告所屬地方稅務局發函「桃稅房字第0960162563號」指示蘆竹鄉公所「蘆鄉財字第0970002009號」函、開立被告所屬地方稅務局總局97年契稅繳款書，核定原告應補繳契稅108,834 元暨加徵怠報金108,834 元之相關行政處分。
㈡、撤銷被告所屬地方稅務局「桃稅法字第0970067411號函」維持原處分之復查決定。
㈢、撤銷被告府法訴字第0970338829號函訴願決定：核定原告應補繳契稅108,834 元暨稅捐稽徵機關遲誤決定期間所生利息、要求原處分機關更為罰鍰決定之相關行政處分。
㈣、返還原告已繳納之本稅稅金54,417元暨依年利率5%計算之利息。
㈤、塗銷被告所屬地方稅務局為保全本補繳契稅稅金，以桃稅法字第0970018423號函請大溪地政事務所將原告所○○○鄉○○○段○○○○○ ○號土地辦理之禁止處分登記。
㈥、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本件被告訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起30日內另為適法之處分。」但察其理由，仍維持原告爭執之原補徵契稅決定，亦維持原告爭執之稅捐稽徵機關遲誤決定期間所生行政救濟利息之相關行政處分；僅針對原處分之怠報金部分認應改以罰鍰為之，並要求原處分機關重為可能更不利原告之罰鍰處分。故本件訴願決定實係實係一部維持（即本案補徵契稅決定）、一部撤銷（即本案怠報金部分之決定）。參酌各級行政法院94年行政法律座談會提案第1 號法律問題結論，本案係屬租稅事件，如不即時提起本訴，訴願決定因此確定，訴願決定內容之爭點可能發生失權效而不得再為爭執，且本件訴願決定及其理由實係不利原告；原處分機關於本件訴訟提起前仍未重為決定，亦無法知悉原處分機關重為決定內容。又原處分機關遲至98年3 月18日始作成復查決定，如於復查決定後始提出本訴，則已逾對原訴願決定之行政訴訟救濟期間，並可能生如前開各級行政法院94年行政法律座談會提案第1 號法律問題結論說明之當事人不爭執效果；且被告所屬地方稅務局98年3 月18日桃稅法字第0970156294號復查決定：核定維持本案補徵契稅108,834 元暨撤銷加徵怠報金108,834 元，改核處罰鍰163,25
1 元，明確遵循訴願決定不利原告之意見。故為避免原訴願決定理由可能因原告未異議而發生失權效之爭議，故原告只得依法提起行政訴訟並要求同時撤銷原行政處分、復查決定及訴願決定。
㈡、就本案補徵契稅部分之爭議：
１、按土地登記規則第94條規定，本案主建物門牌號碼「厚生路
6 號地下1 樓」、主建物建號00000-000 係於91年9 月13日移轉登記，移轉登記效果當然及於相關共用部分建號00000-
000 、00000-000 、00000-000 之應有部分面積。易言之，此相關共用部分建物原非獨立所有權標的，無法單獨移轉，亦非獨立之課稅標的。本案課徵契稅標的係共用部分、無法單獨移轉之建物，非獨立所有權標的，亦非獨立之課稅標的。前此被告所屬地方稅務局以「桃稅房字第0960158461號」函註銷00000000000 房屋稅籍，即係發現稅籍編號00000000
000 之標的，係「厚生路6 號地下1 樓」共用部分建物（即本案補徵契稅標的），非獨立所有權標的，亦非獨立之課稅標的，故註銷本案標的建物之房屋稅籍。如何又能以相同共用部分建物為契稅之獨立課徵標的？此「桃稅房字第0960158461號」函與「桃稅房字第0960162563號」函歧異之見解如何解釋？
２、參照計算契稅之標的建物面積，係將共用部分建物面積依權利範圍應有部分換算後，加總計入主建物面積計算總契稅課徵面積。本案標的既係共用部分建物，只得併入主建物面積計算契稅，殊無單獨課徵之可能。本案標的所附隨之主建物業於91年9 月13日移轉登記並完納契稅，則其移轉效力當然及於全部建物面積（含主建物、附屬建物、共用部分），如何能將此部分共用部分單獨作為契稅補徵之標的？原告前與蘆竹鄉公所之連繫，該所即執此見解認本案標的無法為獨立之契稅課徵標的；即便視為獨立之契稅課徵標的，亦因其附著之主建物業於91年9 月13日移轉登記並完納契稅，本案已逾核課期間，拒絕開立契稅繳款書。嗣後被告所屬地方稅務局始以「桃稅房字第0960162563號」指示蘆竹鄉公所照函辦理。被告所屬地方稅務局何獨排眾議為此不同處分？如何針對已於91年9 月13日移轉之共用部分建物單獨課徵契稅？
３、依據土地登記規則第94條之規定，當「厚生路6 號地下1 樓」主建物於91年9 月13日移轉登記與原告時，效力即及於其所有共用部分建物，當然無涉該共用部分何時取得使用執照。蓋共用部分建物原無獨立所有權，共用部分建物是否、何時取得使用執照既無關共用部分建物所有權之取得，當然亦不影響主建物移轉登記及於其共用部分建物之效力，否則如何說明竟得對一不具備單獨所有權之共用部分建物課徵契稅？若要課徵契稅其又該附隨何筆主建物？主建物移轉登記效力本應及於其共用部分建物，如許本案課徵，豈非認定主建物與其共用部分建物得有不同之移轉時點？豈非承認共用部分建物得單獨移轉？共用部分建物無獨立所有權，如何單獨移轉？共用部分建物移轉時點與主建物不同故得單獨為契稅補徵之標的？依此分別認定移轉時點，如何符合上開規定？被告所屬地方稅務局「桃稅房字第0960162563號」函即指稱系爭課徵契稅標的之共用部分建物，係於92年5 月7 日始取得使用執照，要求單獨補徵契稅。問題係：共用部分建物既非獨立所有權標的，亦不得單獨轉讓，則共用部分建物既已因主建物移轉而一併移轉，共用部分建物何時取得使用執照不應影響主建物移轉效力及於所有共用部分建物。此觀「厚生路6 號地下1 樓」、建物登記第2 類謄本，其根本未登記共用部分建物何時取得使用執照，蓋共用部分建物原非單獨所有權標的，其何時取得使用執照並不影響主建物所有權登記，當然無庸考慮共用部分建物取得使用執照之時點。
４、即便承認本件共用部分建物得「單獨」為補徵契稅標的，本件亦已逾核課期間：
⑴、按被告所屬地方稅務局「桃稅房字第0960162563號」函認定
事實，本案相關主建物門牌號碼「厚生路6 號地下1 樓」、主建物建號00000-000 及相關共用部分建號00000-000 、00000-000 之應有部分面積係於91年9 月13日移轉登記，並已依規定完納契稅。被告所屬地方稅務局認定相同主建物之共用部分建號00000-000 建物係於92年5 月7 日取得使用執照後始得移轉並起算稽徵期間，則於本案主建物「厚生路6 號地下1 樓」於91年9 月13日移轉登記時，共用部分建號00000-000 建物根本尚未取得使用執照，如何於其時申報，而認為原告有漏報事實？如依被告所屬地方稅務局認定事實，原告於「厚生路6 號地下1 樓」91年9 月13日移轉登記時，原本無法亦無需將一尚未取得使用執照之共用部分建物申報共同移轉，則原告於其時申報之契稅範圍原屬正確無誤。本課徵標的之附屬建物於原處分機關為此補徵契稅決定前，原處分機關仍認係訴外人單獨所有並開立房屋稅年年繳納在案，可知原告及原處分機關本皆以為系爭課徵標的之附屬建物係一獨立建物，不知其原係附屬建物，無單獨所有權，亦非獨立課徵房屋稅之標的。顯見原告對本案被告所屬地方稅務局所稱之「契稅漏報」無故意過失存在，甚或根本無所謂契稅漏報之情事。
⑵、若被告及原處分機關認定本案課徵標的之共用部分建物係隨
同主建物移轉，則如前所述，顯見原告對此尚未取得使用執照之共用部分建物當然無法於主建物移轉時一併申報，原告對此並無「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，則本案契稅稽徵期間5 年已過，無補徵必要。被告及原處分機關徒引稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，卻無一詞說明何以認定原告本件補徵契稅之緣由肇因原告「故意以詐欺或其他不正當方法」，如此則被告及原處分機關從何認定原告「故意以詐欺或其他不正當方法」逃漏稅捐，故需引用7 年之較長追徵期間？被告及原處分機關實則僅為脫免本案已逾核課追徵期間之事實。如被告所屬地方稅務局認定本案課徵標的之共用部分建物並未隨同主建物移轉，應於取得使用執照後補申報契稅，則此一無法單獨移轉處分之共用部分建物為何得另行認定移轉時點而非主建物移轉登記之效力所及？又其主建物已移轉登記，此一無法單獨移轉處分共用部分建物如何單獨申報契稅？如許其單獨申報契稅，豈非認可共用部分建物得單獨為移轉標的？如此處理與前開土地法律規定、契稅計算及認定規定之參差歧異，如何自圓其說？
５、共用部分建物非獨立所有權標的，無法單獨立契取得，原告亦無另行立契取得該共用部分建物之事實。被告所屬地方稅務局「桃稅房字第0960160277號」函指稱「…查旨揭建物係於92年5 月7 日始經主管機關核發使用執照，貴公司如係於92年8 月間立契取得…」，顯係誤認。原告對此補徵標的之共用部分建物未曾、亦無法單獨立契取得。被告所屬地方稅務局所稱之92年8 月間，係「厚生路6 號地上層」建物之移轉申請，本案主建物「厚生路6 號地下1 樓」係於91年9 月13日移轉登記，原處分機關全屬誤認事實。共用部分建物無獨立所有權、係主建物移轉效力所及業如前述，則本標的之共用部分建物如何得另行單獨立契取得？地政機關豈會接受如此違法之移轉登記要求？被告所屬地方稅務局如何要求原告為一違法行為，並要求針對此一違法行為徵稅？
㈢、就本案怠報金部分及訴願決定要求重為罰鍰處分之爭議：
１、如依被告所屬地方稅務局所稱共用部分建物因取得使用執照時間差，致主建物移轉效力不及於嗣後始取得使用執照之共用部分建物，則原告於91年9 月13日主建物移轉登記時，系爭共用部分建物尚未取得使用執照，亦非移轉效力範圍，原告何來漏報？待該共用部分建物取得使用執照後，其無可附隨之主建物（主建物早已於91年9 月13日移轉），如何單獨申報繳納契稅？既然原告未有漏報事實又無法於日後單獨補報，則被告所屬地方稅務局要求補徵之契稅何來？又如何能要求原告負擔原來本稅1 倍之怠報金？即依被告所屬地方稅務局見解及認定事實，原告就本件契稅漏報事件，更無故意過失可言。於被告所屬地方稅務局以「桃稅房字第0960158461號」函註銷00000000000 房屋稅籍（即本案補徵契稅標的）前，訴外人皆依被告所屬地方稅務局錯誤之房屋稅單繳納，顯見原告原未發現系爭共用部分建號00000-000 建物已隨主建物移轉為原告所有，既原告自認非其所有建物，則就本案補徵契稅標的本無漏報故意。既而被告所屬地方稅務局都曾誤認本件補徵契稅標的係一獨立建物而賦與獨立房屋稅籍編號，訴外人亦按年繳納該建號建物之房屋稅，行政機關以其專業及管轄都無法發覺之過失，如何要求人民就此結果負擔不利益之責任？甚或因此認定係人民之故意過失而施加處罰？
２、被告要求原處分機關重為之罰鍰處分已逾裁處權之消滅期間。按行政罰法第1 條、第27條之規定，本件違失發生日期係主建物於91年9 月13日移轉登記並已依規定完納契稅之時；若依原處分機關及被告認定之該附屬建物取得使用執照之時亦係於92年5 月7 日。無論以何時點為基準，本案裁處行政罰之裁處權皆已因3 年期間之經過而消滅。被告要求原處分機關所為係一裁處權已消滅之行政裁罰行為，如何得認為係適法之訴願決定？本案係因原處分機關主動發現而要求補徵契稅。既而原處分機關本有能力核實原告移轉建物所有權發生之疏漏，則該機關怠為發現以致核課時效完成之不利益本屬原處分機關承擔。
３、本件原告已就本案之怠報金處分聲明不服，被告卻要求原處分機關重為處以納稅額1 倍以上3 倍以下之罰鍰，雖原處分機關於本件起訴前仍未作成處分，但被告之訴願決定內容已明顯對原告造成更不利益之變更。被告主張怠報金與罰鍰係屬二事，故得重新更為處分。但本案不論裁處怠報金與罰鍰皆屬對原告之不利益，而訴願法第81條規定又無其他規定許可行政機關得為不利益變更，故本件訴願決定就要求原處分機關重為處以納稅額1 倍以上3 倍以下之罰鍰之部分實屬違法。如原告說明，如本案之補徵契稅之行政處分原屬違誤，則因此所生之怠報金或罰鍰焉將何附？本件怠報金或罰鍰之行政處分自無獨立存在之可能。
㈣、就本案原處分機關遲誤作成復查決定所致之行政救濟利息部分之爭議：原告不服前開被告所屬地方稅務局補繳契稅處分，業於97年3 月17日提請復查。依稅捐稽徵法第35條第4 項規定，稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後
2 個月內復查決定。今被告所屬地方稅務局總局於97年9 月24日始發文回復復查決定，此間遲誤逾期始作成復查決定之行政救濟利息當非原告應負擔，故一併提請撤銷逾2 個月部分之行政救濟利息。如謂原告應負擔因原處分機關遲誤作成復查決定所致之行政救濟利息，則莫非意謂提起課予義務訴願係受處分人之義務而非權利？如受處分人未及時提起課予義務訴願或提起課予義務訴訟，則應由受處分人承受因原處分機關或訴願決定機關遲誤作成決定之不利益，此豈事理之平？立法原意如此解釋？則所謂對行政機關處理期間之要求其實是課受處分人應同時留意行政機關處理是否已逾期間，否則將遭不利益？行政機關之效率不彰要求人民負責，有何救濟可言？豈非縱容行政機關怠惰？而人民為免行政救濟利息之發生，勢必於處理期間屆滿即需提起課予義務訴訟，則行政訴訟中甚或行政訴訟程序完結後作成之處分或訴願決定之效力如何認定？
㈤、就回復原狀部分之爭議：原告為免因本件補徵契稅案件而遭行政執行處分，爰依稅捐稽徵法第39條規定繳納本稅半數54,417元在案。但原處分機關為保全本件補徵契稅，仍以桃稅法字第0970018423號函請大溪地政事務所將原告所○○○鄉○○○段○○○○○ ○號土地辦理禁止處分登記。為此爰依行政訴訟法第196 條之規定請求回復原狀。
二、被告主張之理由：
㈠、被告府法訴字第0970338829號訴願決定主文，業載明就原處分為全部撤銷，且經被告以98年4 月23日府法訴字第0980152239號函指示桃園縣政府地方稅務局重為復查決定時，當就原處分整體重為審查，並為適法之處分。依行政訴訟法第4條第1 項規定，原處分已經不存在，原告起訴請求撤銷與訴訟要件不符。況原告對於桃園縣地方稅務局重核復查決定亦已提起訴願，經被告處理中。
㈡、按契稅條例第2 條、第16條第1 項規定可明，法律課予納稅義務人於買賣等原因取得不動產時，有自行申報契稅之義務。本件原告雖於主建物1845建號91年9 月13日買賣移轉取得所有權時，因共用部分1869建號建物尚未取得使用執照，致無從一併申報契稅，然按財政部73年2 月24日台財稅第5131
1 號函所示，仍得獨立發單補徵契稅。原告既係因所有主建物1845建號而分攤協議取得共用部分1869建號建物應有部分，則推究其取得之法律上原因當與其主建物1845建號同為買賣，自仍應按前揭契稅條例第2 條及第16條第1 項規定，於取得1869建號建物持分時主動為契稅之申報。既原告未依法於取得1869建號30日內為契稅之申報，則依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，其稅捐之核課期間應為7 年。復依契稅條例第26條規定及財政部83年2 月26日台財稅第00000000
0 號函所載，原告未於法定期間內核實申報契稅，依法原處分機關應處以罰鍰，不因地政機關處理不當，未依契稅條例第23條規定憑繳納契稅收據辦理權利變更登記，而有所影響。故原處分機關就原告未依法於取得1869建號建物持分30日內為契稅之申報，原應作成處以罰鍰之處分，而誤為怠報金核課之處分，原有違誤。按司法院釋字第356 號解釋所載，怠報金與罰鍰2 種處罰，係立基於2 不同之基礎事實原因，當無關於不利益變更原則適用之問題。原處分機關援用改制前行政法院62年判字第298 號判例意旨，維持原所為怠報金處分，顯係認知有誤。被告為求原處分之正確適法，爰將原處分撤銷，並命原處分機關另為適法之處分，並無違誤。至於原告所陳行政罰裁處權時效及不利益與否等相關疑義，仍應由原處分機關就案卷資料為審酌後作成適法處分，當非被告所得審認。
理 由
一、按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」、「納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、贈與及分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起30日內，填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關文件，向當地主管稽徵機關申報契稅。」、「凡因不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割及占有而辦理所有權登記者，地政機關應憑繳納契稅收據、免稅證明書或同意移轉證明書，辦理權利變更登記。」、「納稅義務人應納契稅，匿報或短報，經主管稽徵機關查得，或經人舉發查明屬實者，除應補徵稅額外，並加處以應納稅額1 倍以上3 倍以下之罰鍰。」、「契稅由直轄市及縣(市) 稅捐稽徵處徵收或鄉、鎮、市、區公所代徵之。」契稅條例第2 條前段、第16條第1 項前段、第23條、第26條、第29條分別定有明文。
二、本件原告所有桃園縣○○鄉○○路○ 號地下1 樓（1869建號應有部分1159/10000）（稅籍編號：00000000000 ）於92年
7 月9 日向桃園縣蘆竹地政事務所申請登記入原告所有主建物1845號建物內時，為被告所屬地方稅務局認其漏未申報契稅，而以97年1 月15日稅房字第0960162563號函，對原告補徵買賣契稅，並副知桃園縣蘆竹鄉公所，開立繳款書寄送原告，桃園縣蘆竹鄉公所遂依其指示，以97年1 月23日蘆鄉財字第0970002009號函檢送被告所屬地方稅務局總局名義，有關補徵原告契稅108,834 元及怠報金108,834 元之繳款書，送達原告。原告不服，申請復查，經被告所屬地方稅務局以97年9 月24日桃稅法字第0970067411號復查決定書駁回，提起訴願，經被告將該處分撤銷，並命原處分機關於決定書送達之次日起30日內另為適法之處分。嗣被告所屬地方稅務局復以98年3 月18日桃稅法字第0970156294號重為復查決定：
「原核定補徵契稅108,834 元，予以維持，另加徵怠報金108,834 元，予以撤銷。」等事實，有被告97年12月26日府法訴字第0970338829號訴願決定書、建物登記第2 類謄本（00000-000 、00000-000 建號）、被告所屬地方稅務局97年9月24日桃稅法字第0970067411號復查決定書、契稅繳款書、被告所屬稅捐稽徵處97年1 月15日桃稅房字第0960162563號函、蘆竹鄉公所97年1 月23日蘆鄉財字第0970002009號函、被告所屬地方稅務局98年3 月18日桃稅法字第0970156294號復查決定書等件影本附卷可稽（見被告卷第3-14、63-64 、69-75 、97頁；本院卷第20-21 、23、73-77 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。原告循序提起本件行政訴訟，為如事實欄所載之主張。
三、本院之判斷：
㈠、按「人民因中央或地方行政機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」、「經訴願程序之行政訴訟，其被告為下列機關：一、駁回訴願時之原處分機關。二、撤銷或變更原處分或決定時，為最後撤銷或變更之機關。」行政訴訟法第4 條第1 項、第24條著有規定；而所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，為訴願法第3 條第1 項及行政程序法第92條第1 項所明定。又「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」亦經稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款、第38條第1 項規定甚明，乃法律特別明定稅捐稽徵機關應自我審查之前置程序者（學理上稱為「訴願先行程序」），未踐行此一前置程序，即不得提起訴願及行政訴訟，違反此等規定，乃屬起訴不備其他要件。
㈡、訴之聲明第1 項請求撤銷被告所屬地方稅務局初查處分部分：
按原告之訴，有起訴不合程式或不備其他要件者，行政法院應以裁定駁回之，行政訴訟法第107 條第1 項第10款定有明文。本件原告無非因被告上開訴願決定主文撤銷原處分，而依行政訴訟法第24條規定，以彼為訴訟對象，提起本件訴訟。惟如前述，被告業以97年12月26日府法訴字第0970338829號訴願決定撤銷者，乃其所屬地方稅務局以97年9 月24日桃稅法字第0970067411號復查決定書所為之復查決定，而被告所屬地方稅務局且依被告諭示，重行審查系爭初查處分，另以98年3 月18日桃稅法字第0970156294號復查決定書重為復查決定（見本院卷第73-77 頁）；原告復對該重核復查決定提起訴願，目前仍在訴願程序進行中，亦經原告訴訟代理人陳明在卷（見本院卷第81頁）。是有關系爭初查處分自應俟該訴願程序終了，另案為審查，原告逕提起本件訴訟，揆之上開說明，於法尚有未合，爰以程序較裁定為慎重之判決，予以駁回。至兩造其餘有關實體方面之攻防陳述，核與裁判結論不生影響，故不再予贅論；另系爭課稅處分係屬被告所屬地方稅務局之處分，桃園縣蘆竹鄉公所97年1 月23日蘆鄉財字第0970002009號函，僅係代被告所屬地方稅務局寄送補徵原告契稅108,834 元及怠報金108,834 元之繳款書，該函件本身並不生何處分效力，爰皆併此敘明。
㈢、訴之聲明第2、3項撤銷復查決定及訴願決定部分：
１、按提起行政訴訟請求行政法院裁判，應以有權利保護之必要為前提。所指權利保護之必要，乃當事人請求行政法院為有利於己之本案判決所必備之要件，苟無即受判決之法律上利益，自無保護之必要，行政法院應為其敗訴之判決。
２、承前所述，被告以97年12月26日府法訴字第0970338829號訴願決定書所為之訴願決定，係將桃園縣政府地方稅務局97年
9 月24日桃稅法字第0970067411號復查決定書，維持補徵原告契稅之決定全部撤銷，並命該局另為適法之處分，而該局亦已另為處分等情，既經被告訴訟代理人陳明在卷（見本院卷第66 頁 ），並有被告訴願決定書及桃園縣政府地方稅務局98年3 月18日桃稅法字第0970156294號復查決定書影本附卷可考（見本院卷第26-31 、73-77 頁），足信為真實，則訴願決定已將復查決定全部撤銷，乃堪認定；原告執被告訴願決定書理由主張：被告僅係一部撤銷桃園縣政府地方稅務局以97年9 月24日桃稅法字第0970067411號復查決定書所為之復查決定云云，即有誤解，尚無可採。而被告上開撤銷桃園縣政府地方稅務局維持對原告補徵契稅及怠報金處分之訴願決定，核並不生損害原告權利或法律上利益之不利情事，應不得請求救濟；另桃園縣政府地方稅務局以97年9 月24日桃稅法字第0970067411號復查決定書所為之復查決定，復經被告上開訴願決定予以全部撤銷，依行政程序法第118 條規定，乃溯及既往失其效力而不復存在，則原告於訴之聲明第
2 項請求撤銷該桃園縣政府地方稅務局復查決定，暨於聲明第3 項請求撤銷被告上開訴願決定，顯失所據，而無何值得保護之利益之存在，此部分之訴欠缺權利保護之必要，均應駁回。
㈣、訴之聲明第4 項請求返還原告已繳納之本稅稅金54,417元暨依年利率5%計算之利息；及第5 項塗銷被告所屬地方稅務局為保全本補繳契稅稅金，以桃稅法字第0970018423號函請大溪地政事務所將原告所○○○鄉○○○段○○○○○ ○號土地辦理之禁止處分登記部分：
１、按「行政處分已執行完畢，行政法院為撤銷行政處分判決時，經原告聲請，並認為適當者，得於判決中命行政機關為回復原狀之必要處置。」行政訴訟法第196 條固定有明文；原告並且係據該規定為系爭聲明，乃經原告訴訟代理人陳述在卷（見本院卷第81頁）。
２、本件原告訴之聲明第1 項至第3 項訴訟部分，因有上述程序不合事項，而經駁回，已如前述，是原告依行政訴訟法第19
6 條為系爭請求，自有未合。從而，原告此部分之訴，為無理由，俱應駁回。
據上論結，原告之訴為一部不合法、一部無理由，爰依行政訴訟法第107 條第1 項第10款、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 14 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 5 月 14 日
書記官 黃玉鈴