臺北高等行政法院判決
98年度訴字第291號原 告 甘霖國際物流股份有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 張菀萱律師複代 理人 戊○○律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服台北縣政府97年12月10日案號00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有坐落臺北縣汐止市○○○段保長坑小段247-6、251、252-2、252-3、252-5、252-6、252-7、253地號等8筆土地（以下簡稱系爭土地），土地使用分區為乙種工業區，除252-7地號土地原按一般用地稅率課徵地價稅外，其餘7筆土地原經被告所屬汐止分處（以下簡稱汐止分處）核准按工業用地特別稅率課徵地價稅，嗣該分處95年清查工業用地使用情形時，查獲前揭7筆土地上之工廠登記證業於81年間經公告註銷在案，其適用工業用地特別稅率之原因事實業已消滅，依法應自82年起改按一般用地稅率核課地價稅，嗣原告於96年8月21日以系爭8筆土地供加油站、保稅倉庫及道路使用，依土地稅法第41條第1項及土地稅減免規則第9條規定向汐止分處申請改按工業用地特別稅率課徵及免徵地價稅，經汐止分處查核後，核定96年地價稅計新臺幣（下同）1,302,911元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件原告主張系爭土地依土地稅法第41條第1項
及土地稅減免規則第9條規定，應改按工業用地特別稅率課徵及免徵96年度地價稅，是否於法有據？㈠原告主張之理由：
⒈被告僅以原告之工廠登記證已遭註銷為由，即認系爭土地
應改按一般用地稅率核課並為補徵稅款之處分，其認事用法洵有違誤，茲陳述如下：
①按「工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工
業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」，土地稅法第18條第1項第1款及同法施行細則第13條第1款分別定有明文。是工業區內土地如經工業主管機關核准為該事業登記營業項目用途之使用，並確供與該登記項目有關之使用，即符合得申請工業用地特別稅率核課要件。次按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義。又憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民祇有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目而負繳納義務或享受優惠而言（司法院大法官會議釋字第363、第413號解釋參照）。
②再按「有關工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，如符
合貴市都市計畫委員會審定之設置條件，其申請依土地稅法第18條規定按千分之十稅率課徵地價稅，可否免附工廠登記等有關證件乙案，說明：二、本案經函准經濟部工業局86.7.12(八六)五字第024872號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款之規定，宜予考量辦理』，本部同意該局上開意見。」，此有財政部86年7月31日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部86年7月31日函）釋可供參酌。
③另按「為直接供工廠用地課徵地價稅疑義一案，茲核示
如次：一、『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，均視為直接供工廠用地，依實施都市平均地權條例有關條文規定，按申報地價數額徵收千分之十五（按：現行法令改為千分之十，下同）地價稅，二、關於應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額課徵千分之十五地價稅，三、辦公廳及單身宿舍用地在工廠之內者，依照千分之十五稅率課徵地價稅．．．」，財政部58年台財稅發字第02220號令（以下簡稱財政部58年令）闡釋甚明；第按「ＸＸ公司於註銷工廠登記後，將所有ＸＸ地號等三筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅」，此亦有財政部81年8月21日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部81年8月21日函）釋可供參酌。
④經查，系爭土地使用分區係屬台北縣政府核定之「非都
市工業區」土地，自68年起即領有工廠登記證，嗣雖於81年間經台北縣政府註銷工廠登記證（惟此註銷之行政處分並非適法，詳後述），但於96年度仍作為工廠有關之倉庫及加油站使用，並未變更使用用途，更未閒置，而具有可申請按工業用地特別稅地價之事由。依實質課稅原則，衡諸土地稅法就工業用地適用特別稅率之獎勵工業發展立法目的，並參酌前開財政部令函並不以具工廠登記證所列廠地範圍內土地始有工業用地特別稅率之適用之意旨，本件被告僅以原告之工廠登記證已遭註銷為由，率認系爭土地應改按一般用地稅率核課並為補徵稅款之處分，其認事用法洵有違誤，自應予以撤銷。
⒉台北縣政府註銷原告工廠登記證之公告係屬違法行政處分
，被告依此所為之核稅處分亦違反信賴保護原則，茲陳述如下：
①台北縣政府註銷工廠登記證，未給予原告陳述意見之機會：
⑴按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政
處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」，行政程序法第102條定有明文。查被告所為核補地價稅之處分，既係以原告之工廠登記證業經台北縣政府於81年10月12日公告註銷為由，則必以該註銷處分係合法生效為前提，否嗣後之核補地價稅處分即不合法。
故台北縣政府所為以「公告註銷」原告之工廠登記證，性質上係屬行政處分，且係屬剝奪人民自由、權利之行政處分，自應於作成處分前給予原告陳述意見之機會，以符正當法律程序，合先說明。
⑵又按已於90年4月18日廢除之「工廠設立登記規則」
規定，主管機關將工廠登記證撤銷不外第13條及第21-1條所定「工廠歇業者，應將工廠登記證繳銷；其不繳銷者，由主管機關公告註銷之。」、「本規則中華民國八十九年九月二十日修正前，已領有工廠登記證之工廠；其隸屬之事業主體資本額未達第二條第二項額度者，應自中央主管機關公告之日起一年內，依本規則調整資本額，並辦妥公司登記或商業登記之資本額變更。屆期未依規定辦理之工廠，應將工廠登記證繳銷；其不繳銷者，由主管機關公告註銷之」等二種情形。經查原告所持有之工廠登記證遭主管機註銷之原因卻係「工廠遷移不明」，然不惟原告廠址未有遷移，台北縣政府所持理由與事實不符，且此非屬上揭法定二事由，遑論台北縣政府未於處分前給予原告辯駁之機會，是此處分之違法，莫以為甚。
②次查台北縣政府未將公告註銷之行政處分合法送達或通知原告：
按行政程序法第100條第1項規定：「書面之行政處分，應送達相對人及已知之利害關係人；書面以外之行政處分，應以其他適當方法通知或使其知悉。」、同法第69條第2項規定：「對於機關、法人或非法人之團體為送達者，應向其代表人或管理人為之」、同法第100條規定：「書面之行政處分，應送達相對人及已知之利害關係人；書面以外之行政處分，應以其他適當方法通知或使其知悉。」。準此，註銷工廠登記證既係屬剝奪人民自由、權利之行政處分，自應依上揭規定「送達」相對人即原告，或以適當之方式使原告知悉。惟查，台北縣政府僅將該公告刊登於新聞紙上，而原告從未收受合法之送達，更無從知悉，迄被告於95年間告知原告補繳地價稅時，原告始知上情，是台北縣政府註銷原告工廠登記證之行政處分非屬合法。
③又查被告核課原告補繳地價稅之行政處分違反信賴保護原則：
按行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」，此為行政法上之『信賴保護原則』，旨在保護人民對於國家正當合理的信賴，人民因信賴特定行政行為所形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產時，不能因為嗣後行政行為之變更而影響人民之既得權益，使其遭受不可預見之損害。經查，被告以台北縣政府於81年公告註銷系爭土地之工廠登記證為由，核定原告應按一般稅率補繳地價稅。惟原告並無從知悉其已遭公告註銷系爭土地之工廠登記證，已如上述；且自81年至95年期間，系爭土地之地價稅均係按工業用地之特別稅率課徵，此為原告長久以來信賴政府之行政行為，自應受法秩序所保障。詎被告卻據台北縣政府上揭未完成法定程序之公告，任意變更地價稅稅率，顯違人民與政府間存在之信賴保護原則，益證原處分係屬違法。
⒊且查系爭第251、252-2、252-5、252-6地號等4筆土地，
自92年起即全部作為加油站使用，依土地稅法第18條規定，自應適用特別稅率，茲陳述如下：
①按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價
稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。四、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。」、「依本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：五、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地：為經目的事業主管機關核准設立之加油站用地，及依都市計畫法劃設並經目的事業主管機關核准供公眾停車使用之停車場用地。」，土地稅法第18條第1項第1款、第4款、土地稅法施行細則第13條第5款分別定有明文。②經查，系爭251、252-2、252-5、252-6地號等4筆土地
，面積共計4133平方公尺，252-7地號部份土地，面積為12平方公尺，全部面積共計4145平方公尺，自92年起全部作為加油站經營使用。前揭土地經台北縣政府91年3月7日北府建公字第0910094962號函（以下簡稱台北縣政府91年3月7日函）核准設置之加油站面積雖僅「797平方公尺」，惟該面積僅係針對設置加油槍及儲油槽之位置所為核准，其餘附連土地亦均供油車進出道路、卸油區、員工休息室之用，是此等附屬於加油站之土地，亦符合土地稅法第18條、土地稅法施行細則第13條第5款規定，而應按工業用地稅率核課地價稅。
③惟被告雖不否認系爭土地確於92年起獲准設置加油站，
但僅認定其中「797」平方公尺係供加油站使用，其餘面積土地則仍按一般稅率課稅，此顯屬誤會。蓋稅法立法之原旨乃係「公平課稅，依土地使用類別、使用情況課予應繳付之地價稅」，而加油站業者為因應交通、消防、環保、勞工安全衛生等規定，其營運除售油場所使用之土地外，「加油站出入道路、卸油區、員工休息、更衣、訓練場所，堆置贈品等及綠化環境等等」使用之土地自亦具有不可分之地位，而屬加油站之一部分，始屬正當。被告認定之「797平方公尺」，範圍非常狹小，僅為設置加油槍及儲油槽之位置，卻忽略其餘供油車進出道路、卸油區、員工休息室及其餘附屬於加油站之土地，亦應屬加油站之範圍，是被告之認定有違公平課稅原則。故系爭第251、252-2、252-5、252-6地號等4筆土地，因自92年起即全部作為加油站使用或供加油站之附屬用地使用，自應適用土地稅法第18條第1項第4款所定之特別稅率課徵地價稅，至為顯然。
⒋又查系爭第247-6、252-3、253地號土地，全部供倉庫及
聯外道路及保稅倉庫使用，仍符合土地稅法第18條第1項第1款之特別稅率規定：
①徵諸上揭財政部函釋，縱已註銷工廠登記證，惟嗣後仍
作為工業用地相關使用之土地，仍得繼續按工業用地稅率課徵地價稅，合先敘明。
②經查，系爭第247-6、252-3、253地號土地原為工廠廠
房用地及生產原料倉庫用地、廠內人行道及聯外運輸道路用地，於工廠停工生產後仍作為存放原生產原料、半製品、製成品及機器設備之用，並無改變用途。迨95年原告始拆除工廠隔間及牆壁，並租與私立新成功汽車駕駛人訓練班（以下簡稱新成功駕訓班）作為室內駕駛訓練場及聯外道路使用，但仍保留898.15平方公尺繼續作為原告倉庫及保稅倉庫使用。是上開土地既仍作為存放工廠停工後餘存之原料、製品及機器設備使用，使用情形未有任何改變，依上揭財政部函釋意旨，自仍符合工廠用地之規定，而應繼續適用特別稅率。詎被告卻逕自按一般用地稅率課徵，核已違反上揭財政部函釋意旨，亦與實質課稅原則相違。
③再按財政部86年7月31日台財稅第000000000號函（以下
簡稱財政部86年7月31日函）釋「貨櫃運輸倉儲業得適用工業用地稅率」之意旨，保稅倉庫用地當亦得適用特別稅率。查系爭253地號土地，部份係供原告作為保稅倉庫使用，此有財政部基隆關稅局81年12月5日換發基關局保倉字第055號保稅倉庫執照（基隆關稅局81年12月5日保稅倉庫執照）可稽。保稅倉庫屬倉儲業之一種，原告既早將系爭253地號土地作為保稅倉庫使用，且原亦係按特別稅率課徵地價稅，則依財政部86年7月31日函釋「設於工業區內之貨櫃運輸倉儲業用地，得適用工業用地稅率」之意旨，其性質與貨櫃運輸倉儲業即無二致，自亦仍得適用特別稅率，符合租稅公平原則。被告未依財政部函釋規定繼續適用特別稅率，於法顯有未洽。
⒌末查252-3、252-7、253等地號土地緊臨「保長坑溪」，
設有120米長8米寬之道路，面積約為960平方公尺，是被告認此部分面積僅604.04平方公尺與事實不符。此部分土地除為坐落於253地號土地之新成功駕訓班供室內駕駛訓練車輛使用外，亦為「台北縣政府水利局人員為保長坑溪堤防施工及維護堤防器材進出使用」。且253地號土地與保長坑溪相鄰，原告恐一般民眾發生公安事件，於鄰溪邊設立「禁止進入」警語牌示，警告一般民眾不要進入鄰保長坑溪之土地。
綜上所述，台北縣政府於81年註銷原告系爭土地中除252-7地號外其餘7筆土地上之工廠登記證之公告，係屬違法行政處分，是被告據之認原告自82年起應改按一般用地稅率核課地價稅之原處分，亦屬於法無據。且系爭8筆土地係供加油站、保稅倉庫及道路使用，依實質課稅原則，被告就系爭土地自應依法改按工業用地特別稅率課徵及免徵原告96年度地價稅。
㈡被告答辯之理由：
⒈按土地稅法第10條第2項、第18條第1項第1款、第4款規定
：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地．．．。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、．
．．四、經主管機關核准設置之加油站及．．．。」。次按同法施行細則第13條第1款、第5款、第14條第1項規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。．．．五、經主管機關核准設置之加油站．．．：為經目的事業主管機關核准設立之加油站用地，．．．」、「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。二、其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。」。
⒉又按土地稅減免規則第9條規定：「無償供公共使用之私
有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。．．．」。再按財政部91年12月20日台財稅字第0910457590號令（以下簡稱財政部91年12月20日令）略以：「經主管機關核准設置之加油站用地，除供加油站本業直接使用及兼營車用液化石油氣部分，得依土地稅法第18條第1項第4款規定按千分之十稅率計徵地價稅外，其依加油站設置管理規則第26條規定所設置汽機車簡易保養設施、洗車設施、簡易排污檢測服務設施、銷售汽機車用品設施、自動販賣機及兼營便利商店、停車場、代辦汽車定期檢驗、經銷公益彩券使用部分，應按一般稅率計徵地價稅。」。
⒊經查本件除系爭252-7地號土地原按一般用地稅率核課地
價稅外，其餘247-6、251、252-2、252-3、252-5、252-6、253地號等7筆土地原經核准按工業用地稅率課徵地價稅，嗣汐止分處95年清查工業用地使用情形時，查獲前揭7筆土地之工廠登記證業於81年間經公告註銷，此有臺北縣政府經濟發展局98年2月北經登字第0980061166號函（以下簡稱台北縣政府98年2月函）附經濟部中部辦公室98年1月19日經中一字第09800000570號書函（以下簡稱經濟部中部辦公室98年1月19日函）及臺灣省政府建設局81年10月12日81建一字第78514號公告（以下簡稱台灣省政府81年10月12日公告）註銷工廠登記證資料可稽，是系爭土地原依土地稅法第18條第1項第1款規定適用特別稅率之原因、事實於81年間業已消滅，依財政部80年5月25日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部80年5月25日函）釋：
「適用優惠稅率之原因消滅時自次期起恢復一般稅率課徵。」意旨，應自82年起改按一般用地稅率核課地價稅。嗣原告於96年8月21日以系爭8筆土地供加油站、保稅倉庫及道路使用，依土地稅法第41條第1項及土地稅減免規則第9條規定向汐止分處申請改按工業用地特別稅率課徵及免徵地價稅，經汐止分處查核後，分別以96年10月11日北稅汐一字第0960018357號函（以下簡稱汐止分處96年10月11日函）、96年11月28日北稅汐一字第0960019903號函（以下簡稱汐止分處96年11月28日函）復原告，核定系爭土地96年地價稅計1,302,911元。茲就系爭土地原核課情形分別說明如下：
①系爭251、252-2、252-5、252-6、252-7地號等5筆土地
（土地面積依序為637平方公尺、1,258平方公尺、444平方公尺、1,794平方公尺及343平方公尺）：經查原告領有經濟部頒發經（96）油北府建字第203-1號加油站經營許可執照（以下簡稱經濟部96年加油站執站）。依台北縣政府工務局92汐使字第436號建築使用執照所附原告（原名：東侊實業股份有限公司《以下簡稱東侊公司》）所提使用執照申請書所載「汐止加油站設置說明」2.土地申請面積一欄中，建築加油站之土地為系爭251、252-2、252-5、252-7地號等4筆土地，其面積依序為63平方公尺、695平方公尺、27平方公尺、
12 平方公尺，合計797平方公尺；又依交通部公路總局臺北區監理所基隆監理站95年8月3日北監基二字第0950051745號函（以下簡稱基隆監理站95年8月3日函）檢附原告於93年11月16日訂立土地使用同意書中載明，系爭251、252-2、252-5、252-7地號等4筆土地除土地面積797平方公尺供加油站使用外，其餘面積及系爭252-6地號面積1,794平方公尺同意自93年11月16日起至102年3月15日止供新成功駕訓班使用。且汐止分處經原告申請於96年9月6日派員會同臺北縣汐止地政事務所及原告現場勘查結果，上揭4筆土地供加油站使用之面積計797平方公尺，符合前揭土地稅法第18條、土地稅法施行細則第13條、第14條規定及財政部91年12月20日令示，准按工業用地稅率核課地價稅；至系爭252-7地號土地部分面積286.04平方公尺、第253地號土地部分面積約240平方公尺及252-3地號土地全部面積78平方公尺因供道路使用，符合前揭土地稅減免規則第9條規定准予免徵地價稅；另252-6地號土地為部分空地、部分供駕訓班使用，其餘251地號土地面積574平方公尺（637㎡-63㎡＝574㎡）、252-2地號土地面積563平方公尺（1,258㎡-695㎡＝563㎡）、252 -5地號土地面積417平方公尺（444㎡-27㎡＝417㎡）、252-7地號土地面積
44.96平方公尺（343㎡-12㎡- 286.04㎡＝44.96㎡），核與首揭土地稅法第18條規定不符，仍按一般用地稅率核課地價稅，此有汐止分處96年8月21日會勘紀錄及照片可稽。是以，原告主張系爭251、252-2、252-5、252-6、252-7地號等5筆土地面積合計4,145平方公尺，自92年起全部作為加油站使用，應按特別稅率核課地價稅乙節，顯無可採。
②系爭247-6、252-3、253地號等3筆土地（土地面積依序
為377平方公尺、78平方公尺、5,860平方公尺）：依汐止分處96年8月21日會勘紀錄，252-3地號土地面積78平方公尺、253地號土地面積240平方公尺作道路使用，符合土地稅減免規則第9條規定准予免徵地價稅；至247-6地號土地為坡崁，253地號土地面積5,620平方公尺（5,860㎡- 240㎡＝5,620㎡）現場有禁止進入之牌示，為新成功駕訓班及原告保稅倉庫使用，核無前揭土地稅減免規則第9條及財政部91年12月20日令示之適用，仍應按一般用地稅率核課地價稅。至原告另主張系爭252-3、252-7、253地號等3筆土地設有120米長8米寬道路，面積約為960平方公尺，除為坐落於253地號土地之建物設立之新成功室內駕訓班車輛使用外，亦為「保長坑溪堤防施工及維護進出使用」，此有施工單位之切結書可證，原核定免徵地價稅面積604.04平方公尺（252-3地號：78㎡、252-7地號：286.04㎡、253地號：240㎡）亦與事實不符乙節，經向施工單位三得利營造工程有限公司（以下簡稱三得利公司）查詢承攬臺北縣政府「基隆河整治計畫（前期計畫）保長坑溪（支流）改善工程（第二標）」工程，該工程已於95年4月17日驗收完成，此亦有臺北縣政府95年10月7日工程結算驗收證明可佐，是於96年並無供該工程使用之情形，原告主張原核定供道路使用面積有誤云云，核無可採。
③另原告舉財政部86年7月31日函釋略以「工業區土地供
貨櫃運輸倉儲業使用如符要件免附工廠登記證」，主張系爭土地有584.2平方公尺作為保稅倉庫，亦屬倉儲業之一種，應按特別稅率核課地價稅云云。經查該函釋係財政部對於供工業使用而免辦理工廠登記證者或特殊情況者，專案函詢經濟部，並依該部之意見據以核准是類土地適用特別稅率計徵地價稅，惟查原告所經營之行業為國際貿易業、機械批發業、電器批發業等40項目，尚無貨櫃運輸倉儲業，且其所設置之保稅倉庫（存儲貨物種類：一般貨物）亦未經工業主管機關核定按工業用地規劃使用，是原告主張顯無可採。
綜上所述，汐止分處核定系爭土地96年地價稅1,302,911元，於法核無不合，應予維持。原告之訴為無理由，自應予以駁回。
理 由
一、本件原告於96年8月21日向被告所屬汐止分處申請改按工業用地特別稅率課徵及免徵地價稅，因本期96年度地價稅係於96年11月開徵，依土地稅法第41條第1項及土地稅減免規則第24條規定，在96年9月22日前申請按特別稅率核課地價稅或係減免地價稅事項，皆屬當期核課地價稅時需考量之範疇，自非據以申請案件；又汐止分處針對原告上開申請於96年10月11日北稅汐一字第0960018357號函復原告（參照原處分卷第50頁），原告不服該函，於96年11月6日（汐止分處總收文日期條碼）提出異議及更正96年度地價稅（繳納期間為96年11月1日至96年11月30日）之申請，嗣汐止分處於96年11月28日以北稅汐一字第0960019903號函（以下簡稱汐止分處96年11月28日函）復原告（原處分卷第60頁參照），並隨該函檢送更正後之96年地價稅繳款書（繳納期間改訂為自96年12月20日至97年1月18日止，參照原處分卷第93頁），是原告針對更正核定後之96年地價稅事件申請復查，本件即係一般地價稅核定事件，尚非原告據以申請案件，故本件審理範圍應僅限於96年度地價稅事件，合先敘明。
二、按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地．．．。」、「已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。
但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、．．．四、經主管機關核准設置之加油站及．．
．。」、「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。‧‧‧」、「主管稽徵機關應於每年（期）地價稅開徵60日前，將第17條及第18條適用特別稅率課徵地價稅之有關規定及其申請手續公告週知。」，土地稅法第10條第2項、第14條、第18條第1項第1款、第4款、第41條第1項及第42條分別定有明文。次按「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。．．．五、經主管機關核准設置之加油站．
．．：為經目的事業主管機關核准設立之加油站用地，．．
．」、「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。二、其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。」，復分別為土地稅法施行細則第13條第1款、第5款、第14條第1項所規定。
三、緣原告所有系爭土地之土地使用分區為乙種工業區，除其中252-7地號土地原按一般用地稅率課徵地價稅外，其餘7筆土地原經汐止分處核准按工業用地特別稅率課徵地價稅，嗣該分處95年清查工業用地使用情形時，查獲前揭7筆土地上之工廠登記證業於81年間經公告註銷在案，其適用工業用地特別稅率之原因事實業已消滅，依法應自82年起改按一般用地稅率核課地價稅；嗣原告於96年8月21日以系爭8筆土地供加油站、保稅倉庫及道路使用，依土地稅法第41條第1項及土地稅減免規則第9條規定，向汐止分處申請改按工業用地特別稅率課徵及免徵地價稅，經汐止分處查核後，核定96年地價稅計1,302,911元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。本件爭點厥在於系爭土地是否應按工業用地特別稅率課徵並予以免徵96年度地價稅？經查：
㈠第以於課稅實務上，遇有關各類稅賦之減免事由時，納稅義
務人具有申報協力義務，業經司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋闡示在案。上開解釋復就當事人應盡協力義務之原由揭櫫甚詳，此觀理由書所載「‧‧‧惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。‧‧‧」字樣即明。且自土地稅法第41條規定以觀，納稅義務人在所有不動產有異動或變更等情事，導致適用特別稅率之原因、事實消滅時，即負有應向主管稅捐稽徵機關申報，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課系爭稅捐之協力義務。是以，就地價稅而言，如有依土地稅法第17條、第18條規定適用特別稅率課徵地價稅者，倘當事人不履行申報協力義務（包括於法定期限前提出申請），則稽徵機關依相關資料，所為判斷及認定，自屬於法並無不合，先予說明。
㈡原告雖主張被告改按一般稅率核課所依據之臺北縣政府81年
間註銷系爭7筆土地之原告工廠登記證之處分有重大明顯瑕疵，因臺北縣政府註銷工廠登記證之理由係以公司遷移不明為由，惟原告公司工廠並無遷移之情形，且該府僅將註銷工廠登記證之公告刊登於報紙上，並未通知原告，原告並不知情，故被告引用臺北縣政府之處分據以核定，殊有違誤，自應予撤銷等語。
㈢然按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
㈣本件原告坐落於系爭7筆土地上之工廠登記證（原告原名東
金屬股份有限公司《以下簡稱東公司》，工廠登記證證號：00-000000-00、廠址：臺北縣汐止市○○路36之1號），業於81年間，遭臺北縣政府於81年9月29日以八一北府建一字第328874號呈請臺灣省政府核准公告註銷，有臺北縣政府經濟發展局98年2月函（被告總收文日期為98年2月11日）及經濟部中部辦公室98年1月19日書函暨所附臺灣省政府建設廳81年10月12日公告、臺灣省政府公報八十一年冬字第三十五期第18頁等影本附於原處分卷可稽。第以原告前身東公司所持有坐落系爭7筆土地上之工廠登記證（證號：
00-000000-00）係於58年1月1日經臺北縣政府以033593號核准在案，業經原告提出臺北縣政府工廠全部資料（原證2）影本1份在卷為憑，而東公司變更登記為東侊公司，嗣東侊公司再變更登記為原告，復有該3家公司營利事業變更登記表等影本在卷可資參照；衡之常情，苟法人主體不變，僅更名變更登記，仍繼受前所有權利義務者，按理當對所屬業務事項甚為熟稔，尤以工廠登記證攸關營利事業之營業，自無遭註銷登記致無法繼續為該工廠之營運，卻毫無知悉之理。是原告所稱其不知坐落系爭7筆土地上之工廠登記證（證號：00-000000-00）於81年間遭公告註銷云云，核與經驗法則及營利事業實務相悖，委無可採。此外原告迄未就有利於其之主張，提出任何積極證據加以說明，依前開法條規定及判決意旨暨說明，自難信其所言為實在。則被告依其向臺北縣政府、經濟部中部辦公室所查得之資料，即原告前身東公司所持有坐落系爭7筆土地上之工廠登記證（證號：
00-000000-00）已於81年間遭臺北縣政府公告註銷，據以認定其適用工業用地特別稅率之原因事實業已消滅，依法應自82年起改按一般用地稅率核課地價稅，自非無憑。至原告所稱經濟部中部辦公室上開書函所附註銷其工廠登記證之原因為遷移一事，與事實不符，該行政處分有明顯重大瑕疵一節，經核乃原告就工廠登記證遭公告註銷之爭執，縱有所爭議，亦屬原告與原處分機關間之糾葛，與本件係屬二事，尚難執為本件為何有利之證明，附此述明。
㈤又原告起訴主張系爭土地中坐落臺北縣汐止市○○○段保長
坑小段（以下簡稱系爭保長坑小段）251、252-2、252-5、252-6、252-7地號土地面積共計4,145平方公尺作為加油站使用，自應按特別稅率核課，被告僅認定其中797平方公尺係作為加油站使用，自屬違誤等語。惟依卷附經濟部於96年7月17日所核發經 (96)油北府建字第貳零參之壹號「加油站經營許可執照」所載，其使用之土地僅有系爭保長坑小段
251、252-2、252-5、252-7地號4筆土地，且加油站所使用之面積，依臺北縣政府工務局玖拾貳汐使字第肆參陸號使用執照所附東侊公司所提使用執照申請書中「面積計算表」一欄所列「基地面積」中之「申請使用面積」，亦記載「251地號：63㎡（部份）、252-2地號：695㎡（部份）、252-5地號：27㎡（部份）、252-7地號：12㎡（部份）合計797㎡」等字樣，並在「汐止加油站設置說明」表列中「2.土地申請面積」一欄中「使用面積」亦載明「251地號：63㎡（部份）、252-2地號：695㎡（部份）、252-5 地號：27㎡（部份）、252-7地號：12㎡（部份）合計797㎡」等字樣，此與基隆監理站95年8月3日函所檢附東侊公司於93年11月16日所出具予新成功駕訓班之「土地使用同意書」，所載自93年11月16日至102年3月15日同意『已使用面積㎡』就坐落系爭保長坑小段251、252-2、252-5、252-7地號土地部分，合計已使用面積亦係797平方公尺，至252-3、252-6地號土地部分已使用面積均為『0』，253地號土地之已使用面積則為1814.11㎡，有上開「加油站經營許可執照」、使用執照、使用執照申請書及「土地使用同意書」等影本附於原處分卷足資對照，是被告認系爭土地僅其中保長坑小段251、252-2、252-5、252-7地號4筆土地計797平方公尺係屬土地稅法第18條第1項第4款所指「經主管機關核准設置之加油站」之使用面積，而按工業用地予以核課，即非無據。
㈥至原告所稱被告所屬汐止分處並未告知其履勘一事，故其不
知履勘情形為何云云一節。然查被告所屬汐止分處於96年9月6日會同臺北縣汐止地政事務所履勘現場，該次勘驗現場係由原告為申請人，且履勘當時亦經土地所有權人（申請人即原告）派員到場，並在會勘紀錄2份上簽名，有被告所屬汐止分處98年6月3日北稅汐一字第0980008913號函及所附原告員工張遠捷之名片影本在卷可佐，足見被告所屬汐止分處於96年9月6日會同臺北縣汐止地政事務所至系爭土地會勘時，原告確有派員到場無訛，自難對該次勘驗現場測量結果諉為不知，亦即原告對現場有停車場、辦公室、油罐車迴轉車道及駕訓班等，其中供加油站使用部分，經臺北縣政府96年8月23日北府建公字第0960561809號函復，加油站建築基地為系爭保長坑小段251、252-2、252-5、252-7地號4筆土地，使用面積各為63㎡、695㎡、27㎡、12㎡，共797㎡，符合主管機關核定規劃使用者，依土地稅法第18條規定，自96年起按千分之十稅率計徵地價稅；系爭保長坑小段252-6地號（1794㎡）土地部分為空地，部分往後延伸供新成功駕訓班使用；系爭保長坑小段252-7地號（343㎡）土地，其中12㎡供加油站使用、286.04㎡係供道路使用、44.96㎡則供駕訓班使用等情甚為明瞭，所稱不知履勘及其內容云云，顯與事實不符，實無足取。故被告以其所屬汐止分處於96年9月6日會同臺北縣汐止地政事務所，履勘現場測量結果，系爭保長坑小段252-7地號土地部分有286.04平方公尺係供道路使用，按土地稅減免規則第9條規定予以免徵地價稅，其餘部分均按一般稅率課徵；至其他不屬於加油站使用之土地部分，系爭保長坑小段252-6地號土地一部分為空地，部分係供新成功駕訓班使用；252-3地號土地78平方公尺整筆作為道路使用，故免徵地價稅；253地號土地部分面積約240平方公尺係作為道路使用，於96年度亦免徵地價稅，其他土地皆按一般稅率核課96年度地價稅，徵諸前揭法條規定及說明，洵無不合。原告所稱應予免徵96年度地價稅云云，即屬無據。
縱上所述，本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定及判決意旨暨前開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此陳明。
據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 16 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 7 月 16 日
書記官 劉 育 伶