臺北高等行政法院判決
98年度訴字第320號原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 乙○○(部長)訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國97年12月17日院臺訴字第0970093443號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣立勝科技股份有限公司（下稱立勝公司）因滯欠90年度營利事業所得稅（含滯納金、滯怠報金及滯納利息，以下同）計新臺幣( 下同)10,006,225 元，經被告所屬臺灣省北區國稅局( 下稱北區國稅局) 依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法( 以下簡稱限制出境實施辦法) 第2 條第3項規定，報由被告以94年5 月25日臺財稅字第0940085166號函請內政部警政署入出境管理局（已於96年1 月2 日改制為內政部入出國及移民署）對當時擔任立勝公司負責人之原告限制出境，內政部乃據以94年5 月27日臺內警境愛岑字第0940129859號函辦理。嗣立勝公司於97年8 月1 日以該公司已於97年6 月21日選任訴外人李進輝為清算人，並向臺灣士林地方法院報准備查為由，向被告申請解除原告之出境限制，經被告以87年8 月25日臺財稅字第0970090359號函為否准處分，原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：㈠依公司法第8 條規定，清算期間之公司負責人為清算人，故
限制出境之對象應為清算人，原負責人當然喪失負責人身分；另依被告83年12月2 日臺財稅第000000000 號函釋：清算期間稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。
㈡立勝公司已於97年6 月10日召開股東臨時會選任清算人李進
輝，並向臺灣士林地方法院民事庭陳報，業據該法院97年7月29日士院木民法97年度司字第165 號函准予備查在案。原告並非立勝公司清算人，被告未解除原告之出境限制，顯屬違法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，並判命被告應作成解除原告限制出境之處分。
三、被告則抗辯略謂：㈠立勝公司因滯欠90年度營利事業所得稅計10,006,225元，北
區國稅局以其欠繳稅款已達行為時限制出境實施辦法第2 條第3 項限制出境金額標準，乃依97年8 月13日修正前稅捐稽徵法第24條第3 項規定，函報被告以94年5 月25日臺財稅字第09 40085166 號函轉前境管局限制該公司負責人原告出境。被告作成處分時，立勝公司尚未進行清算，被告對原告為限制出境處分並無違法，嗣該公司雖進入清算，並選任李進輝為清算人，並報經法院准予備查，但依限制出境實施辦法第5 條第5 款及97年8 月13日華總一義字第09700153231 號總統令公布修正稅捐稽徵法第24條第6 項第4 款之規定，在該公司未依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅前，尚不得解除原告之出境限制。
㈡立勝公司滯欠90年度營利事業所得稅，業據最高行政法院96
年度裁字第02719 號裁定確定在案。截至98年3 月19日尚欠
10 ,910,398 元，其金額仍達限制出境之法定標準，且限制出境期間未逾5 年，該公司亦未繳清全部欠稅，或向稅捐稽徵機關提供欠稅之相當擔保，又該公司查無財產可供禁止處分，並不符合稅捐稽徵法第24條第6 項各款規定解除限制出境之情形，被告繼續限制原告出境，於法並無不合。
㈢稅捐稽徵法第24條第3 項規定之限制出境制度，係對人執行
之間接強制手段，目的在使公司負責人協力履行公司欠稅繳納義務，並非處罰欠稅公司之負責人，原不須主觀上之可歸責性，當以處分時之有權限協力履行欠稅繳納義務之公司負責人為準。因限制對象僅營利事業負責人，如負責人能變更成另一人，原負責人之出境限制即可解除，將造成負責人可藉清算而以人頭清算人代替其被限制出境之弊端，故行為時限制出境實施辦法第4 條但書規定經查明變更後原負責人仍屬該營利事業之受僱人、股東、合夥人或為變更後負責人之配偶、三親等以內之親屬者，應繼續限制其出境。是本件原處分作成時原告為立勝公司負責人，嗣後該公司雖進入清算程序，選任李進輝為清算人，惟原告仍持有立勝公司股份而為公司股東，故被告否准解除原告限制出境之申請及行政院駁回其訴願，核於法律規定並無不合等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造爭執要點在於原告擔任立勝公司負責人期間，因該公司欠稅金額達到法定標準，而受限制出境之處分，得否因該公司嗣後進入清算程序，選任第三人為清算人，即認其已無限制出境之必要，符合法定解除限制出境之要件？
五、按97年8 月13日修正前稅捐稽徵法第24條規定：「( 第1 項) 納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」「（第2 項）前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。」「（第3 項）納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」而依限制出境實施辦法第2 條第1 項、第3 項、第4 條及第5 條分別規定：「( 第2 條第1 項) 在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣1 百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」「( 第2 條第3 項) 第一項所稱之個人或營利事業，欠繳應納稅捐或關稅，在行政救濟程序終結前，個人在新台幣七十五萬元以上，營利事業在新台幣一百五十萬元以上者，稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「( 第
4 條) 依第二條規定限制營利事業負責人出境後，如營利事業之負責人有變更時，應以變更後之負責人為限制出境對象。但經查明變更後原負責人仍屬該營利事業之受僱人、股東、合夥人或為變更後負責人之配偶、三親等以內之親屬者，應繼續限制其出境。」「( 第5 條) 依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2 條第1 項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。
五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」次按97年8 月13日修正後稅捐稽徵法第24條第5 項、第6 項規定：「( 第5 項) 限制出境之期間，自內政部入出國及移民署限制出境之日起，不得逾5 年。」「( 第6 項) 納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：一、限制出境已逾前項所定期間者。二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第三項所定之標準者。四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。五、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」
六、經查：原告係立勝公司董事長，因該公司滯欠90年度營利事業所得稅計10,006,225元，而經北區國稅局報經被告以94年
5 月25日臺財稅字第0940085166號函請內政部據以對原告限制出境，而經立勝公司申請復查，並提起訴願及行政訴訟結果，其已確定之欠稅金額，截至98年3 月19日尚有10,910,398元等事實，有卷附立勝公司基本資料查詢（見原處分卷第
6 頁）、立勝公司變更登記事項卡（見原處分卷第41頁、第42頁）、欠稅明細資料查詢（見原處分卷第19頁）、北區國稅局辦理欠稅人或欠稅營利事業負責人限制出境案件檢查簽表（見原處分卷第22頁）、北區國稅局90年度營利事業所得稅核定稅額繳款書及掛號郵件收件回執（見原處分卷第25頁）、北區國稅局復查決定書( 原處分卷第61頁至第63頁) 、訴願決定書( 見原處分卷第56頁至第60頁) 、本院94年度訴字第02680 號判決( 見原處分卷第50頁至第54頁) 、最高行政法院96年度裁字第02719 號裁定( 見原處分卷第48頁至第49頁) 、北區國稅局90年度營利事業所得稅行政救濟確定應補稅額更正註銷單（見原處分卷第63頁）、限制出境案件資料（見原處分卷第26頁）、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表（見原處分卷第13頁及第23頁）、被告94年5 月25日臺財稅字第094 0085 166號函（見原處分卷第11頁至第12頁）等件影本可證，足認屬實。
七、原告雖主張立勝公司在渠受限制出境處分之後，已進入清算程序，並選任李進輝為清算人，且報經法院准予備查，被告自應依被告83年12月2 日臺財稅第000000000 號函釋解除渠出境之限制云云。㈠查立勝公司前經經濟部命令解散後，逾期未依公司之登記及認許辦法第4 條規定期限內辦理解散登記，經濟部乃依公司法第397 條第1 項規定，以96年3 月9日經授中字第09634750890 號函為廢止公司登記，該公司於進入清算程序後，公司股東臨時會另行選任李進輝為清算人，並已報請臺灣士林地方法院准予備查在案等情，有經濟部96年3 月9 日經授中字第09634750890 號函（見原處分卷第34頁、第57頁）、立勝公司97年6 月21日股東臨時會會議記錄（見原處分卷第59頁）、立勝公司清算人就任同意書（見原處分卷第54頁）、臺灣士林地方法院民事庭98年3 月11日士院木民法97年度司字第165 號函（見原處分卷第53頁）等件在卷可憑，固堪信無訛。再依公司法第334 條準用第84條第1 項及第2 項前段之規定，清算人之職務為：了結現務、收取債權、清償債務、分派盈餘或虧損、分派賸餘財產，其為執行清算職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權。且依同法第8 條第2 項規定，公司之清算人，在執行職務範圍內亦為公司之負責人。故被告83年12月2 日臺財稅第000000000 號函釋所謂：公司清算期間如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象，亦核無牴觸上開公司清算人之相關規定。㈡但稅捐稽徵法第24條第3 項有關限制營利事業負責人出境之規定，並非對財產直接為保全措施，而係對人執行之間接強制手段，旨在使營利事業負責人協力履行營利事業之欠稅繳納義務，而非因其違反法律義務而處罰，原不問其主觀上有無可歸責性，當以作成限制出境處分時，其是否有權限協力履行義務為準。再參照司法院大法官釋字第345 號解釋意旨：「『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸」顯已確認該限制出境實施辦法有關限制營利事業負責人出境之規定，並無違背法律保留與法律優先原則，具合憲性，自得援為本件適用之法規範。而依據該辦法第
4 條但書之規定，營利事業負責人經依同辦法第2 條規定限制出境後，如其負責人有變更時，固應以變更後之負責人為限制出境對象，但經查明變更後原負責人仍屬該營利事業之受僱人、股東、合夥人或為變更後負責人之配偶、三親等以內之親屬者，應繼續限制其出境。準此以論，公司於清算期間，如認有對其負責人限制出境之必要，固應以清算人為對象，但原已受限制出境處分之負責人，其協力履行義務已否消滅，並非僅視公司形式上之負責人名義有無變更而定，否則甚易造成公司原負責人一旦受限制出境處分，假借人頭變更公司負責人名義，即可脫免受限制出境處分之弊端。故公司在清算之前，已受出境限制之負責人，並不因其後公司進行清算程序，另行選任其他人為清算人，即當然得解除出境之限制，苟其仍為該公司之受僱人、股東、合夥人或為變更後負責人之配偶、三親等以內之親屬者，即應繼續限制其出境。㈢查立勝公司雖在原告被限制出境處分後，進入清算程序，且另行選任李進輝為清算人，惟該公司固已經主管機關命令解散，進行清算，但依公司法第24條、第25條及第26條之有關規定，於清算終結前，其法人人格並未消滅，而原告現仍為該公司之股東，亦有立勝公司股東名簿在卷足稽（見原處分卷第46頁），則被告以原告係在立勝公司進入清算之前受限制出境處分，因其在該公司清算終結之前，仍具有股東資格，符合限制出境實施辦法第4 條但書規定之情形，而不解除其出境之限制，於法自屬有據。
八、末按公司負責人因公司欠繳應納稅捐金額達法定標準，而受限制出境處分者，依規定應解除其限制之情形如次：⒈該公司已提供相當擔保者；⒉已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者；⒊經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者；⒋經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2 條第1 項所定之標準者；⒌受限制出境時，全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者；⒍欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者；⒎欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者；⒏限制出境之期間，自內政部入出國及移民署限制出境之日起，已逾5 年者。此稽之97年8 月13日修正前及修正後稅捐稽徵法第24條第3 項但書、限制出境實施辦法第5 條及97年8 月13日修正後稅捐稽徵法第24條第6項之規定可明。查本件立勝公司所欠上開已確定之營利事業所得稅額，已達法定之100 萬元以上，迄未繳清，復無提供相當擔保，而上開全部欠稅於內政部限制原告出境時，亦未逾法定徵收期間，且原告自受限制出境處分起，迄未逾5 年之期間。又立勝公司尚未清算終結，亦無已依法解散清算，無賸餘財產可資抵繳欠稅可言，更無已依破產法規定和解或破產之情事。顯認本件核無上揭各項法定應解除限制出境之情形甚明。
九、綜上所述，被告作成原處分否准解除原告出境限制之申請，適用法律並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告執前情詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文中 華 民 國 98 年 7 月 1 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐 瑞 晃
法 官 蕭 惠 芳法 官 蔡 紹 良上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 7 月 1 日
書記官 林 俞 文