臺北高等行政法院判決
98年度訴字第33號原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 乙○○部長）住同訴訟代理人 丙○○
(兼送達代收人)戊○○丁○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國97年11月5 日院臺訴字第0970091658號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告與蔡金山為新富國際股份有限公司（以下簡稱新富公司）法定清算人，該公司滯欠已確定之民國（下同）94年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）及95年度營業稅罰鍰計新臺幣（下同）2,541,244 元，財政部臺北市國稅局（以下簡稱臺北市國稅局）乃依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法( 以下簡稱限制出境實施辦法) 第2 條第1項規定，報由被告以97年7 月24日台財稅字第0970088044號函請內政部入出國及移民署限制原告與蔡金山出境( 下稱原處分) ，內政部據以97年7 月29日內授移出管岑字第0971019152號函禁止其等出國。原告不服，以其曾於93年7 月至95年1 月任新富公司董事長，惟95年1 月間蔡金山偽造文書自行變更為董事長，並將其改列為董事，其已對蔡金山提起偽造文書之刑事告訴，其並非新富公司董事，不應限制其出境云云，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告原係新富公司董事長，任職期間自93年11月22日起至96
年11月22日止。蔡金山原係新富公司執行長，渠為貪圖公司董事長職權，竟在未經原告同意，亦未經原告召開董事會的情形下，持偽造之文書至主管機關辦理公司變更登記事項，於95年1 月25日完成公司變更登記：蔡金山擅自變更自己的身分為公司董事長，且其持有股份由原500,000 股暴增為1,350,000 股；同時，於原告未獲通知、亦未經原告同意的情形下，原告原董事長職位竟被擅自變更為董事，且所持有股份由1,140,000 股被擅減為500,000 股。原告不甘權益無端受損，早已於95年8 月21日對蔡金山涉嫌偽造文書等罪向臺灣臺北地方法院檢察署( 下稱臺北地檢署 )提起刑事告訴。
案經臺北地檢署受理調查，認蔡金山確實涉嫌偽造文書等罪，因蔡金山君屢傳未到( 據知渠早已畏罪潛逃出境) ，自96年11月21日起予以通緝。
㈡訴願決定書主張上述偽造文書案所涉之公司登記事項「…在
未經法院裁判確定，由檢察機關通知中央主管機關撤銷其登記前，其( 按，指原告) 既登記為新富公司董事，被告以其為限制出境對象，難謂有何違誤，所訴核不足採…」換言之，在法院裁判確定前，概以登記事實為事實，此可謂為嚴格的登記主義。
㈢然則，依公司法第197 條第3 項規定：「董事任期未屆滿提
前改選者，當選之董事，於就任前轉讓超過選任當時所持有之公司股份數額二分之一時，或…時，其當選失其效力」，原告於95年1 月25日後就任董事之職失其效力。蓋原告於95年1 月25日就任董事前持有股份為1,140,000 股，而就任董事時持有股份僅剩餘500,000 股，亦即原告於就任前已轉讓640,000 股，超過選任當時所持有之公司股份數額二分之一(二分之一股份數額即570,000 股) 。
㈣原告依公司法第197 條第3 項規定，乃不得選任為董事，故
其「當選」自始無效，從而自亦不得作為公司之清算人；而被告所屬臺北市國稅局報請被告函內政部入出國及移民署對原告施以限制出境處分，係基於「原告為新富公司之董事及清算人」之錯誤認定，自屬違法處分。
㈤綜上所述，原處分有違法之處，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關
或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。……」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……」為行為時稅捐稽徵法第24條第3 項及第49條所明定。次按「本法所稱公司負責人：……在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3 條之規定。
」「清算人應於就任後15日內，將其姓名、住所或居所及就任日期，向法院聲報。」「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。清算人執行前項職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權。……」「公司之清算，以董事為清算人；但本法或章程另有規定或董事會另選清算人時，不在此限。」「第83條至第86條……，於股份有限公司之清算準用之。」為公司法第8 條、第24條、第26條之1 、第83條第
1 項、第84條、第322 條及第334 條所規定。又「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣50萬元以上，營利事業在新台幣100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」為行為時限制出境實施辦法第2 條第1 項所規定。「公司清算期間，稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。」「關於公司組織之營利事業應行清算，未以章程規定或選任清算人者，於無限公司及有限公司，係以全體股東為清算人（公司法第79、113 條參照）；於股份有限公司，係以董事為清算人（公司法第322 條參照），是於填發稅捐繳納文書時，關於負責人部分，應載明全體清算人（即全體股東或董事）之姓名。又按行政程序法第69條第3 項規定：『法定代理人、代表人或管理人有二人以上者，送達得僅向其中一人為之』，從而，上述稅捐繳納文書得僅向其中一位清算人送達，即為合法送達。」為被告83年12月2 日台財稅第000000000 號函及96年4 月16日台財稅字第09604522400 號函所明釋。
㈡查新富公司滯欠94年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利
息）及95年度營業稅罰鍰計2,541,244 元，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、徵銷明細檔、營利事業所得稅核定稅額繳款書及送達回執等資料影本附卷可稽。另新富公司業經經濟部以97年3 月26日經授中字第09734737410 號函廢止公司登記，依公司法第24條及第26條之1 規定，應進行清算，因新富公司未以章程規定或由股東會另行選任清算人，且經臺灣臺北地方法院民事庭97年6 月4 日北院隆民科明字第0970005569號函查復未受理新富公司聲報清算人事件，是被告所屬臺北市國稅局遂以新富公司全體董事為法定清算人，函報被告以原處分函轉內政部入出國及移民署限制原告及其餘董事蔡金山君等2 人出境，揆諸前揭規定，並無違誤。㈢依經濟部提供之新富公司變更登記事項卡所載，原告仍為該
公司董事，依公司法第9 條暨營利事業登記規則第11條規定，營利事業之登記事項縱有偽造或虛偽不實情事，在未依法裁判確定，經檢察機關通知中央主管機關撤銷登記前，尚有其法定效力。另按「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」為公司法第12條所明定，是原告所訴，核不足採。
㈣本案限制出境金額仍達97年8 月13日修正之稅捐稽徵法第24條第3 項規定標準，且查無財產可供執行，併此陳明。
㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」97年8 月13日修正前稅捐稽徵法第24條第3 項及第49條前段分別定有明文。另「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣五十萬元以上，營利事業在新臺幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」限制出境實施辦法第2 條第1項復規定甚明。上開辦法係主管機關依稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第25條之1 第3 項之授權所訂定，因未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5 條規定，有該條所定6 款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，與憲法尚無牴觸，業經大法官會議以釋字第345號為合憲性解釋在案，行政機關於辦理相關業務時，自可加以適用。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告97年7 月31日台財稅字第0970088234號函、內政部97年7 月29日內授移出管岑字第0971019152號函、新富公司公司登記資料查詢、臺北市國稅局97年7 月22日財北國稅徵字第0970249481號函、原告限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、臺北市國稅局信義稽徵所97年7 月17日財北國稅信義服字第0970203014號函、臺北市國稅局97年7 月16日辦理欠稅人或欠稅營利事業負責人限制出境案件查簽表、新富公司徵銷明細檔查詢、臺北市國稅局信義稽徵所94年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、新富公司營業稅稅籍資料查詢作業、個人戶籍資料查詢清單( 蔡金山) 、臺北市國稅局違章案件罰鍰繳款書、臺北市國稅局欠稅總歸戶查詢情形表( 新富公司) 、稅款保全歸戶清單( 新富公司) 、稅款保全案件歸戶查詢、臺北市國稅局財產歸屬資料清單( 新富公司) 、經濟部中部辦公室97年5 月27日經中三字第09736073300 號書函、新富公司96年6 月6 日經授中字第09632229060 號股份有限公司變更登記表、新富公司96年6 月6 日董事、監察人或其他負責人名單、新富公司章程、經濟部97年3 月26日經授中字第09734737410 號函(稿)、臺灣臺北地方法院民事庭97年6 月4 日北院隆民科明字第0970005569號函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告是否為新富公司清算人? 原處分限境原告出境是否適法? 本院判斷如下：
㈠按「本法所稱公司負責人：……在有限公司、股份有限公司
為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3 條之規定。」「清算人應於就任後15日內，將其姓名、住所或居所及就任日期，向法院聲報。」「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。清算人執行前項職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權。……」「公司之清算，以董事為清算人；但本法或章程另有規定或董事會另選清算人時，不在此限。」「第83條至第86條……，於股份有限公司之清算準用之。」為公司法第8 條、第24條、第26條之1 、第83條第1 項、第84條、第322 條及第
334 條所規定。準此，股份有限公司經中央主管機關廢止登記者，應行清算，若章程未有規定或未另行選任清算人，則應以全體股東為清算人，又清算人在執行職務範圍內，亦為公司負責人。復依前揭限制出境實施辦法第2 條第1 項規定，在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰合計在1,000,000 元以上者，應由稅捐稽徵機關報請被告函請內政部入出境管理局（現已改制為入出國及移民署）限制該欠稅營利事業負責人出境。被告83年12月2 日臺財稅第000000000 號函釋：「公司清算期間，稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。」另被告94年4 月21日台財稅字第09404522480 號令釋: 「有解散事由應行清算之股份有限公司，倘其欠稅達限制出境實施辦法規定之標準，應限制其負責人出境時，如公司法或該公司之章程對於清算人未有規定，其股東會亦未選任清算人者，應以全體董事為限制出境對象。」上開函令係主管機關基於職權因執行特定法律之規定所為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據，此項釋示亦屬行政程序法第159 條明定之行政規則之一種，因未逾越前揭規定之意旨，且未增加法律所無之限制，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
㈡又按「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登
記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人」為公司法第12條所明定。基於主管機關之公司登記具有公信力，上開規定所指「第三人」，並無善意或惡意之別，亦不以與公司有為交易行為之第三人為限。次按稽徵機關依限制出境實施辦法第2 條第1 項規定，報請限制營利事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準。如公司發生公司登記負責人變更而不為變更登記，復仍以負責人名義繼續對外代表公司為法律行為者，殊難以該公司之負責人業已變更，而對抗第三人（最高行政法院93年度判字第500 號判決意旨參照）。
㈢查新富公司滯欠已確定94年度營利事業所得稅（含滯納金及
滯納利息）及95年營業稅罰鍰計2,541,244 元，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表附卷可稽( 見原處分卷第12頁)，其欠繳稅額已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，而新富公司經經濟部以97年3 月26日經授中字第09734737410號函廢止公司登記在案，有新富公司基本資料查詢表在卷可按( 見原處分卷第33頁) 。依據公司法第24條、第26條之1及第322 條第1 項規定，新富公司應進行清算。而該公司章程對清算人未有規定，股東會亦未選任清算人，有新富公司章程及臺北地方法院民事庭97年6 月4 日北院隆民科明字第0970005569號函在卷可憑( 見原處分卷第38-45 頁) 。則依新富公司登記資料，董事長為蔡金山、董事為原告，臺北市國稅局遂以蔡金山及原告為清算人，報請被告函請內政部入出國及移民署限制原告出境，揆諸首揭規定，於法尚無不合。
㈣原告雖主張其於95年1 月25日就任董事前已轉讓640,000 股
，轉讓股份超過其原持股份二分之一而喪失董事資格，不是新富公司清算人，原處分以其為新富公司董事及清算人而施以限制原告出境，顯有錯誤違法云云。惟查，董事及監察人之人數及任期屬公司章程之絕對應記載事項，為行為時公司法第129 條第6 款所明定，同法第12條規定：「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」是董事是否已辭卸董事職務或是否因轉讓股份超過其原持股份二分之一而喪失董事資格等董事或負責人之變更，就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，且不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同，否則，相關之人如已變更而遲不為變更登記，以達其規避公法上之責任，殊不符公平正義原則。本院於行準程序時質之原告有無辦理公司變更登記? 答稱: 「我在地檢署提出告訴，蔡金山屢傳不到已經被通緝，我沒有去辦理公司登記變更。」等語( 見本院卷第34頁) ，從而，原告自不得以其本應變更而未變更登記事項對抗被告，其理自明。再查，原告主張蔡金山未經其同意，偽造文書將原告原持有新富公司股份由1,140,000 股減為500,000 股，致原告董事長職位變更為董事等情( 見起訴狀第1 頁附本院卷第10頁) ，可知，若原告上開主張為真實，則原告仍為新富公司董事長，本院於行準程序時質之原告如果蔡金山沒有偽造文書，是否為公司董事長?答稱: 「對，如果我是董事長，我會控制很多事。」等語，本院再質之原告: 「你的股份本來是1,140,000 股，現在剩下500,000 股，是不是你的意願？」答稱: 「不是，蔡金山做這些事我都不知道，都是偽造文書來的。」等語( 見本院卷第34頁) ，是原告亦主張其無轉讓新富公司股權之意思及行為，縱蔡金山涉嫌偽造文書犯行經判刑確定，原告仍為新富公司董事長，揆諸首揭規定，原告是新富公司清算人，原處分限制原告出境，亦無不合。是原告此部分之主張，尚非可採。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分限制原告出境，認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，原告請求本院向臺北地檢署調閱96年度偵字第5339號卷偵查卷宗證明蔡金山涉嫌偽造文書犯行，核無必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 14 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 5 月 14 日
書記官 劉道文