臺北高等行政法院判決
98年度訴字第346號原 告 李雅涵即佳騰服飾商行訴訟代理人 林昇平 會計師（兼送達代收人）
李佳華 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 甲○○兼送達代收
乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月23日台財訴字第09700491300 號訴願決定（案號：第00000000號）， 提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國88年6 月至91年12月間與英屬維京群島商漢登企業有限公司臺灣分公司（下稱漢登公司）訂定合作契約，收取租金收入合計新臺幣（下同）18,344,550元，未依規定給與憑證，案經財政部部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲，通報被告審理違章成立，乃以被告93度財營業字第Z0000000000000號處分書（下稱原課稅處分），依稅捐稽徵法第44條規定，按原告未依規定給與憑證經查明認定之金額18,344,550元處5%罰鍰計917,227 元。原告不服，申請復查，案經被告以94年12月13日北區國稅法一字第0940024515號復查決定（下稱被告94年12月13日復查決定）否准所請，嗣因原告於收受該復查決定後，未依法提起訴願，該案確定。嗣原告於97年5 月5 日具文向被告申請依行政程序法第128 條及稅捐稽徵法第28條規定，重新進行行政程序並退還其溢繳之稅款，案經被告所屬宜蘭縣分局以97年8 月
5 日北區國稅宜縣三字第0970002345號函（下稱原處分）復，否准其所請，原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、原處分均予撤銷。
⒉請准予重開行政救濟程序令被告撤銷93年度財營業字第Z0000000000000 號原課稅處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張之理由：
一、程序部分：㈠本件因被告94年12月13日復查決定未依法提起訴願而確定，為不可爭訟案件。
㈡本件因臺北市國稅局於96年8 月17日財北國稅法一字第0960
244811號函（下稱臺北市國稅局96年8 月17日函）重核租金收入11,044,313元之新事實，致原課稅處分原核佣金收入18,344,550元消滅，依行程序法第128 條向被告申請重開行政程序，求為撤銷原課稅處分。
㈢原告於97年3 月27日，始知悉原核定佣金收入18,344,550元
經臺北市國稅局重核而消滅，遂於97年5 月5 日依行政程序法第128 條第1 項第2 款之規定，提起重開行政程序之申請，撤銷原課稅處分，自是合於未超過5 年及知悉3 個月內提出之規定。
二、實體部分：㈠原告依行政程序法第128 條第1 項第2 款之新事實或新證據，求為撤銷原課稅處分：
⒈依最高行政法院94年判字第762 號判決：「本院按『行政
處分法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。……』，行政程序法第128 條第1 項第2 款定有明文。而所謂『新事實或新證據』者，係指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限。」⒉被告原認系爭合作合約書為買賣課稅法律關係，後改認為租
賃課稅法律關係，本件原課稅處分並未具體陳明究係何種法律原因，認原告有未依法給予憑證18,344,550元。經臺北市國稅局96年8 月17日函，原調查機關臺北市國稅局審查三科重核課稅處分為原告有租金收入11,044,313元【合作店銷售額（B ）—發票數（未稅）（C ）】，並主動撤銷原課稅處分18,344,550元，兩者差異7,300,237 元，為本件構成要件之新事實，有利於原告且未經斟酌，故求為重開行政程序，撤銷原課稅處分。
⒊被告逕以「……經本分局以97年6 月5 日北區國稅宜縣三字
第0971007004號函向臺北市國稅局查證，嗣經臺北市國稅局函覆以『該案尚在行政救濟中，並未撤銷原處分』，故無貴商號所陳之新事實或新證據之適用。」為由否准原告所請。惟查，臺北市國稅局96年8 月17日函，已將原佣金收入18,344,550元重核為11,044,313元為不爭事實，與第三人漢登公司法院繫屬案件是否經判決確定無關。臺北市國稅局96年8月17日函非但載明「重新查核」字樣，並有重新查核之根據資料、重新查核之方法及過程及重新查核結果新事實之載明，並檢附66家合作店逐店逐期重新查核明細共36張，且鈞院97年度訴更一字第62號判決及95年度訴字第3603號判決亦均肯認臺北市國稅局96年8 月17日函對系爭租金業經「重新查核」。
⒋被告98年3 月13日北區國稅審四字第0980003671號函答辯書
亦以：「另臺北市國稅局96年8 月17日財北國稅法一字第0960244811號函所具補充答辯狀係該局對於漢登公司違反營業稅法事件提起行政訴訟之補充答辯，因該案仍繫屬行政訴訟程序中，尚未確定，自難比附爰引為對原告有利之認定，應無行政程序法第128 條第1 項之適用。」，惟查：
⑴行政程序法第128 條第1 項第2 款：「發生新事實或發現
新證據」，所稱「事實」者，依其文義，乃指事情的真實情形而言，故所謂「發生新事實」乃係指對原決定據以作成（涵攝）之構成要件事實有所變更，亦即「事情的真實情形在實際上有所改變始足當之」；而所稱「發現新證據」，則係指處分時已存在之證據，因當事人不知而未經斟酌，現始知之而言。」⑵被告原以臺北市國稅局之通報資料為證據方法，製作原課
稅處分，認原告有未依法給予憑證18,344,550元，並未主張原課稅處分之證據方法如何未經行政法院判決，即以核認原課稅處分，如今卻稱臺北市國稅局96年8 月17日函所具重核證據方法未給予憑證11,044,313元，未經行政法院判決，不能據以撤銷原課稅處分，即有前後理由矛盾，令原告無法接受，兩者同為國稅局依法製作並經局長署名之正式公文書，同一事件，同為國稅局製作之證據方法，法律效力並無不同，若非「推估」而係確實對事實「實體審理」，審理結果為何有所差異？且臺北市國稅局96年8 月17日函：「經原告舉大戩企業有限公司及來亞服飾有限公司苓雅分公司為例，移請被告審查三科承辦人就全部50餘家合作店重新查核後，原告應申報銷售額實為3,347,653,
231 元，漏報銷售額實為671,699,466 元，與原核金額641,328,526 元比較，反而增加33,370,940元，惟因行政救濟不得為更不利之決定，故本件維持原核定金額。」已肯認係「重新查核」，足證原告主張課稅基礎不同且臺北市國稅局重核課稅處分一節，所言屬實。國稅局正式公文書一旦製作完成且完成送達，即產生公文書效力，不管臺北市國稅局96年8 月17日函之證據方法，鈞院95年度訴字第3603號判決繫屬案件已採證作為判決，自有「重新查核」之法律效力，並產生對本件系爭租金變更為11,044,313元之法律效果，前開鈞院95年度訴字第3603號雖未確定終局判決，均無解臺北市國稅局96年8 月17日函已撤銷原課稅處分之事實，重核租金收入11,044,313元少於18,344,550元，有利於原告。被告理應依行政程序法第117 條之規定，主動撤銷原課稅處分及重核課稅處分，原告當然可據以為行政程序法第128 條第1 項第2 款之新事實。
⑶原告為第三人漢登公司66家合作店之一，鈞院95年度訴字
第3603號判決第三人漢登公司未依法取得系爭租金發票641,328,526 元，包括原告原核定未給予系爭租金發票18,344,550元，經臺北市國稅局重新查核後，第三人漢登公司未依法取得租金發票變更為674,699,466 元，包括原告經重新查核後未依法給予租金發票11,044,313元，臺北市國稅局96年8 月17日函為第三人漢登公司構成要件事實，亦為原告之構成要件事實，不能排除對本件之法律效力及法律效果。
⑷被告稱該案仍繫屬行政訴訟程序中，並未撤銷原處分等語
，此係第三人漢登公司仍在行政訴訟程序中，並非原告，故與臺北市國稅局96年8 月17日函之證據方法無關。
⑸綜上，臺北市國稅局96年8 月17日函因原本推估計算系爭
租金違背法令而重新查核，臺北市國稅局應將重新查核事實及結果通知被告及其他稅捐主管機關，並通知第三人漢登公司及66家合作店（含原告），惟臺北市國稅局恁置不理，違反恣意禁止原則，被告亦應於知悉臺北市國稅局「重新查核」系爭租金收入後重為行政處分，被告同為恁置不理，有違恣意禁止原則、租稅法律主義及實質課稅原則，被告原依臺北市國稅局之通報資料為原課稅處分，理應依臺北市國稅局重新查核之資料為行政處分。
⒌又臺北市國稅局96年8 月17日函之新事實，被告未經核實相關事證：
⑴重核租金收入11,044,313元，其重核方法及計算明細為何
？①係根據系爭合約計算？明細如何？②係根據第三人漢登公司所提出之租金明細計算？明細如何
？③係根據原告實際開立發票計算？其明細如何？④係根據估計公式：第三人漢登公司開立給原告發票÷（1－抽成率） －第三人漢登公司開立給原告發票。
⑤係根據營業稅401表計算？其明細如何？⑵重核租金收入11,044,313元為課稅原因事實，應由被告負舉證責任。
⑶第三人漢登公司之租金明細並未核對原告所開立之收銀機
2 聯式統一發票存根聯，亦無核對統一發票查核清單，其無證據力及證據證明力。
⑷有無漏開發票應事實認定，不得以估計方式來估計，且營
業稅法並無推計課稅授權（核定免用統一發票之小規模營利事業除外）。
⑸本件未經司法判決，應有重開程序之必要。
⑹臺北市國稅局係根據第三人漢登公司提供之租金支付情形
表製作通報資料，而後通報被告，被告辯稱臺北市國稅局未宣稱原查核定租金係根據推估計算，殊屬矛盾，況本件被告於作成原課稅處分時，並未核實系爭「抽成金額」之「資金流程」，亦違背證據法則。
㈡被告對漢登公司有適用法規不當、計算錯誤之違法：
⒈按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條規定
：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……短報或漏報銷售額者。……」，而「按所漏稅額」處漏稅罰應依89年6 月7 日修正後加值型及非加值型營業稅法施行細則（下稱營業稅法施行細則）第52條第2 項第1 款之規定計算應納營業稅額為漏稅額。
⒉被告對漢登公司原課稅處分「漏稅額」之計算式，有不當適
用營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款89年6 月7 日修正前條文及適用89年6 月7 日修正後營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款不當之違背法令（請卓參最高行政法院93年度判字第1602號判決）。
⒊蓋修正前營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款，係沿用非
加值型舊制營業稅法，因抵觸母法營業稅法第15條第1 項及同法第51條第3 款，財政部遲至89年6 月7 日始行修正。修正前營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款「漏稅額」之計算，係根據「核定之銷售額」計算；修正後營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款「漏稅額」之計算，則係以「核定補徵之應納稅額為漏稅額」計算，其應納稅額應依營業稅法第15條第1 項：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」之規定計算之，故依89年6 月7 日修正後營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款計算，漢登公司並無補繳「應納營業稅額」之「漏稅額」（卓參所呈附表1 ：漢登公司契約定性為買賣法律關係課稅計算表、附表2 ：漢登公司契約定性為租賃法律關係課稅計算表計算可證），原告沒有多繳營業稅，漢登公司也沒有少繳營業稅，原告從未妨礙政府「每一銷售階段」之稅收稽徵，亦未協助漢登公司以買賣方式開立發票而使漢登公司有漏稅結果。被告顯誤解加值型營業稅對每一銷售階段「加值額」課稅，並非對每一銷售階段「銷售額」課稅之精神，有違行政程序法第9 條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」，未減除對漢登公司有利之進項稅捐。
⒋本件系爭「買賣」定性，被告改認為「租賃」定性，經依營
業稅法施行細則第52條第2 項第1 款計算，縱依「租賃」定性開立發票，原告與漢登公司均無短漏營業稅，不會造成國庫「每一銷售階段」營業稅之短收；況漢登公司總公司係香港上市公司，每年與各分公司應編製合併報表，以「租賃」定性開立發票，對原告之「營業淨利」雖不會產生變動，「稅額」亦不會增減，但會增加原告「銷售額」，對美化上市公司之財務報表極有助益。由於稅法對系爭交易並未明確規定如何開立發票，若當初稅捐稽徵機關善盡行政指導之責，告知原告應以「租賃」定性開立發票，原告與漢登公司當趨之若騖，故原告亦無協助漢登公司短開發票逃漏稅之意圖與逃漏稅之結果，且無故意或過失。
㈢本件係因被告誤認第三人漢登公司有違營業稅法第51條第3
款逃漏營業稅，致衍生之訴訟案件，本件契約定性縱因法律見解不同而有不同，但原告與第三人漢登公司均無漏稅額，已翔實申報前後稽徵資料，倘當時被告確實翔實計算「應納營業稅額」，即不難發現系爭合作合約書無論以「買賣」或「租賃」定性開立發票，不但政府總稅收完全相同，且「每一銷售階段」漢登公司應納營業稅額、各合作店（包括原告）應納營業稅額亦均相同，從未破壞國家稅收之固定性，根本沒有漏稅額。茲以簡單數字向鈞院詳加解釋本件第三人漢登公司並無漏稅：
⒈被告認總店（漢登公司）應依「租賃關係」開立銷貨發票給
消費者1,000 元，合作店（原告）應依租賃關係開立租金發票200 元給總店（漢登公司），如總店（漢登公司）與合作店（原告）係依被告所認「租賃關係」開立發票，政府稅收、總店（漢登公司）應納營業稅、合作店（原告）應納營業稅如下表所示，總店（漢登公司）與合作店（原告）之總應納稅額為：50－A ×5%。
⒉實際上，總店（漢登公司）已依「買賣關係」開立800 元銷
貨發票給合作店（原告），合作店（原告）已開立1,000 元銷貨發票給消費者，政府實際收取之稅收、總店（漢登公司）應納之營業稅、合作店（原告）實際應納之營業稅如下表所示，總店（漢登公司）與合作店（原告）之總應納稅額亦為：50－A ×5%。
⒊總店（漢登公司）實際開立銷貨發票給合作店（原告），合
作店（原告）實際開立銷貨發票給消費者，政府稅收、總店（漢登公司）應納稅額、合作店（原告）應納稅額如下：
⑴總店（漢登公司）實際已繳應納稅額40元（已申報）。
⑵合作店（原告）實際已繳應納稅額10元（已申報）。
⑶政府實際已收稅收50元。
⒋被告改認「買賣」定性為「租賃」定性：
⑴總店（漢登公司）少開銷貨發票給消買者1,000 元，銷項稅額少50元。
⑵總店（漢登公司）溢開銷貨發票給合作店（原告）800 元，銷項稅額多40元。
⑶總店（漢登公司）少向合作店（原告）取得租金發票200元，進項稅額少10元。
⑷綜上，總店（漢登公司）應納稅額無差異。
⒌被告改認「買賣」定性為「租賃」定性：
⑴合作店（原告）少開租金發票給總店（漢登公司）200 元，銷項稅額少10元。
⑵合作店（原告）溢開銷貨發票給消費者1,000 元，銷項稅額多50元。
⑶合作店（原告）多向總店（漢登公司）取得進貨發票800元，進項稅額多40元。
⑷綜上，合作店（原告）應納稅額無差異。
⒍總店（漢登公司）與合作店（原告）依「買賣」定性實際開
立發票，被告改認「買賣」定性為「租賃」定性，以致總店（漢登公司）少開銷貨發票銷項稅額10元【總店（漢登公司）應開立給消費者銷項稅額50元－總店（漢登公司）實際開立給合作店（原告）銷項稅額40元】，洽等於合作店（原告）溢開銷貨發票給消費者之銷項稅額50元（已申報），減去合作店（原告）向總店（漢登公司）多取得進貨發票之進項稅額40元（已申報）之差額【50元－40元＝10元】，即被告指摘總店（漢登公司）與合作店（原告）未依租賃定性開立發票之金額，係被告漏未考慮之錯誤關鍵。
㈣被告以「推定過失」處行為罰，已違反行政罰法第7 條第1
項，亦違反被告95年12月12日網站發佈之稅務新聞：⒈按行政罰法第7 條第1 項之立法理由：「現代國家基於『
有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故……不予處罰。……現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法。……。」故立法理由已明釋，只要原告無故意或過失，本件即不應補稅處漏稅罰，更無處行為罰之該當。
⒉次按被告95年12月12日網站發佈之稅務新聞：「本局表示，
因應財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函令及行政罰法第7 條規定，不能再依司法院釋字第275 號推定過失予以處罰，舉證責任轉由稽徵機關負擔，營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，加強違章事證蒐集之舉證責任，惟依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 號前段規定，當事人主張有利於己之事實者，應就其事實有舉證之責任。」⒊經查，原告及第三人漢登公司，依轄管稅務機關之行政行為
或行政處分，為「買賣」法律行為並開立銷售貨物發票，並無逃漏營業稅之意圖，亦無逃漏營業稅之結果，並無故意或過失，被告處原告行為罰，即有不適用營業稅法第15條、同法第51條、同法施行細則第52條第2 項第1 款、行政罰法第7條、同法第11條之違背法令。
⒋又臺北市國稅局96年8 月17日函所具答辯狀：「本件原查核
定租金係以原告依各合作店未含稅營業額按抽成率計算【租金＝原告開立給各合作店全月份進貨統一發票不含稅金額÷（1 －抽成率）－原告開立給各合作店全月份進貨統一發票不含稅金額】而得」，該新事實已認本件原查核定租金係以原告依各合作店未含稅營業額按抽成率推估計算而得，顯違反營業稅法對使用統一發票之營利事業，究有漏開多少發票，應核實認定，不可以「推估方法」概估計算，誠違反核實認定或實質課稅原則。
㈤被告未善盡行政指導之責，且追溯處鉅額行為罰，有違比例原則：
⒈法律見解，爭訟雙方看法可能有所不同，但有無漏稅額係「
數字計算」答案只會有1 個。本件因臺北市國稅局96年8 月17日函（新事實，以推估方式認定金額，又與原課稅處分所認系爭金額不相同）更引起漢登公司訴訟代理人注意，遂依「實際數字」計算，始發現被告未翔實計算有無營業稅法第51條第3 款之「漏稅額」，致產生重大誤認。
⒉蓋因以「買賣」方式較「租賃」方式開立發票，所申購發票
「本數」大不相同，被告為原告稅捐繳納之主管機關，理應善盡行政指導之責。況「行為罰」處罰之目的在於防止納稅義務人未善盡作為義務，妨礙政府租稅之稽徵，或增加稅捐稽徵之困難，惟本件無論以「買賣」定性或以「租賃」定性開立發票，原告與漢登公司未有漏稅額，亦未妨礙國家稅收之稽徵，每一銷售階段「加值額」也未產生變化，理應無上開妨礙政府租稅之稽徵，或增加稅捐稽徵困難之情事，故被告未盡「行政指導」之責，即加以「處行為罰」，實難昭信服。
⒊縱被告認應以「租賃」方式開立發票，被告應統一限定期日
令原告自指定期日起變更發票開立方式，豈能追溯處鉅額行為罰，且依司法院釋字第616 號、第641 號解釋，同一行為對一間小服飾店，處以巨額之行為罰，已違反「比例原則」。再者，原告及漢登公司既無漏稅又不妨礙政府之稽徵，政府未有任何損失，基於契約自由原則所訂定之「無名契約」，被告自不能拘泥於契約文字而將系爭合作合約書定性為「租賃契約」，併此敘明。
㈥本件無論系爭合約定性為何，原告及第三人漢登公司所繳納
之營業稅均相同，原告及第三人漢登公司均無逃稅之意圖及結果，被告一再探究合約定性屬租賃或買賣，係被告誤認本件第三人漢登公司以買賣法律關係開立發票，有營業稅法第51條之漏稅額，而處第三人漢登公司營業稅本稅、漏稅罰，並依據稅捐稽徵法第44條處第三人漢登公司及原告行為罰。
事實上，第三人漢登公司根本無漏稅額，原告依被告行政行為所認買賣關係開立發票、給予發票、保存發票，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，供被告稽徵，已竭盡租稅協力義務，符合正確課稅憑證制度之要求，本不該當稅捐稽徵法第44條之處罰。97年5 月9 日司法院釋字第642 號解釋，釋明稅捐稽徵法第44條之立法目的可供參照。
㈦財政部76年2 月27日台財稅字第7630354 號函：「營業人購
買貨物支付之進項稅額，因故未申報扣抵銷項稅額，嗣該筆交易發生進貨退出時，亦未申報扣減進項稅額，尚無漏稅情事，除查明該營業人如有未依規定期限記帳者，應依稅捐稽徵法第45條規定處罰外，免予補稅及送罰（註：罰緩已改由稽徵機關自行處分）。」可證，同筆交易購貨及退貨均未申報者，因實際未逃漏應納稅額，免予補稅及送罰（包括行為罰），可證實未逃漏實際交易應納稅額之案件，得免予補稅處罰。
乙、被告主張之理由：
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「滯納金……及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第28條及第49條前段所明定。次按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」復為行政程序法第128 條所規定。
二、本件被告依據臺北市國稅局通報之資料，核認原告並非向漢登公司進貨後銷售，而係漢登公司向原告租用店面販售貨物，據以課稅之基礎為租金收入18,344,550元，未依規定給與憑證，非原告所稱佣金收入18,344,550元；另經臺北市國稅局以97年6 月26日財北國稅審三字第0970236783號函復被告略以，有關漢登公司之營業稅事件並未撤銷原處分，且該案尚在行政救濟中。是原告主張課稅基礎不同且臺北市國稅局重核課稅處分一節，顯係誤解，核無足採；又原告亦未能指出本件原課稅處分有適用法令錯誤或其他計算錯誤之處，則原告訴稱本件得依行政程序法第128 條及稅捐稽徵法第28條規定，重新進行行政程序並退還溢繳稅款一節，均不足採據，被告否准原告之申請，並無不合。
三、本件原告主張原課稅處分並未查對其所保留之收銀機統一發票存根聯，課稅基礎無法確立，違背實質課稅原則及原課稅處分已被原調查機關撤銷乙節，查本件系爭租金收入係原告取自漢登公司，該金額之認定係依據合作合約書及漢登公司各合作店租金支付情形明細表，其證明力自優於原告所主張收銀機統一發票存根聯之金額。另臺北市國稅局96年8 月17日函所具補充答辯狀係臺北市國稅局對漢登公司違反營業稅事件提起行政訴訟之補充答辯，因該案仍繫屬行政訴訟程序中，尚未確定，自難比附爰引為對原告有利之認定，且臺北市國稅局96年8 月17日函係屬另案所為之訴訟上陳述，非關本案之事實與證據，無礙本案獨立之事實認定，應無行政程序法第128 條第1 項之適用。
四、次查本案相同案情之林文進（即德殷企業社）收取香港商捷領有限公司租金收入未依規定開立統一發票處罰鍰案申請重開原課稅處分行政程序並退還溢繳稅款事件，經鈞院97年度簡字第652 號判決駁回，檢附該判決供參。
理 由
一、按「滯納金……及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第49條前段定有明文。次按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」行政程序法第128 條定有明文。查依行政程序法第128 條第1 項第2 款規定可知，行政處分於法定救濟期間經過後，如有「發生新事實或發現新證據」者，固得向行政機關申請重新審理，但須以如經斟酌可受較有利益之處分者為限，且須相對人或利害關係人非因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張該事由者，始得申請。
二、本件被告依據臺北市國稅局通報資料，查得原告於88年6 月至91年12月間與漢登公司訂定合作契約，收取租金18,344,550元，未依規定給與憑證，經審理違章成立，乃以原課稅處分依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依規定給與憑證經查明認定之金額18,344,550元處5%之罰鍰計917,227 元；原告不服，申請復查，案經被告以94年12月13日復查決定否准所請，且未於法定期間提起訴願，已確定在案。嗣原告於97年5月5 日具文向被告申請依行政程序法第128 條及稅捐稽徵法第28條規定，重新進行行政程序並退還其溢繳之稅款云云，並提示臺北市國稅局向本院所提出之96年8 月17日財北國稅法一字第0960244811號行政訴訟答辯狀作為新事實、新證據之證明，案經被告所以原處分回復原告略以，原告主張臺北市國稅局業已以97年8 月17日函主動撤銷原課稅處分（未依規定給予憑證金額計18,344,550元），經被告所屬宜蘭縣分局以97年6 月5 日北區國稅宜縣三字第0971007004號函向臺北市國稅局查證，嗣經該局函覆以「該案尚在行政救濟中，並未撤銷原處分」，故無原告所陳之新事實或新證據等語，而否准原告所請。原告不服，提起訴願，經遭駁回之事實，有臺北市國稅局96年8 月17日函附補充答辯狀暨漢登公司支付各合作社店租金一覽表、合作契約書、原告97年5 月5 日函、原課稅處分、被告違章案件罰鍰繳款書、被告94年12月13日復查決定、臺北市國稅局97年6 月26日財北國稅審三字第0970236783號函及原處分等附原處分卷可按，且為兩造所不爭，為可確認之事實。
三、原告起訴主張其於97年3 月27日，始知悉原課稅處分核定租金收入18,344,550元經臺北市國稅局以96年8 月17日函重核租金收入11,044,313元之新事實，原課稅處分原核租金收入18,344,550元業已消滅，具有行程序法第128 條第1 項第2款之「新事實」或「新證據」，被告應重開行政程序，撤銷原課稅處分，並依臺北市國稅局重新查核之資料為行政處分；被告對漢登公司有適用營業稅法施行細則第52條第2 項第
1 款之不當、計算錯誤之違法；被告據以課稅基礎「佣金收入18,344,550元」係違法推估，違反核實認定或實質課稅原則；被告以「推定過失」處行為罰，違反行政罰法第7 條第
1 項，亦違反被告95年12月12日網站發佈之稅務新聞，且被告未善盡行政指導之責，其追溯處鉅額行為罰，有違比例原則；又本件無論系爭合約定性為何，原告及第三人漢登公司所繳納之營業稅均相同，原告及第三人漢登公司均無逃稅之意圖及結果，原告依被告行政行為所認買賣關係開立發票、給予發票、保存發票，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，供被告稽徵，已竭盡租稅協力義務，符合正確課稅憑證制度之要求，不該當稅捐稽徵法第44條之處罰；再財政部76年2 月
27 日 台財稅字第7630354 號函亦可證，未逃漏實際交易應納稅額之案件，得免予補稅處罰云云茲為爭議。故本件主要爭執點在於原告是否符合行政程序法第128 條申請重開行政程序之要件，原告主張之臺北市國稅局96年8 月17日函是否係「重新查核」系爭租金，而屬新事實或新證據？原告申請被告撤銷原課稅鍰處分是否有理由等問題。
四、本件原告陳明其因於97年3 月27日，始知悉原課稅處分核定租金收入18,344,550元經臺北市國稅局以96年8 月17日函重核租金收入11,044,313元之新事實而消滅，遂於97年5 月5日向被告為請求就原課稅處分程序重開之聲請，依其上揭陳述，尚符合行政程序法第128 條第2 項其事由知悉在後3 個月內提出之規定，且原告向被告為上揭程序重開之申請，並未逾該條文所規定5 年期間之規定，故其此項程序重開之申請，程序上尚符合法定救濟期間3 個月內提起之規定，合先陳明。
五、原告主張原課稅處分原核定租金收入部分，已經臺北市國稅局就原課稅處分之相對方（即漢登公司）之營業稅事件，向本院以臺北市國稅局96年8 月17日函附行政訴訟答辯狀變更原核定，並以該答辯狀之內容為新事實、新證據，請求就原課稅處分重新進行行政程序並退還溢繳稅款云云，然查原告原課稅處分，因原告於申請復查遭駁回後，未依法提起行政救濟，該案業已確定一節，已如上述，且為兩造所不爭，為確認之事實。原告主張臺北市國稅局96年8 月17日函附答辯狀為其本案之新事實、新證據云云，茲經被告陳明臺北市國稅局96年8 月17日函所附補充答辯狀，係臺北市國稅局對漢登公司違反營業稅事件提起行政訴訟之補充答辯，因該案仍繫屬行政訴訟程序中，尚未確定，自難比附爰引為對原告有利之認定，且臺北市國稅局96年8 月17日函係屬另案所為之訴訟上陳述，非關本案之事實與證據，無礙本案獨立之事實認定，應無行政程序法第128 條第1 項之適用等語，且查依原處分卷附臺北市國稅局97年6 月26日財北國稅審三字第0970236783號函載略以，查本局核定原告88年至91年之租金總計為18,344,550元，本案本轄部分並未撤銷原處分，該案目前由最高行政法院裁決原判決廢棄，發回臺北高等行政法院審理中等語，有該函件附原處分卷可參。原告固主張漢登公司因營業稅及稅捐稽徵法事件，對臺北市國稅局提起行政訴訟案（受理案號：本院95年度訴字第3603號），該案之被告臺北市國稅局曾於該案中提出臺北市國稅局96年8 月17日函附補充答辯狀及漢登公司支付各合作社店租金一覽表等資料，而本件原告為該租金一覽表內所載「宜蘭二店」，依該租金一覽表內所載更正後租金，計自88年5-6 月至91年11-12月之租金收入為11,044,313元，核與本件被告就原課稅處分中所為處分事實所載之「原告於88年6 月至91年12月間與漢登公司，以合作經營方式銷售該公司商品，未依規定給與他人憑證金額計18,344,550元」之金額，固有不符，經本院95年度訴字第3603號判決將訴願決定及原處分不利於漢登公司部分均撤銷。惟嗣臺北市國稅局不服，提起上訴，經最高行政法院以97年度判字第460 號判決，將原判決廢棄，發回本院審理。本院業於98年2 月5 日以97年度訴更一字第62號更為判決漢登公司之訴駁回，且於該判決理由五之㈧、㈨內載明「……㈧……但被告（指臺北市國稅局）依原告（指漢登公司）主張方式重新核算後原告應申報銷售額為3,347,653,
231 元，漏報銷貨額為674 ,699,466元，與原核定金額641,328, 526元相較，反而增加33,370,940元（詳被告機關於96年8 月17日提出之便箋及附件彙總計算表--見前審即本院95年度訴字第3603號營業稅及稅捐稽徵法事件卷宗３第164 頁至第193 頁）；是被告機關主張基於行政救濟不利益禁止變更原則，原核定金額，對於原告尚無不利，自屬可採。㈨……查本件係就原告88年1 月至91年12月間之上揭行為為補徵並處罰，被告機關於核課期間屆滿前之92年12月間即為系爭核定及處罰，並無逾越核課期間。至被告於96年8 月17日依原告主張方式重新核算後原告應申報銷售額為3,347,653,23
1 元，漏報銷貨額為674,699,466 元，與原核定金額641,328,526 元相較，反而增加33,370,940元，已如前述；基於行政救濟不利益禁止變更原則，被告機關主張原核定金額，對於原告尚無不利，仍應予維持；是被告機關並無自行撤銷原核定，而於96年再重新另為處分之意；自無逾核課期間之問題，原告上揭主張，容有誤解」等語，有本院97年度訴更一字第62號判決書影本附本院卷可按，難認臺北市國稅局確就上揭漢登公司營業稅等乙案，就原核定漢登公司漏報銷售額部分確有另為重核處分。至臺北市國稅局固曾於該案審理中提出臺北市國稅局96年8 月17日函暨補充答辯狀及漢登公司支付各合作社店租金一覽表等資料，然此僅係臺北市國稅局於該案訴訟中所陳明之訴訟資料，難以此資料即認臺北市國稅局已有另為重核處分之作成，況此係另案所為訴訟上之陳述，亦非關本案事實或證據，內容縱或言及該案租金之計算方式，仍無礙被告依查得事證，就原課稅處分之獨立事件為事實之判定，要非以此即得認為有利於原告之論證。是原告主張此即為本案之新事實、新證據云云乃有誤會。
六、至原告主張原課稅處分並未查對其所保留之收銀機統一發票存根聯，無證據力及證明能力云云，然此主張係屬證據採擇之範疇，非屬原課稅處分據以作成之構成要件事實，縱嗣後有何變更，亦不符行政程序法第128 條第1 項第2 款所規定「發生新事實、新證據」之要件。又查原告開立給買受人之收銀機2 聯式統一發票存根聯，乃係於原課稅處分即已存在而未於前行政救濟程序中提出，核此項證物原即在原告掌控中，其如認該證據對其有利，自得於原課稅處分之行政救濟程序中提出，然竟未提出，卻於事後主張被告未就此統一發票據實核課，採推估方式為課稅處分於法有違云云，即有重大過失之情形甚明，難認可於本件請求行政程序重開案件中再為主張。況原課稅處分所認定該租金收入，核係原告取自漢登公司支付情形明細表，其證明力優於原告所主張收銀機統一發票存根聯之金額一節，此經被告述明在卷，且經本院參酌原課稅處分就原告收取漢登公司88年6 月至91年12月租金收入，未依規定給予漢登公司憑證之認定方式，係依原告與漢登公司之合約書及漢登公司各合作店租金支付情形明細表為其認定依據，亦屬有據。又被告依據臺北市國稅局通報之資料，核認原告並非向漢登公司進貨後銷售，而係漢登公司向原告租用店面販售貨物，據以課稅之基礎為租金收入18,344,550元，未依規定給與憑證，非原告所稱佣金收入18,344,550元，是縱經斟酌原告所稱統一發票云云，亦難認原告即可獲較有利益之處分或裁判，是原告此項主張仍屬無據。
七、末按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請（第1 項）。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起
2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限（第
2 項）。」98年1 月21日新修正公布之稅捐徵法第28條第1、2 項固定有明文。然須有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人始得申請或稅捐機關應查明退還。本件原告並不符合上揭申請程序重開之規定，已如上述。至原告所引司法院釋字第642 號解釋、行政罰法第7 條第1 項、財政部76年2 月27日台財稅字第7630354 號函主張無行為罰之該當；又主張被告未盡行政指導即予對原告「處行為罰」，及縱被告認應以「租賃」方式開立發票，被告應統一限定期日令原告自指定期日起變更發票開立方式，豈能追溯處罰、被告所為罰鍰處分違反比例原則云云，惟原告上揭所指規範均屬法令或個人主觀認知意見，無涉新事實或新證據，自不符合行政程序法第128 條程序重開之規定。又查本件原課稅處分，係因原告未依規定給予漢登公司憑證，故遭處罰鍰處分，而司法院釋字第642號解釋所闡述者，係營利事業如確已給與或取得憑證且帳簿記載明確，而於行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，即已符合稅捐稽徵法第44條立法目的，而未違背「保存憑證」之義務，自不在該條規定處罰之列，此核與本件係未依規定給予他人憑證無涉，縱認本件有類推適用之空間，原告與漢登公司為不同之法人格，其權利義務各自獨立，原告於本件中違反給予憑證之義務，已扭曲其真實營業情況，有違商業會計處理準則，難謂符合確已給予憑證且帳簿記載明確之要求。至原告依規定應給予漢登公司憑證而未給予，難認無故意、過失之可責性，並無行政罰法第7 條不予處罰之適用。末查財政部76年2 月27日台財稅字第7630354 號函係對同筆交易購貨及退貨均未申報者免予補稅處罰之規定，其適用前提為營業人已依法取得、保存憑證，因其所支付進項稅額並未扣抵銷項稅額，故嗣後該交易發生進貨退出時，未申報扣減進項稅額，並無漏稅情事，自無需依營業稅法第51條第5 款處罰，其所免予處罰者為漏稅罰部份，非謂違反行為罰部分亦得免罰，此觀之該函釋「……該營業人如有未依規定期限記帳者，應依稅捐稽徵法第45條規定處罰……」自明。是依原告上揭主張，亦難認被告就原課稅處分，有何修正後稅捐稽徵法第28條所規範適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐機關應查明退還溢繳稅款之情形，併此敘明。
八、綜上所述，本件原告請求依行政程序法第128 條重開行政程序，惟其未具新事實新證據，是其申請於法未合，原處分就原告依行政程序法第128 條及稅捐稽徵法第28條規定申請重開行政程序、撤銷原課稅處分予以駁回，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當。原告徒執前詞，訴請如聲明所示，即為無理由，應予駁回。
九、本件事證已明，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判結決果不生影響，自無庸一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 21 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭小康
法 官 林妙黛法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 5 月 21 日
書記官 楊子鋒