臺北高等行政法院判決
98年度訴字第35號原 告 甲○○訴訟代理人 賴玉山律師
洪瑞悅律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 辛○○
癸○○壬○○
參 加 人 丙○○
丁○○戊○○己○○庚○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國97年11月6 日府訴字第09770173600 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於更正臺北市○○區○○段○○○○○號土地之申報移轉現值部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「人民因中央或地方機關之違法行政處分認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3 個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2 個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第4 條第1 項定有明文，是提起撤銷訴訟，並不以行政處分之相對人為限，尚包括主張其權利或法律上利益，因行政機關之違法行政處分而受損害之利害關係人。本件原告於民事訴訟與參加人丙○○等5 人成立和解，而買受系爭土地。
因原處分將原以和解日當期之公告現值每平方公尺新臺幣（下同）22萬元為其申報移轉現值，變更為起訴日當期之公告土地現值每平方公尺15萬元，並退還溢繳之稅款予參加人丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○等5 人（以下簡稱丙○○等5 人），事涉原告之後移轉系爭土地時土地增值稅之計算（依土地稅法第31條第1 項第1 款規定，前次移轉現值為土地漲價數額之減項），是認其具法律上之利害關係，得就系爭處分提起行政訴訟，合先敘明。
二、事實概要：原告（原名王仁盛）與王義田及丙○○等5 人共有坐落臺北市○○區○○段○○○○○號土地（即系爭土地）；原告另與王義田、丙○○等5 人及王義源共有同段85-12 地號土地。因原告與王義田、王義源分別於民國（下同）94年12月6 日、23日向臺灣臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）起訴，請求判決分割其等與丙○○等5 人共有之上開土地，其中系爭79-9地號土地經臺北地院以95年度重訴字第268 號判決變賣，而以所得價金按比例分配予各該共有人，王義田上訴，於繫屬臺灣高等法院（以下簡稱高等法院；案號：96年度重上字第177 號）審理中，由視同上訴人之原告與丙○○等5 人於97年3 月21日達成訴訟標的外之和解，即丙○○等5 人願將上開2 筆土地應有部分各4/100 ，合計117.967135坪，每坪以140 萬元出售予原告，並由原告代繳納土地增值稅，而原告及王義田等人則向臺北地院撤回有關上開85-12 地號分割共有物訴訟。原告並於97年4 月9 日檢具上開法院和解筆錄及土地增值稅（土地現值）申報書等資料，單獨向被告所屬中北分處申報土地增值稅，經該分處核定系爭2 筆土地以和解日當期之公告現值每平方公尺22萬元為其申報移轉現值，並經原告代為繳納系爭2 筆土地之土地增值稅在案。嗣被告所屬中北分處依財政部78年12月9 日台財稅第000000000 號及81年12月17日台財稅第000000000 號函釋意旨，認為土地經法院和解成立分割移轉，其申報移轉現值，應按起訴日當期之公告土地現值為準，遂更正系爭2 筆土地之申報移轉現值為每平方公尺15萬元，且退還溢繳之稅款予丙○○等5 人，而以97年7 月11日北市稽中北甲字第09730232200 號函通知丙○○等5 人，並副知原告。原告不服，提起訴願，復遭臺北市政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。訴訟中並經被告所屬中北分處以98年5 月13日北市稽中北甲字第09830221700 號函更正回復上開85-12 地號每平方公尺移轉現值為22萬元在案。
三、本件原告主張：
㈠、民事訴訟法第380 條第1 項規定和解成立者，與確定判決有同一效力。乃係對於訴訟標的之和解，有無與既判力相類似之效力之規定，訴訟上之和解，為私法上之法律行為，同時也是訴訟法上之訴訟行為，即一面以就私法上之法律關係止息爭執為目的，而生私法上效果之法律行為，一面又以終結訴訟或訴訟之某爭點為目的，而生訴訟法上效果之訴訟行為，兩者之間，有合一不可分離之關係，故其行為如有私法上或訴訟法上無效或得撤銷之事由存在，不問何者，均屬民事訴訟法上第380 條第2 項所謂和解有無效或得撤銷之原因，最高法院43年度台上字第1075號著有判例。因此，和解有與確定判決有同一效力，故屬當然，惟和解係屬私法上之法律行為之性質，本件系爭和解，其主要內容為系爭土地成立買賣關係，與原先起訴時請求分割共有物無關。換言之，系爭土地成立買賣之時間在和解成立時，起訴時雙方尚屬共有關係，既無買賣之事實，豈能以起訴時作為計算課稅之時間點？又和解筆錄與判決書有相同之效力，是指其既判力之問題而已，不及其他。上開和解係屬私法上之法律行為之性質，必須斟酌，因此，系爭和解既然成立買賣，課稅之時間起算點自應以和解成立時為準，方屬恰當。
㈡、平均地權條例第47條之1 第1 項第4 款、第2 項規定之適用，⒈必須是因土地所有權移轉或設定典權，而申報移轉現值；⒉起訴時之訴訟標的為請求判決土地所有權移轉登記，法院並「判決移轉登記」，從起訴到法院判決其訴訟標的均未變更，方有其適用。上開法條所以規定「關於依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準」，乃因該移轉登記之法律行為在起訴時已經成立，當事人據而起訴請求，終經法院判決移轉登記，因此，規定以起訴時計算課稅，自屬合理。惟如起訴時並未請求移轉登記，起訴後於訴訟中才變更訴之聲明，請求移轉登記，例如起訴時請求給付貨款，嗣後為訴之變更，改為土地所有權移轉登記，法院並據而判決移轉登記，起訴並非要求法院為「土地所有權移轉登記」，即無從以此一法條作為核算土地現值之依據，因為起訴時與判決時之訴訟標的不同，起訴時既尚無要求移轉登記之事實，課稅之原因事實尚未發生，稅捐機關如何得以起訴時作為課稅之時間點？同理，和解成立既與確定判決有同一效力，如要以成立之和解作為申報移轉現值之審核標準，必須該訴訟案件起訴時係以請求「土地所有權移轉」為訴訟標的，雙方和解主要內容亦為「移轉登記」而和解，方與前開法條「判決移轉登記」之規定相符。
㈢、原告固係持法院和解筆錄申報系爭土地之土地移轉現值，然原告於一審提起本案訴訟時係請求「分割共有物」，嗣經臺北地院以95年度重訴字第268 號判決以變賣方式，由共有人就所得價金，按比例分配之。嗣原告與丙○○等5 人上訴審即臺灣高等法院審理中之97年3 月21日達成訴訟上之和解，即丙○○等5 人願將系爭79-9地號土地應有部分各4/100 ，合計117.967135坪，每坪以140 萬元出售予原告。因本件起訴時，非以「土地所有權移轉」為訴訟標的，雙方和解主要內容亦就分割之共有物成立買賣，並非專為土地所有權移轉而成立和解。故系爭土地於本案起訴時，既尚未發生土地所有權移轉之事實（按起訴之際雙方就系爭土地仍屬共有），原告基於分割共有物而提起本案訴訟，雙方成立和解達成買賣，依上開說明，起訴既尚無要求移轉登記之事實，課稅之原因事實上尚未發生，稅捐機關如何得以課稅？本件和解，原告以高於公告現值將近1 倍之高價，每坪140 萬元向共有人丙○○等5 人買受其應有部分土地，原告於法定30日期限內持和解筆錄，逕向被告所屬中北分處申報移轉土地，乃係以私法上買賣契約性質申報移轉土地，而非單依和解筆錄申報移轉土地，中北分處業已依97年公告現值每平方公尺22萬元核發土地增值稅共6,579,525 元，由原告如期代為繳納完畢，因土地查封中尚未移轉所有權，嗣該分處復以97年7 月11日發函北市稽中北甲字第09730232200 號函，顯因本件符合平均地權條例第42條第4 項土地增值稅減徵40% 之規定，中北分處遽將公告現值由22萬元變更為15萬元，乃將其中價差7 萬元×移轉面積389.974 平方公尺＝漲價27,298,180元，其27,298,180元×20% 稅率（漲幅不足1 倍計）＝27,298,180元×20% 之漲價歸公風險由原告承擔，顯失公平。被告所引財政部78年12月9 日台財稅第000000000 號、81年12月17日台財稅第000000000 號函釋以起訴日之當期公告土地現值為申報移轉現值，與上開平均地權條例第47條之1 及土地稅法第30條第4 款之規定不合，不足採為不利原告之論據等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分關於更正臺北市○○區○○段○○○○○號土地之申報移轉現值部分。
四、被告則以：
㈠、原告與王義田及丙○○等5 人共有之系爭土地，經原告向臺北地院起訴請求准予分割共有物，於97年3 月21日和解成立，丙○○等5 人願將各應有部分4/100 出售予原告，原告乃於97年4 月9 日單方向被告所屬中北分處依土地稅法第28條、第31條第1 項第1 款、第39條第4 項、第39條之1 規定申報土地增值稅，並以和解日當期之公告現值每平方公尺各220,000 元為申報移轉現值，該分處乃核定以丙○○等5 人為納稅義務人課徵土地增值稅。該分處查得依財政部78年12月
9 日台財稅第000000000 號、81年12月17日台財稅第000000
000 號函釋意旨，系爭土地申報移轉現值應更正為每平方公尺15萬元，而有溢繳土地增值稅之情事；次依財政部88年4月29日台財稅第000000000 號函釋意旨及法院97年3 月25日和解筆錄，系爭土地增值稅雖由原告代繳，惟係自應給付之買賣價款中扣除，是溢繳稅款部分自應退還丙○○等5 人。
㈡、原告主張本件涉及平均地權條例第42條第4 項於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵40% ，被告所屬中北分處遽認要變更以起訴當年度94年公告現值每平方公尺15萬元作為減徵40% ，而故意將97年度公告現值每平方公尺22萬元之漲價歸公風險由原告承擔，顯失公平乙節。依上開財政部78年12月9 日台財稅第000000000 號及81年12月17日台財稅第000000000 號函釋已明定，應按起訴日當期之公告土地現值為申報移轉現值，則原告係憑法院和解筆錄單獨申報土地移轉現值，自應依上開函釋規定辦理。是原告主張，顯係誤解法令，核無足採。從而，被告所屬中北分處原處分及臺北市政府訴願決定，揆諸前揭法條及財政部函釋規定，並無不合，應遞予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點乃在：系爭土地申報之移轉現值究應以原告（即申報人）前向法院起訴日當期之公告土地現值，抑或以和解成立日當期之公告土地現值為準？
㈠、按「（第1 項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。…（第2 項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。…」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「（第1 項）土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：…四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。…」、「經重劃之土地，於重劃後第1 次移轉時，其土地增值稅減徵40% 。」土地稅法第5 條、第28條前段、第30條第1 項第4 款（與平均地權條例第47條之1 第1 項第4 款規定同）、第31條第1 項第1 款、第39條第4 項分別定有明文。而有關依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準，無非因法院判決移轉之土地，當事人就該土地已生糾紛，始訴諸法院審理，是立法者權衡權利人及義務人之利益（原則上申報時間越延後，其移轉現值越高，不利於納稅義務人而使權利人嗣後轉讓土地應負擔之增值稅較低），乃明確規定凡此類案件均以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準，俾杜爭議。
㈡、次按「主旨：依法院和解筆錄單獨申報土地移轉現值案件，其申報移轉現值之審核標準，請依本部78年12月9 日台財稅第000000000 號函辦理。說明：…二、經法院和解，由權利人單方申報土地移轉，其申報移轉現值之審核標準，准比照平均地權條例第47條之1 第1 項第4 款規定辦理，前經本部78年12月9 日台財稅第000000000 號函釋（土地經法院和解成立分割移轉，其申報移轉現值，准比照平均地權條例第47條之1 第1 項第4 款規定按起訴日當期之公告土地現值為申報移轉現值）在案。」、「主旨：權利人陳××持法院和解筆錄單獨申報吳××所有座落××土地移轉現值乙案，應以81年7 月27日追加吳××為原告之日為起訴日。說明：依民事訴訟法第257 條規定：『訴之變更或追加，如新訴專屬他法院管轄或不得行同種之訴訟程序者，不得為之。』是訴之追加為新訴。為訴之追加者，如係以訴狀為之，其所追加之新訴，以提出訴狀於法院時為起訴，如係於言詞辯論時以言詞為之，則以言詞陳述時為起訴。是以，本案原告陳○於81年6 月17日向法院遞起訴狀，並於81年7 月27日言詞辯論時追加吳××為原告，如係合法之訴之追加，其起訴日應為81年7 月27日。」且據財政部基於其主管權責分別以81年12月17日台財稅第000000000 號、82年1 月9 日台財稅第000000000 號函釋在案，核並無違立法本旨及法律保留原則，而應為所屬稽徵機關辦理相關案件所援用。是經法院和解成立之土地移轉，固應比照平均地權條例第47條之1 第1 項第4款規定（即土地稅法第30條第1 項第4 款規定）按起訴日當期之公告土地現值為申報移轉現值；然於個案尚須斟酌上揭82年1 月9 日函釋意旨，就非為原起訴標的而係嗣後追加部分訴訟，以追加日當期之公告土地現值為申報移轉現值，而非概以起訴日當期之公告土地現值為據。
㈢、本件原告及訴外人王義田分別於94年12月6 日、23日向臺北地院起訴，請求判決其等與參加人丙○○等5 人共有之臺北市○○區○○段79-9及85-12 地號土地准予分割，嗣經臺北地院以95年度重訴字第268 號判決主文：「兩造共有坐落臺北市○○區○○段○○○○○號土地准予變賣，所得價金，按比例分配之。原告其餘之訴駁回。」原告對上開判決不服，向高等法院提起上訴，嗣原告與丙○○等5 人於97年3 月21日於該院96年度重上字第177 號案，達成訴訟上之和解，即丙○○等5 人願將系爭2 筆土地應有部分各4/100 ，合計117.967135坪，每坪以140 萬元出售予原告，原告與王義田則撤回請求分割上開79-9地號土地之訴訟。原告旋於97年4 月9日檢具上開法院之和解筆錄及土地增值稅（土地現值）申報書等資料，單獨向被告所屬中北分處申報土地增值稅，經該分處核定系爭2 筆土地以和解日當期之公告現值每平方公尺22萬元為其申報移轉現值，並經原告代為繳納系爭2 筆土地之土地增值稅在案。嗣被告所屬中北分處依財政部78年12月
9 日台財稅第000000000 號及81年12月17日台財稅第000000
000 號函釋意旨，認為土地經法院和解成立分割移轉，其申報移轉現值，應按起訴日當期之公告土地現值為準，遂更正系爭2 筆土地之申報移轉現值為每平方公尺15萬元，並退還溢繳之稅款予丙○○等5 人，並以97年7 月11日北市稽中北甲字第09730232200 號函通知丙○○等5 人，並副知原告。
原告不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有被告所屬中北分處97年7 月11日北市稽中北甲字第09730232200 號函、臺北市政府97年11月6 日府訴字第09770173600 號訴願決定書、民事起訴狀、地籍圖謄本、臺北地院95年度重訴字第268 號民事判決、臺灣高等法院97年3 月25日和解筆錄、系爭2 筆土地土地增值稅（土地現值）申報書；系爭土地登記第二類謄本等件影本附卷可稽（見原處分卷第36-40 、21-31 、4-
7 頁；本院卷第100-101 、75-79 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
㈣、按「當事人就未聲明之事項或第3 人參加和解成立者，得為執行名義。」92年2 月7 日增訂之民事訴訟法第380 條之1著有規定。此係因於實務上時有併就當事人訴訟標的外之事項，或第3 人依同法第377 條第2 項規定而成立和解，鑑於訴訟上成立之和解，依同法第380 條第1 項規定，僅於當事人間就已聲明之事項，有與確定判決同一效力，惟為謀求當事人間之紛爭得以有效解決，並加強和解功能，俾達到消弭訟爭之目的，乃增訂上述規定。而有關訴訟標的外之和解，既非就當事人所提民事訴訟起訴標的所為之和解，非惟不在原起訴範圍，且非訴訟標的，是參酌上揭財政部82年1 月9日函釋，有關追加之訴係以追加之日為起訴日之意旨，針對當事人就訴訟標的外事項所成立之和解，其和解客體於和解成立前，既非爭訟標的，而非在民事法院審理範圍，是在適用土地稅法第30條第1 項第4 款時，解釋上自應以和解成立日為起訴日之判定標準，始為公平，並符立法意旨。
㈤、如前所述，原告就系爭土地本以參加人丙○○等5 人為被告，提起分割共有物之訴，且臺北地院以95年度重訴字第268號為變賣系爭土地，並將所得價金按比例分配予共有人之形成判決，嗣經當事人上訴。高等法院以96年度重上字第177號案審理時，原告與丙○○等5 人於97年3 月21日達成訴訟上之和解，即丙○○等5 人願將系爭土地連同上述85-12 地號2 筆土地應有部分各4/100 ，合計117.967135坪，每坪以
140 萬元出售予原告，則原告於丙○○等5 人所成立之和解，乃係原分割共有物訴訟標的外之和解，揆之前開說明，有關該和解成立買賣系爭土地應有部分，其申報移轉現值，自應按和解成立日當期之公告土地現值為準；遑論原告與王義田於和解成立當日，既已將所提分割系爭79-9地號土地訴訟，予以撤回，依民事訴訟法第263 條第1 項規定：「訴經撤回者，視同未起訴。」亦無得以已經撤回訴訟之起訴日當期之公告土地現值計算土地增值稅之理。是被告將原依和解日當期之公告現值每平方公尺22萬元核定之申報移轉現值，更正按臺北地院以95年度重訴字第268 號分割共有物訴訟起訴日當期之公告土地現值（即每平方公尺15萬元），並退還溢繳之稅款予丙○○等5 人，於法尚有未合。原告主張原處分以臺北地院95年度重訴字第268 號分割共有物訴訟起訴日當期之公告土地現值（即每平方公尺15萬元），更正核定系爭土地申報移轉現值，並退還溢繳之稅款予丙○○等5 人有誤乙節，當屬可採。
六、綜上所述，被告為上述更正核定，於法未合；訴願決定未予糾正，亦有可議，原告執此指摘，為有理由，自應由本院將訴願決定及原處分關於更正臺北市○○區○○段○○○○○號土地之申報移轉現值部分，均予撤銷。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 6 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 8 月 6 日
書記官 黃玉鈴