臺北高等行政法院判決
98年度訴字第366號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月23日台財訴字第09700448520號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：原告之祖父陳永田於民國94年3 月16日死亡，其先前於93年9 月7 日將其所有坐落桃園縣○○鄉○○段○○○○號土地所有權應有部分四分之一( 下稱系爭土地) 贈與原告及訴外人陳耀生（均為陳永田之孫、受贈土地之所有權應有部分各八分之一），未依規定辦理贈與稅申報，經被告查獲，核定贈與總額新台幣( 下同)4,038,000元，應納稅額217,560 元，惟因贈與人陳永田已歿，被告乃以其全體繼承人（含原告及其他繼承人等16人）為代繳義務人核發贈與稅繳款書，並於上開贈與稅繳款書註明依司法院釋字第622 號解釋以遺產為執行標的等語。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠原告等2 人與祖父於93年9 月7 日於法院公證處所認證之
贈與契約，形式上雖名為贈與契約，但實質上為原告之祖父將其一生辛苦務農所得系爭土地之唯一財產，交待在其往生後，2 位孫子須圓滿處理完其後事，始能取得其該財產，此由上開契約第6 款約定：「乙方( 原告等2 人) 須負責照顧甲方( 即原告之祖父) 至百年，喪葬費也負擔，否則甲方得撤銷之」可知，上開契約應為一附停止條件約定之贈與契約，與遺贈或死因贈與之特別生效要件，生效時點為贈與人往生之時相似，故上開契約雖名為贈與契約但實質內涵上具有遺贈或死因贈與之性質。
㈡嗣原告於贈與人往生後，依遺產及贈與稅法第15條規定，
將系爭土地申報遺產稅，已於95年3月3日經被告核發遺產稅免稅證明。又原告等受贈人於95年9 月14日向法院起訴請求其餘繼承人移轉登記上開土地，經法院判決勝訴確定後，原告持該確定判決及贈與契約，向其餘繼承人即贈與義務人共14人住所地管轄各個稽徵所申報贈與稅，以便辦理土地移轉登記，其中除中壢稽徵所依被告函辦理拒發陳淑玄、羅文基、陳韋州等3 人贈與稅核課或免稅證明書，業己取得各權責機關分別核發共10份贈與稅免稅證明書，其中亦包含北區國稅局在內，共計核發11份免稅證明書。
則同一行政機關( 北區國稅局) 內部不同單位對上開契約事實法律定性有不同之意見；又不同行政機關間如台北市國稅局、高雄市國稅局、中區國稅局等，與被告對上開契約事實之法律定性見解亦不同，可知多數行政機關傾向對上開契約解釋其實質內涵和精神為一具有遺贈或死因贈與性質之契約，僅被告持不同意見。
㈢退萬步言，縱上開契約之定性為單純之贈與契約，被告以
契約成立時點93年9月7日核課贈與稅。但由上述事實可知，原告之祖父主觀上並無規避遺產稅或贈與稅之意圖；客觀上也因其於訂約6 個月後往生，依遺產與贈與稅法第15條規定，將系爭土地視為遺產須核課遺產稅，原告亦申報遺產稅並經被告核發遺產稅免稅證明。又由遺產與贈與稅法之立法目的與精神觀之，贈與稅本其目的為遺產稅之輔助稅，本件主要目的課徵遺產稅業已達成，惟贈與人死亡前2 年內所為贈與財產且於繼承事實發生時尚未發單課徵贈與稅，此一法律事實為上開法律所未規定，是否應依遺產及贈與稅法第15條規定課徵遺產稅；或類推適用同法第11條第2 項規定，對繼承人發單課徵贈與稅再由遺產應納稅額中扣抵。前者有立法明文規範，並符合實質課稅原則，但為被告所不採；後者又有大法官釋字第622 號解釋文闡明，依租稅法律主義精神，上開法律事實逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自解釋公布之日起，應不予援用。
㈣又查，參照大法釋字第622 號解釋理由書及該解釋文聲請
人解釋背景事實，可知本案之法律事實為該解釋文所涵攝，被告置該解釋文於不顧，執意以財政部96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函意旨，以原告等為代繳義務人而寄發贈與稅繳款書，如此解釋不區分不同之法律事實而一體適用對人民不利之解釋，而對稅捐稽徵法第14條、遺產及贈與稅法第7 條及行政執行法第15條規定恣意作連結，則上開解釋文將形同具文，逾越法律解釋範圍，違反憲法第19條規定之租稅法律主義，亦違反行政法上不當連結禁止原則及應對人民作有利解釋之法理，其適用法規顯有錯誤等語。並聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：㈠按「贈與人死亡，至司法院釋字第622 號解釋95年12月29
日公布日止，尚未完成處分之贈與稅案件，或該解釋公布後新發生之旨揭案件，依稅捐稽徵法第14條第1 項規定，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。」為財政部96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函所明釋。
㈡查贈與人陳永田於93年9月7日與原告及陳耀生簽訂贈與契
約，將其所有系爭土地贈與渠等，涉及贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，經被告查獲，依遺產及贈與稅法第4條第2 項規定，核定贈與總額4,038,000 元，應納稅額217,560 元。復因贈與人陳永田已歿，被告乃以其全體繼承人為代繳義務人，並於上揭贈與稅繳款書註記「依司法院釋字第622 號解釋以遺產為執行標的」，依稅捐稽徵法第14條、遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第1 項、第
2 項規定、大法官釋字第622 號解釋及財政部上揭函釋規定，依法並無不合。
㈢又查，原告及其他繼承人等於95年7月6日業已辦理被繼承
人陳永田之遺產繼承登記，有地政機關土地登記第2 類謄本附卷可稽。是渠等於繳清被繼承人陳永田系爭贈與稅之前，即就被繼承人所遺財產辦理繼承，依同法第14條第2項規定，原告等繼承人就未清繳之系爭贈與稅，即負有繳納義務，從而被告核認原告應繳納系爭贈與稅，於法亦無違誤等情置辯，並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、故本件之爭執，在於被告認陳永田係生前將系爭土地贈與原告等2 人，因贈與人陳永田已歿，而以原告及其他全體繼承人等16人為代繳義務人核發贈與稅繳款書並註明以遺產為執行標的，是否合法？
五、經查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「(第1項) 遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……( 第3 項) 第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；……」及「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第10條及第24條第1 項分別定有明文。又「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」及「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」亦為稅捐稽徵法第14條、第21條第1 項第3 款所明定㈡次按，「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人
民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2 月6 日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1 項規定，被繼承人死亡前3 年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」業經大法官釋字第622 號解釋在案；而其解釋理由書並指明：「……稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，…依該條( 即同法第14條) 第1 項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2 項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2 項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的…。」故依上述大法官釋字第622 號解釋文及解釋理由書之意旨可知，關於被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，不得直接以繼承人作為納稅義務人，對之課徵贈與稅，而應適用稅捐稽徵法第14條第1 項規定，先由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐；亦即此時遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係本於代繳義務人之地位，以遺產為範圍，代被繼承人履行生前已成立之稅捐義務( 最高行政法院96年度判字第72
6 號判決參照) 。㈢又按，「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無
償給與他方，他方允受之契約。」為民法第406 條所規定。查原告之祖父陳永田於94年3 月16日死亡，其生前於93年9 月7 日與原告及另一名孫子陳耀生訂立贈與契約，將其所有系爭土地贈與原告及陳耀生各所有權應有部分八分之一；受贈人原告等於陳永田死後，已起訴請求其他繼承人將渠等共有之系爭土地( 因原告之父陳盛林及陳耀生之父陳盛和均於陳永田死亡前死亡，故分別由其繼承人即原告、陳耀生與渠等之兄弟姐妹代位繼承) ，應將系爭土地辦理所有權移登記予原告及陳耀生各八分之一，業經桃園地院96年6 月21日95年度訴字第1521號民事判決勝訴確定等情，為兩造所不爭，並有經桃園地院公證處認證真正之前開贈與契約、前開民事判決及確定證明書附原處分卷42-56 、91-99 頁可稽；又原告及其他繼承人等於95年7 月
6 日業已就被繼承人陳永田之唯一遺產即系爭土地辦理繼承登記，亦有遺產稅核定通知書及土地登記謄本可佐( 見原處分卷2-4 、41-56 頁) ，堪信為真正。㈣從而，被告以陳永田生前於93年9月7日將系爭土地贈與原
告及陳耀生，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定應繳納贈與稅，而未依同法第24條第1 項規定辦理申報，在稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定之7 年核課期間內，按系爭土地於贈與時之公告現值( 見原處分卷第23頁) ，核定本次贈與總額為4,038,000 元，應繳納稅額為217,560 元，並以贈與人即被繼承人陳永田已死亡，依稅捐稽徵法第14條規定，原告及其他繼承人就其遺產之範圍，負有代其繳清上開贈與稅之義務，乃以原告及其他繼承人全體等16人為納稅義務人陳永田之代繳義務人核發贈與稅繳款書，並於繳款書上註明依上揭大法官釋字第622 號解釋以遺產為執行標的( 見原處分卷第101-104 頁) ，揆諸前揭說明，於法並無不合。原告指摘被告以渠等繼承人為「納稅義務人」發單課徵贈與稅，有違大法官釋字第622 號解釋意旨云云，顯係誤解，並無足採。
㈤原告雖又辯稱系爭贈與契約為附停止條件之贈與，於原告
及陳耀生2 人履行喪葬費時，該契約始生效，其實質內涵上具有遺贈或死因贈與之性質云云。惟按，民法第99條第
1 項規定：「附停止條件之法律行為，於條件成就時，發生效力。」及同法第412 條第1 項規定：「贈與附有負擔者，如贈與人已為給付而受贈人不履行其負擔時，贈與人得請求受贈人履行其負擔，或撤銷贈與。」可知，附條件之贈與與附負擔之贈與，並不相同，附停止條件之贈與，係指贈與契約於條件成就時發生效力；而附負擔之贈與，乃使受贈人負擔應為一定給付之債務，必受贈人，於贈與人已為給付後不履行其負擔時，贈與人始得依民法第412條第1 項規定撤銷贈與。觀諸原告及陳耀生與陳永田訂立之本件贈與契約第2 條約定：「甲方( 即陳永田) 願將坐落桃園縣○○鄉○○段第559 號建地，面積0.403 公頃持分1/4 贈與乙方( 即原告與陳耀生) 各有持分1/8 。」及第6 條約定：「乙方負責照顧甲方至百年，喪葬費也負擔，否則甲方得撤銷之。」等語( 見原處分卷第98頁) ，足徵上開贈與契約為附有負擔之贈與性質，陳永田生前於93年9 月7 日與原告及陳耀生訂立系爭贈與契約時，該契約已發生效力，贈與人陳永田斯時即負有移轉系爭土地所有權予受贈人原告及陳耀生之義務，惟原告等2 人如未履行該契約第6 條約定之義務時，陳永田得依上揭民法第412條第1 項規定撤銷贈與，原告執上開契約條款約定，主張該契約為附停止條件之贈與，且於渠等履行給付喪葬費時，該契約始生效，而具有遺贈或死因贈與之性質云云，亦無足取。
㈥原告雖另辯稱渠等持前開民事確定判決及贈與契約，向其
餘繼承人即贈與義務人共14人住所地管轄稽徵稽徵機關申報贈與稅，業已取得各權責機關分別核發共11份贈與稅免稅證明書，僅被告持不同意見云云。惟按，行政程序法第
6 條規定基於憲法之平等原則，要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法上之平等原則係指合法之平等，因此，行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。查原告之被繼承人陳永田生前於93年9 月7 日與原告及陳耀生訂立系爭贈與契約，承諾將系爭土地所有權贈與渠等2 人，並約定渠等應負擔奉養其至死亡及其喪葬費之義務，否則將撤銷該贈與，應屬陳永田生前所為附有負擔之贈與性質，已如前述，縱被告或其他地區國稅局於承辦原告等代其他繼承人申報本件贈與稅時，誤認係其他繼承人將渠等繼承系爭土地之公同共有部分分別贈與原告等2 人，按渠等就系爭土地公同共有部分核定贈與之財產價額未逾100萬元，而發給贈與稅免稅證明書( 見原處分卷第79-89 頁) ，核屬各該權責稅捐稽徵機關於個案認定事實及適用法律有無疏誤之問題，核與行政自我拘束及平等原則無涉，更無拘束本院之效力，原告執此主張被告應為相同之處理，亦非有據，併予敘明。
六、綜上所述，原告之主張，均無足採。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 24 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 6 月 24 日
書記官 李淑貞