臺北高等行政法院判決
98年度訴字第363號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年1月6日台財訴字第09700561270號號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被繼承人吳棋楠於93年10月3日死亡，訴外人即繼承人吳朝松於94年6月22日向被告申請再次展延遺產稅申報期限，經被告於94年6月27日以財北國稅資字第0940061673號函（以下簡稱被告94年6月27日函）准延至94年10月3日以前申報，原告與其他繼承人於94年10月3日申報遺產稅時，列報遺產總額新臺幣（下同）74,410,975元，並未列報農業用地扣除額，即未將被繼承人吳棋楠所遺坐落臺北市○○區○○段2小段160地號土地（面積3,500平方公尺，所有權全部，以下簡稱系爭土地）列報為農業用地。嗣被告於95年4月18日核定系爭遺產稅，初查核定遺產總額為74,410,975元，遺產淨額為63,192,915元，應納遺產稅額為20,402,095元，繳款書繳納期間為95年6月11日起至95年8月10日止。吳朝松於95年8月9日，以被繼承人所遺系爭土地及坐落臺北縣○○鄉○○段後番子坑小段209-4、216、216-1、220-3、224-1、228-6、437及451地號土地（以下簡稱後番子坑小段等8筆土地）共9筆土地，係屬農業用地並供作農業使用，應自遺產總額中扣除，並檢附臺北縣雙溪鄉公所核發所轄8筆土地為農業用地作農業使用證明書為由，向被告申請更正。經被告審查結果，於96年1月12日核定准予追認除系爭土地外之後番子坑小段等8筆土地作農業使用之扣除額4,649,864元，變更核定應納遺產稅額為18,495,650元，展延限繳日期至96年2月20日。嗣吳朝松復分別於96年2月16日、96年7月9日，仍就系爭土地係屬農業用地並供作農業使用，應自遺產總額中扣除一節爭執，分別以書狀申請更正或補充說明，惟皆稱系爭土地之「農業用地作農業使用證明書」，繼承人業向相關主管機關申請核發中等語。被告以本件繼承人未能提供系爭土地之「農業用地作農業使用證明書」供核，乃於96年8月2日再次核定本件遺產稅事件應納遺產稅額仍為18,495,650元，但展延限繳日期為96年9月1日起至96年11月10日止。吳朝松又於96年9月21日，再次以系爭土地係屬農業用地並供作農業使用，應自遺產總額中扣除為由，向被告申請更正，然仍稱系爭土地之「農業用地作農業使用證明書」，繼承人業向相關主管機關申請核發中等語。迨97年3月25日，被告以財北國稅審二字第0970219222號函（以下簡稱原處分）復否准吳朝松96年9月21日所為更正遺產稅額之申請，並展延本件遺產稅繳納期限為自97年4月16日起至97年4月25日止。嗣繼承人繳清本件遺產稅款後，原告於97年5月16日，主張系爭土地係屬農業用地作農業使用，應自遺產總額扣除等語，向被告申請復查。茲查原告申請復查，尚在展延本件遺產稅繳納期限屆滿日97年4月25日起之一個月申請復查期間內，是本件係一般遺產稅核定事件，尚非原告據以申請更正事件，應可確定；至原處分卷第135、134頁之遺產稅核定通知書（97年5月19日核發），係應原告之申請而為補發，並非被告再次另為核定，均合先敘明。
二、事實概要：緣原告不服被告97年3月25日函（即原處分），即不服被告所為否准其他繼承人即原告大哥吳朝松96年9月21日所為更正遺產稅額之申請，並展延本件遺產稅繳納期限為自97年4月16日起至97年4月25日止之處分，於繼承人繳清本件遺產稅款後之97年5月16日，主張系爭土地係屬農業用地作農業使用，應自遺產總額扣除為由，向被告申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠按憲法第15條規定：「人民之．．．財產權應予保障」。該
項權利，依憲法第23條規定，除為防止妨礙他人自由，避免緊急危難，維持社會秩序或增進公共利益，所必要者外，不得以法律限制之。次按遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數，既為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所明定，準此，只要於繼承發生時，確屬「作農業使用之農業用地」，即應有該條規定之適用。而「農業用地」定義，依遺產及贈與稅法施行細則第11條規定：「．．．所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。但不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」。
㈡經查，是否「作農業使用」係屬客觀上明顯之事實，並非須
要專責機構作專業之判斷，稅捐稽徵機關只要派員實地履勘，拍照存證，即可確認。次查農業發展條例第39條固規定，申請．．．免徵遺產稅．．．者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。農業用地作農業使用之認定標準，．．．證明書之申請核發程序．．．之辦法，由中央主管機關會商相關機關定之，惟系爭台北市○○區○○段2小段160地號農地，面積3,500平方公尺，其中一小部分為房舍，其餘均為農用，有照片可稽，堪以認定；原告等並亦曾就系爭土地扣除房舍以外之部分申請農用證明，惟卻因有一小部分為房舍而未能通過申請。原告為公務員，具守法之理念，故先依規定期限繳納稅額，並申請復查，於辦妥繼承登記後，將前揭土地「農業使用」與「非農業使用」二者分割，方於97年11月10日取得北投區公所以北市投區經字第09732655701號所核發「臺北市農業用地作農業使用證明書」（面積905.18平方公尺），詎料訴願決定書卻以「原案土地業經分割，致案地面積變更，與原案北投文林段土地雖名為同一地段號，然已非原處分機關原核課遺產稅課徵之標的（不同案）。」云云駁回原告所請，實令人匪夷所思。蓋遺產及贈與稅法及農業發展條例均明文規定，供農業使用之農地免徵遺產稅，其並未限制須同一地號之土地均為農用始能免稅，更未規定就同一地號土地核課遺產稅，經分割後，會變成「已非原處分機關原核課遺產稅之標的」。
㈢又原告於97年11月10日始取得北投區公所核發之農業用地作
農業使用證明書，係因區公所稱同一地號土地均為農用始能申請，而原告於未繳清遺產稅前又不能辦理繼承登記及分割土地，方忍痛繳清稅款，辦理繼承登記及分割。嗣再提出申請，至97年11月10始取得該證明書，係因行政機關之層層程序，並非訴願決定書所稱「係為事後取得北投區公所97年11月10日核發之農業用地作農業使用證明書，亦只能證明面積
905.18平方公尺的160地號，於『97年11月10日』農業用地作農業使用」。查原告繼承之土地，確定自始即為農業使用，當事人提出照片申請履勘系爭土地時，已知台北市政府即將公告為士林北投科技園區，而台北市政府亦已於98年1月公告，故被告應可會同相關機關實地履勘。是本件被告視人民申請如蔽屣，一定要「農業證明」，惟農業證明僅係形式，就客觀而言，試問「照片及現場履勘」較有證據力？抑或「一紙農用証明」較有證據力？實不言自明。
㈣按司法院大法官會議第415號解釋意旨，略以所得稅法有關
個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定：「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲 或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者」，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。所得稅法施行細則第21條之2規定：「本法第17條第1項第1款第4目關於減除扶養親屬免稅額之規定，其為納稅義務人之其他親屬或家屬者，應以與納稅義務人或其配偶同一戶籍，且確係受納稅義務人扶養者為限，其應以與納稅義務人或其配偶「同一戶籍」為要件，限縮母法之適用，有違憲法第19條租稅法律主義，其與上開解釋意旨不符部分應不予援用。」。經查，本件被告所要求之農業證明，類似遭該號解釋認定違憲之所得稅法施行細則所要求「應以與納稅義務人或其配偶『同一戶籍』」之要件，蓋系爭土地是否供農業使用為一客觀事實，實不宜僅以一紙形式之「農用證明」，作為農業使用之唯一認定依據，是被告所為原處分，顯違憲法及租稅法律主義之意旨，至為顯然。
㈤綜上所述，農業發展條例第39條規定以「農業使用證明書」
作為認定系爭土地是否供農業使用之惟一證據，有違憲法對人民財產權之保障；而有權認定系爭土地係供農用之主管機關及被告，認同一地號之土地需全部農業使用，始能申請農業證明並方得據以免稅，係增加法律所無之限制。又被告以系爭土地分割後，其中一部分取得農用證明，惟因地號不同，即逕認與係原課稅標的不同案，亦屬增加法律所無之限制。另因本件尚未確定，依法律適用原則，應依修正後之遺產及贈與稅法所定遺產稅稅率10%課稅。並聲明求為判決訴願決定及原處分關於供農業使用之農業用地課稅部分均撤銷；其關於非農業使用應課稅部分，則應適用遺產及贈與稅法所定10%稅率之規定。
四、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內、境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人．．．承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」，為遺產及贈與稅法第1條第1項及17條第1項第6款前段明規定。次按「本條例所稱主管機關：在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」、「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」及「依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅．．．應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。農業用地作農業使用之認定標準，前二項之農業用地作農業使用證明書．．．之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」，為行為時農業發展條例第2條、38條第1項及第39條第2項、第3項所規定。又「有下列各款情形之一者，得申請核發農業用地作農業使用證明書．．．三、依本條例第38條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦者。」、「依本辦法申請核發農業用地作農業使用證明書時，應檢具下列文件資料，向直轄市或縣（市）政府申請。」為行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3條及第9條所規定。再按「85年7月30日總統令公布增訂稅捐稽徵法第48條之3：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』揆其立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分，尚無該法條之適用。」，為財政部85年10月9日台財稅字第851919465 號函（以下簡稱財政85年10月9日函）所明釋。
㈡經查本件被繼承人吳棋楠於93年10月3日死亡，原告至94年
10月4日始為本件遺產稅申報。自95年8月9日起原告即向被告申請系爭北投文林段土地為農業用地，遲至97年10月30日因辦理遺產土地分割，於97年11月10日始經台北市北投區公所核發該地號土地（面積905.18平方公尺）「臺北市農業用地作農業使用證明書」，時間長達2年又3個月之久，顯見系爭土地於繼承時，並未符合農業用地作農業使用證明書之核發要件，致原告遲遲未能取得經主管機關核發之農業用地作農業使用證明書，此觀原告於復查申請書理由五、「申請人曾向北投區公所申請農用證明，惟區公所認為同一地號土地必須皆為農用，始能開立證明」自明。是原告無法證明系爭北投文林段土地於被繼承人死亡時或原告申報本件遺產稅時，已有作農業使用事實之證明可資佐證，以實其說，至為顯然。
㈢次查，本件被繼承人死亡時系爭北投文林段土地宗地面積為
3,500平方公尺，而原告檢具之「臺北市農業用地作農業使用證明書」載明該地號土地宗地面積為905.18平方公尺，按「地籍整理以直轄市或縣（市）為單位，直轄市或縣（市○○區○區○○段，段內分宗，按宗編號。」，為土地法第40條所明定，可知土地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準。又「民法第1147條及第1148條分別明定『繼承，因被繼承人死亡而開始。』『繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。』準此，被繼承人死亡時，繼承即已發生，被繼承之土地是否符合農業發展條例施行細則第二條第一項或第二項之規定，應以繼承發生時之土地使用分區為準。」，為行政院農業委員會90年12月4日農企字第900163216 號函（以下簡稱農委會90年12月4日函）所明釋。故系爭北投文林段土地經原告繼承登記後，始辦理分割，致宗地面積變更，與系爭土地雖名為同一地段號，已非被告核課遺產稅課徵之標的（不同宗），縱使取得臺北市北投區公所97年11月10日核發之農業用地作農業使用證明書，亦只能證明面積905.18平方公尺的160地號於「97年11月10日」為農業用地作農業使用。是原告據以爭執分割後之地號為同土地，且為農業用地，申請減免遺產稅，顯係誤解法令，自不足採。
㈣按遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定：「左列各款，應
自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」，其規範目的在於促進農業發展，鼓勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，乃將符合「供作農業使用」要件之農地列為遺產扣除額內，免徵遺產稅。次按「規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。農業用地作農業使用之認定標準、前二項之農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」，為行為時農業發展條例第39條所明定。按農業發展條例第39條係於92年2月7日修正公布，其修法意旨係因作農業使用之認定標準、申請核發農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書應檢附之文件、程序等，已納入行政院農業委員會、內政部與財政部會銜發布之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」中，至申請賦稅減免或耕地移轉登記等作業，則另由申請人持憑前開證明書併同稅捐稽徵機關或土地登記機關所規定之文件辦理，該條文僅針對「農業用地作農業使用之認定標準、農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書之申請、核發程序」部分，爰予修正。是依農業發展條例第38條第1 項及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅者，應符合「農業用地作農業使用」及「由繼承人或受遺贈人承受者，繼續經營農業生產」之要件，是對於農地於繼承時是否供作農業使用之認定，依農業發展條例第39條第2 項規定，係以農業用地作農業使用證明書為其證據方法，由原告檢具相關文件資料，向農政主管機關申請。而所稱農政主管機關：在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府：在縣（市）為縣（市）政府。又依租稅法定主義，司法院大法官會議釋字第420號「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，再按「農業用地作農業使用證明書明定有效期間六個月，係課予申請證明書者需於六個月內完成賦稅減免之申請及土地移轉登記等手續，並非指該證明書之證據力持續六個月．．．該證明書之作用係在證明所申請之土地在該證明書核發之時點，係作農業使用無誤。若以不同時點及不同所有人之證明書，作為是否符合農業發展條例第31條、第37條及第38條等規定之證明文件，因時點及權利主體之不同，其證據力恐有瑕疵。」，有行政院農業發展委員會90年4月6日農企字第900010118號函（以下簡稱農委會90年4月6日函）可資參照。是農業用地作農業使用證明書僅能證明所申請之土地在該證明書核發之時點，有作農業使用之事實，至為灼然，故依遺產及贈與稅法施行細則第20條第1項規定，原告不論有無應納遺產稅，均應於94年10月3日申報遺產稅時，檢附系爭北投文林段土地主管機關核發之農用證明書憑以申報，原告遲於97年11月10日核發農業用地作農業使用證明書，均無法證明系爭北投文林段土地於本件被繼承人死亡時或原告申報本件遺產稅時，有作農業使用之事實，依據租稅法律主義，原告自難憑以享受免徵遺產稅之優惠，從而被告否准增列系爭北投文林段土地農業用地扣除額，並無不合。
㈤末查原告訴稱本件尚未確定，依法律適用原則，應依98年1
月（按：原告誤植為98年2月）修正後遺產稅稅率10課稅云云。按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
又「85年7月30日總統令公布增訂稅捐稽徵法第48條之3：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』揆其立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分，尚無該法條之適用。」，為財政部85年10月9日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部85年10月9日函）所明釋。中央法規標準法第18條固規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。」，然按「惟該條所稱『處理程序』，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理。」，有行政法院（現改制為最高行政法院）72年度判字第1651號判例可資參照。經查本件被繼承人於93年10月3日死亡，原告於核准延期內94年10月3日辦理遺產稅申報，未列報農業用地扣除額，經被告依其申報及查得資料核定遺產總額為74,410,975元，遺產淨額為63,192,915元，應納遺產稅額為20,402,095元。嗣原告申經被告更正，變更核定遺產總額為74,410,975元、扣除額為8,867,924元、遺產淨額為58,543,051元，應納遺產稅額為18,495,650元，已如上述，揆之上開說明，本件核定其適用法規顯無錯誤可言，亦不因行為後行政救濟程序進行中，其據以處理之行政法規亦即遺產及贈與稅法第13條於98年1月21日有所修正而有不同，從而復查決定及訴願決定遞予維持，亦自無適用法規顯有錯誤之情形等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件爭點厥在於系爭土地於本件繼承事實發生時，是否屬遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所定作農業使用之農業用地？經查：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內、境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人．．．承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」，遺產及贈與稅法第1條第1項及17條第1項第6款前段分別定有明文。次按「本條例所稱主管機關：在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」、「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」及「依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅．．．應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。農業用地作農業使用之認定標準，前二項之農業用地作農業使用證明書．．．之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」，復分別為行為時農業發展條例第2條、38條第1項及第39條第2項、第3項所規定。
又按「有下列各款情形之一者，得申請核發農業用地作農業使用證明書．．．三、依本條例第38條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦者。」、「依本辦法申請核發農業用地作農業使用證明書時，應檢具下列文件資料，向直轄市或縣（市）政府申請。」，行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3條及第9條亦分別明定。
㈡本件原告不服被告97年3月25日函（即原處分），即不服被
告所為否准繼承人之一吳朝松96年9月21日所為更正遺產稅額之申請，並展延本件遺產稅繳納期限為自97年4月16日起至97年4月25日止之處分，於97年5月16日，向被告主張其父即被繼承人吳棋楠（於93年10月3日死亡）所有系爭土地係屬農業用地作農業使用，應自遺產總額扣除等語，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。
㈢按遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社
會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。次按遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。易言之，遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所稱「遺產中作農業使用之農業用地」，除須符合於被繼承人死亡時係屬遺產範圍外，尚需以繼承事實發生時，該土地已確定或可得確定係屬「作農業使用之農業用地」之狀態，始得稱之，殆無疑義。
㈣又按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅
依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，業經司法院大法官會議著有第217號解釋明揭在案。
是以法院於審判案件時，固應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以判斷事實之真偽。然按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。是以，如法律業就權利發生事實另有明文規定其構成要件，自應就已該當於該特別法律規定之要件負舉證責任，毋庸置疑。
㈤經查農業發展條例於89年1月26日修正公布全文77條，該條
例第39條前段規定「依第31條或前二條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄巿或縣 (巿)主管機關申請」（嗣於92年2月7日修正為「依第31條規定申請耕地所有權移轉登記者，應檢具農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書，向該管土地登記機關辦理。」，即本件行為時應適用之農業發展條例第39條第1項），已明定向被告主張農業用地扣除額，應向縣市主管機關申請農業用地作農業使用證明書，供被告憑以核認，始得據以免徵遺產稅。本件被繼承人吳棋楠於93年10月3日死亡，自應適用繼承事實發生時之相關法律規定，而依被繼承人吳棋楠死亡時之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項前段暨第39條第2項、第3項規定，系爭土地固屬被繼承人吳棋楠於93年10月3日死亡時之遺產範圍，惟其時農業發展條例第39條第2項明定「免徵遺產稅……應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」，依同條第3項規定，自應依行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3條及第9條規定，向直轄市或現（市）政府申請農地作農業使用證明書，是「農業用地作農業使用證明書」為申請系爭土地免徵遺產稅之要件，而該證明書之核發與否，應由該管農業主管機關本諸職權為之，尚無由被告裁量之餘地，應可確定。第以臺北市政府就「農業用地作農業使用證明書」事宜，依「臺北市政府辦理核發農業用地作農業使用證明書作業方式」第2、3點規定，委由各區公所核發。茲查系爭土地係坐落於臺北市北投區，是系爭土地苟有合於農業用地作農業使用之情形，自應由本件繼承人取具執掌核發機關北投區公所所核發之「農業用地作農業使用證明書」，堪以確定。至司法院大法官會議第415號解釋，係針對所得稅法第17條第1項第1款第4目及所得稅法施行細則第21條之2等規定，就個人綜合所得稅「免稅額」所為之闡釋，與遺產稅之核定無涉，原告所言被告不應以系爭土地是否有經核發農業用地作農業使用之證明書為唯一考量依據，而應事實上予以認定系爭土地是否作農業使用云云，顯係誤解，附此述明。
㈥惟查本件繼承人之一吳朝松前於95年8月9日，以被繼承人所
遺系爭土地及後番子坑小段等8筆土地共9筆土地，係屬農業用地並供作農業使用，應自遺產總額中扣除為由，向被告申請更正系爭遺產稅核定時，僅檢附後番子坑小段等8筆「農業用地作農業使用證明書」，即提出由臺北縣雙溪鄉公所核發所轄後番子坑小段等8筆土地為農業用地作農業使用之證明書而已，並未就系爭土地取具北投區公所核發之「農業用地作農業使用證明書」；嗣吳朝松雖分別於96年2月16日、96年7月9日、96年9月21日，多次以系爭土地係屬農業用地並供作農業使用，應自遺產總額中扣除為由，分別以書狀申請更正系爭遺產稅核定或為補充說明，然皆於文中記載「系爭土地之『農業用地作農業使用證明書』，繼承人業向相關主管機關申請核發中」等字樣，亦即均未提出由北投區公所核發系爭土地之「農業用地作農業使用證明書」之事實，有上開函等影本附於原處分卷可稽，並為原告所不爭執，自堪認本件繼承事實發生時（即93年10月3日），系爭土地並非處於已確定或可得確定係屬「作農業使用之農業用地」之狀態，亦未經取具執掌核發機關北投區公所所核發之「農業用地作農業使用證明書」甚明。則被告以本件繼承人就系爭土地，未取得被繼承人吳棋楠於93年10月3日死亡時之「農業用地作農業使用證明書」，與申請免徵遺產稅之法定要件不符，而予以否准吳朝松分別於96年2月16日、96年7月9日、96年9月21日，所為將系爭土地自被繼承人遺產總額中扣除，予以免徵遺產稅之申請，於法要毋不合。本件遺產稅之重為核定（包括被告分別於96年1月12日、96年8月2日及97年3月25日函《即原處分》所為之核定），所為應納遺產稅額為18,495,650元之認定，洵屬有據。
㈦原告雖提出北投區公所於97年11月10日核發之北市投區經字
第09732655701號「臺北市農業用地作農業使用證明書」（以下簡稱北投區公所97年11月10日證明書），資為系爭土地確係屬農業用地作農業使用之證明。然由農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第15條「農業用地作農業使用證明書之有效期限為6個月。」規定，可知「農業用地作農業使用證明書」乃主管機關於土地符合相關規定時予以核發，以供核發後6個月內之證明效果，此由北投區公所97年11月10日證明書附註欄所載「一、本證明書之有效期間為六個月」字樣，亦足徵之。是北投區公所於97年11月10日所核發之「臺北市農業用地作農業使用證明書」，本無法逕認係系爭土地於本件繼承事實發生時（即93年10月3日）之事實狀況證明。且系爭土地於吳棋楠在93年10月3日死亡時，其所有權係全部，面積為3,500平方公尺（被告於95年4月18日初核，雖將系爭土地分開兩筆核定，而分列在「財產種類」序號0001、0002，但總計面積3,500平方公尺仍係所有權全部，原處分卷第62、63頁參照），惟北投區公所97年11月10日證明書所載系爭土地面積僅905.18平方公尺，兩者面積截然不同，實係因本件於97年10月30日辦理系爭土地所有權分割登記完畢，自系爭土地即臺北市○○區○○段2小段160地號土地分割出同小段160-2地號土地，160-2地號土地面積為2594.82平方公尺，原系爭土地即160地號土地則僅餘905.18平方公尺，有臺北市土地異動清冊影本（參原處分卷第164頁）1份在卷可佐，且對照北投區公所97年11月10日證明書所載系爭土地「面積（平方公尺）」一欄係記載「905.18」、「所有權人權利範圍」一欄則記載「吳朝松10000分之5515、甲○○（即原告）10000分之4012、曾吳靜江10000分之473」等字樣，參以原告所稱吳朝松於系爭土地上種植綠竹、花草樹木等，但以種植綠竹為主等情，足見北投區公所97年11月10日證明書乃吳朝松於辦畢系爭土地所有權分割登記後始為農業用地作農業使用之申請，至為灼然。是北投區公所97年11月10日證明書既係針對吳朝松於分割新增160-2地號土地後之系爭160地號土地面積905.18平方公尺，所核認農業用地作農業使用之證明書，自僅能證明系爭土地面積905.18平方公尺於97年10月30日辦妥分割登記後之使用事實而已，殊不得以分割登記後之系爭160地號土地面積僅905.18平方公尺，即遽謂系爭土地於93年10月3日繼承事實發生時，所有權全部面積3,500平方公尺皆係農業用地作農業使用。故原告所提北投區公所97年11月10日證明書，尚無法為本件有利之證明，堪以認定。
㈧從而本件被告以本件遺產稅核定係以被繼承人吳棋楠於93年
10月3日死亡時，系爭土地是否有作農業使用為準，且「農業用地作農業使用證明書」為申請系爭土地免徵遺產稅之要件，而該證明書之核發係應由該管機關北投區公所本諸職權為之，尚無由其裁量之餘地，自無依原告所檢附之照片自行調查認定之權責，本件繼承人吳朝松及原告等人皆未能提出系爭土地於93年10月3日繼承事實發生時，所有權全部（面積3,500平方公尺）係農業用地作農業使用之證明，所為本件遺產稅之重為核定（包括被告分別於96年1月12日、96年8月2日及97年3月25日函《即原處分》所為之核定），及所為否准認列系爭土地係屬農業用地並供作農業使用，應自遺產總額中扣除暨應納遺產稅額為18,495,650元之認定，徵諸前揭法條規定及上開說明，即非無憑。
㈨再查對於課稅處分提起行政爭訟者，實務上係採爭點主義；
申言之，課稅處分就其個別之課稅基礎具有可分性者，納稅義務人可對其中一部分提起行政爭訟，亦即僅將爭執點限定於稅捐事件全體之中個別之部分。是以，我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許。另按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。．．．十、起訴不合程式或不備其他要件者。」，復為行政訴訟法第107條第1項第10款所明文規定。
㈩本件原告於98年2月20日（本院法警室收文時間戳記）提起
行政訴訟，訴之聲明第1項後段「非農業使用應課稅部分，改適用遺產及贈與稅法百分之十稅率之規定」部分，姑且將遺產及贈與稅法第13條係於98年1月21日修正，而本件遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人吳棋楠於93年10月3日死亡時為基準時點，98年1月21日始修正之遺產及贈與稅法第13條規定於本件是否有適用餘地等點擱置一旁不論，就本件遺產稅之核定關於「非農業使用」部分，自始即未經吳朝松及原告等本件繼承人對之爭執，並未經復查及訴願程序審斷，即非本件爭執點所在，此觀卷附吳朝松於95年8月9日、96年2月16日、96年7月9日、96年9月21日等多次申請書及原告97年5月16日復查申請書即明。依前開法條規定及說明，原告於提起本件行政訴訟時，始就並未經復查及訴願程序之「非農業使用應課稅部分」爭執，於法顯屬不合，自應予以駁回。至兩造就該部分所為之主張，因該部分既係不合法業經駁回，自無再就實體上之主張加以審究之必要，特此指明。
綜上所述，本件被告以原處分否准吳朝松96年9月21日所為更正本件遺產稅額核定之申請，並展延本件遺產稅繳納期限為自97年4月16日起至97年4月25日止，即否准系爭土地係屬農業用地並供作農業使用，應自遺產總額中扣除之更正申請，及維持應納遺產稅額為18,495,650元之核定，所為處分，揆諸首揭法條規定及前開判例意旨暨上述說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至原告訴之聲明第1項後段「非農業使用應課稅部分，改適用遺產及贈與稅法百分之十稅率之規定」部分，自始即未經吳朝松及原告等本件繼承人對之爭執，依爭點主義，於法不合，已如前述，亦應併予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴一部分為不合法，一部分為無理由，依行政訴訟法第107條第1項第10款、第104條、第98條第1項前段、民事訴訟法第78條，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 6 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 8 月 6 日
書記官 劉 育 伶