臺北高等行政法院判決
98年度訴字第398號原 告 富士康股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳鴻飛律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國98年1月6日台財訴字第09700505800號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告委由訴外人新義美報關行於96年11月12日向被告報運進口中國大陸製除濕機乙批（進口報單號碼：第AW/96/5467/0382號，以下簡稱系爭貨物），經核定以C1（免審免驗）通關方式放行在案。嗣被告事後審核結果，以系爭來貨除濕機屬貨物稅條例第11條第1項第4款規定應徵貨物稅貨物，原告於進口時未依規定申報應納貨物稅，涉有逃漏情事，經審理違章成立，除補徵貨物稅新臺幣（下同）222,125元及營業稅11,107元外，另以97年第00000000號處分書（以下簡稱原處分），依貨物稅條例第32條第10款規定，處所漏貨物稅額5倍之罰鍰計1,110,600元（計至百元止），另依加值型及非加值型營業稅法第51條第7款規定，按所漏營業稅額處以1.5倍之罰鍰計16,600元（計至百元止）。
原告對罰鍰處分不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非
出於故意或過失者，不予處罰。」。次按本件被告所為原處分之依據為貨物稅條例第32條第10款「國外進口之應稅貨物，未依規定申報（貨物稅）者；與違反加值型及非加值型營業稅法第51條第7款「其他有漏稅事實者。」之規定，並於原處分「本案事實」欄記載「經查結果發覺受處分人未申報貨物稅，當予依法論處。」。又按行政院財政部關稅總局「貨物通關自動化報關手冊」（以下簡稱自動化報關手冊）上冊參、進口貨物通關作業基本規定網路版第八項「進口報單各欄位填報說明」第28欄（4）B.載明填報方式「如確實不諳申報者，可依（2）辦理或主動在『申請審驗方式』欄填報『8』（申請書面審查），則（專責報關人員）可免受處分（關稅總局〈81〉公字第00021號公告）。」。至上揭「進口報單各欄位填報說明」（2）係規定：「進口貨物應屬之海關進口稅則號別，計8位碼。進口人或其代理人如有不明白應列何號別者，可事先檢齊型錄、說明書等資料及樣品向各關稅局進口組（課）申請進口貨物稅則預先審核，申請書可自本總局網站之稅則稅率查詢系統下載。申言之，事先申請進口貨物稅則預先審核或主動在「申請審驗方式」欄填報「8」申請書面審查，均為財政部關稅總局規定之報關程序，並且可免受罰，先予敘明。
㈡經查原告於95年5月22日依關稅法第21條第1項「納稅義務人
或其代理人得於貨物進口前，向海關申請預先審核進口貨物之稅則號別，海關應以書面答覆之。」之規定，向被告申請預先審核進口貨物稅則，經被告於95年6月7日以（95）基預字第0403號函（以下簡稱被告95年6月7日函）復原告稅則分類理由，略以「本案來貨Low Temperature Dehumidifier，重量6公斤，參依HS註解地1248頁詮釋8509節包括(B)(8)空氣增濕機及除濕機，宜歸列貨品類號列第8509.80.90.00-4號。」，並於「其他說明」欄記載：「原申請貨名『化學吸附式除濕機（無壓縮機）』，依關稅總局稅則處建議修正如上。」。
㈢原告又依「進口貨物稅則預先審核注意事項」3三（二）「
『稅則預先審核資料檔』由稅則處負責維護。其貨名及稅則、材質、成分、功能特性、用途、稅則分類理由列入關稅總局網站之稅則稅率查詢系統供商民參考。」之規定，經於關稅總局網站查詢系統輸入本件貨品分類號列稅則號別8509.
80.90.00-4號、貨名為「其他家用電動工具」結果，顯示「稽徵特別規定」欄位為無任何記載，有查詢結果畫面列印影本1份可稽。復經原告委託新義美報關行賴清標，查對被告之上級機關即財政部關稅總局與經濟部國貿局於95年9月間印行之「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表合訂本」就上開貨品分類號列第8509.80.90.00-4號應納之稅費結果，該合訂本就系爭貨物分類亦無記載應徵貨物稅。嗣原告於96年11月11日委託新義美報關行賴清標申辦進口報關作業，附有進口報單、INVOICE、PACKING LIST，依e化作業以電腦連線申報（按：即以電腦連線或電子資料傳輸方式辦理通關，參「報關業設置管理辦法」、「海關網際網路稅費繳納作業要點」），並無缺漏任何應申報之文件。且查，凡向被告申報報關作業者，皆須與被告機關之電腦連線，並非任何人均可向被告申請報關，而被告之報關電腦程式與連線作業均為被告所控制，當報關行於線上輸入貨品分類號列第8509.80.90.00-4號或其他號碼時，於進口報單上就自動顯示應稅項目與稅額，並列載於進口報單之欄位。報關行再以電腦網路所示內容支付稅費與各式規費等，被告機關亦依電腦網路之內容開立收據，是該等電腦內容並非原告所能控制、變更或修改，正如法院收取裁判費或其他公務機關收取規費，無開立單據亦無從繳納。而自96年11月本件發生後，原告即對被告一再陳明此不合理之處，被告始更改電腦上述欄位，至原告97年4月19日之進口報單才見完整欄位。另原告自97年1月15日起均依被告指示審驗方式記載「8」，惟進口報單仍無貨物稅率之欄位。且查於原告申請復查後，被告始將系爭貨品「稽徵特別規定」欄位變更記載為「Ｔ*Ｒ」，從而原告就系爭貨物之貨物稅申報並無故意或過失，至為顯然。
㈣又查原告於96年共申報3件進口報單，分別係於96年9月15日
申報進口「貨品類號列第8509.80.90.00-4號」「化學吸附式除濕機（無壓縮機）」400件，有AW/96/4492/0371號進口報單可稽（以下稱首次進口），經被告審驗結果放行，被告並未對原告為繳納貨物稅之通知或處分；原告又於96年11月11日依前相同程序申報進口相同「貨品類號列第8509.80.
90.00-4號」之『化學吸附式除濕機（無壓縮機）』664件，有AW/96/5467/0382號進口報單可稽（即本件，下稱二次進口），被告並未審驗逕予放行；原告復於96年12月12日依相同程序申報進口，上述3次進口經被告電腦選定通關方式分別係C3（應審應驗）、C1（免審免驗）、C3方式。詎料被告於97年1月21日以基普五補字第0970010103號處分命原告補繳首次進口貨物稅136,594元，同日發文基普五補字第0970010102號處分補繳二次進口貨物稅222,125元，並均加計營業稅百分之五，分別各合計143,424元（136,594X1.05=143,424）與233,232元（222,125X1.05=233,232）。
㈤尤有甚者，被告竟於97年4月10日以原處分對原告之二次進
口為「一、處偷漏營業稅額1.5倍之罰鍰計新台幣16,600元整。二、處偷漏貨物稅5倍之罰鍰計新台幣1,110,600元整。
」之行政處分。經原告申請復查結果，被告略以系爭貨物除濕機歸列貨品分類號列8905.80.90.00-4「其他家用電動用具」，核屬貨物稅條例第11條第1項第4款規定應徵貨物稅項目。該貨品分類號列之稽徵特別規定『雖未載明』「Ｔ」（應徵貨物稅）或「Ｔ*」（部分應徵貨物稅），惟依中華民國海關進口稅則合訂本參「稽徵特別規定」欄使用說明一「．．．由於原法規規定範圍與CCC號列並無必然關係，因此，本欄註記僅供參考，仍應依原法規規定認定之。」之規定，有無記載「Ｔ」或「Ｔ*」，並非應否課徵貨物稅之依據。．．．」，並認「報關人應主動在『申報審驗方式』欄填報『8』（表示申請書面審查）云云，以原告未依「貨物通關自動化報關手冊」（以下簡稱自動化報關手冊）陸、8規定填載「8」規定申報，致生違反貨物稅條例第32條第10款規定情事，據以處罰。
㈥惟查，究以C1或C3方式通關並非原告所能決定，而係由被告
之電腦選定，原告既已檢附稅則預審答覆函且以與前兩次進口相同之方式申請通關，豈可因被告電腦以不確定之方式選定C1或C3方式通關，而認於電腦選定C1方式通關時，原告有逃漏稅之故意或過失；於於電腦選定C3方式通關時，原告則無逃漏稅之故意或過失，並以此不能歸責於原告之偶然，對原告處以5倍之鍰，實非立法之旨。況被告認關稅總局之貨物稅稅率查詢系統並非法令依據，僅供參考，卻又認「自動化報關手冊」係法令依據，原告與被告須遵守該手冊，故原告未依該手冊之規定即屬「未依規定申報」，則究竟該手冊為何等位階之法律規定，實大有可議。且按依貨物稅法第32條第10款規定所謂「依規定申報」，應必須係法律明文規定，或至少係必須經立法院備查之行政命令，人民才有遵守之義務。而「進口貨物稅則預先審核注意事項」乃財政部以行政命令通令「關稅總局」提供人民查詢之資訊，原告依該資訊內容而為進口報關，係因原告相信被告之上級機關所為行政命令與內容，如何不屬依規定申報？退一步言，被告所處分之依據係為「自動化報關手冊」，而依該手冊原告於申報審驗方式欄亦只需記載「8」，表示「申請書面審查」，難道填載「8」即等於「依規定申報貨物稅」？㈦末查營業稅乃貨物稅後加計5%，此乃計算結果而來，故而即
便本件應徵貨物稅，原告就營業稅之漏報仍無過意或故失，更無應因漏報營業稅受課處罰鍰之事由等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠按「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救
濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」，為稅捐稽徵法第35條之1所明定。次按「電器類之課稅項目及稅率如左：．．．四、除濕機：凡用電力調節室內空氣濕度之機具均屬之，從價徵收15%．．．」、「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：．．．十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」及「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」，分別為貨物稅條例第11條第1項第4款、第23條第2項、第32條第10款及營業稅法第41條、第51條第7款所規定。
㈡次按「國外進口之應稅貨物，由海關依照本條例第18條之規
定計算完稅價格，於徵收關稅時代徵貨物稅。」、「進口應稅貨物之納稅義務人，應於貨物進口時，向海關申報繳納貨物稅，於完稅後向海關請領完稅照。」，分別為貨物稅稽徵規則第55條第1項、第56條第1項所明定。準此，凡進口貨物未據實申報應納之貨物稅，經查獲有逃漏情事者，即應依貨物稅條例第32條第10款規定補稅處罰，尚不因係按C1、C2或C3等不同通關方式，而異其違章情事之認定。又「進口貨物稅則預先審核制度」，乃貨物進口前，進口人或其代理人可檢具「進口貨物稅則預先審核申請書」及相關資料，向地區關稅局申請預先審核稅則，乃依關稅法第21條「納稅義務人或其代理人得於貨物進口前，向海關申請預先審核進口貨物之稅則號別，海關應以書面答復之。」之規定為之。惟上開規定僅限稅則號別預先審核範疇，有關將預審貨物一併審核是否應課徵貨物稅項目，核與上開規定不符。又海關之答復函對各關稅局及申請人均具有拘束力，均先予敘明。
㈢又按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之
事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」，為關稅法第18條第1項所明定。準此，海關對於先行徵稅驗放之行為性質上係一暫時處分，於法定期限內得對相關進口貨物實施事後審查；且C1（免審免驗）之通關方式，係先行徵稅放行，事後再加審查，以簡化通關作業，加速貨物通關；惟無法「電腦自動處理」者，仍維持人工作業。是以，原告前次報運相同貨物之進口報單第AW/96/4492/0371號，雖暫按原申報事項以C3（貨物查驗）通關方式徵稅放行，被告仍得於貨物放行翌日起6個月內實施事後稽核，其有應徵之稅捐仍應依法補稅並予處罰，亦即該進口報單第AW/96/4492/0371號原申報事項，尚非原告之信賴基礎，並無信賴利益保護原則之適用。
㈣再按「本法所稱行政指導，謂行政機關在其職權或所掌事務
範圍內，為實現一定之行政目的，以輔導、協助、勸告、建議或其他不具法律上強制力之方法，促請特定人為一定作為或不作為之行為。」，行政程序法第165條定有明文。原告起訴主張曾於進口前向被告諮詢系爭貨物是否應課徵貨物稅，經被告承辦人員答覆免徵貨物稅云云乙節，並未見其提供具體佐證資料。又縱有其事，亦與上開規定所稱之行政指導有間，原告尚不得據以卸免應依貨物稅條例課徵貨物稅之責任。
㈤經查海關為利貨物稅之徵收，於相關稅則號別之「稽徵特別
規定」欄註記代碼「T」（應徵貨物稅）或「T*」（部分應徵貨物稅），僅為提醒進口人須申報貨物稅，惟非謂稽徵特別規定空白即屬無需課徵貨物稅，此觀中華民國海關進口稅則輸出入貨品分類表合訂本參「稽徵特別規定」欄使用說明
一：「．．．由於原法規規定範圍與CCC號列並無必然關係，因此，本欄註記僅供參考，如有疑義，仍應依原法規規定認定之。」自明。系爭除濕機歸列貨品分類號列8509.80.
90.00-4「其他家用電動用具」之稽徵特別規定欄雖為空白，然依貨物稅條例第11條第1項第4款規定，應從價徵收15%之貨物稅，原告未依規定申報，依貨物稅條例第32條第10款規定，除須補徵稅款外，亦須處以罰鍰，從而原處分並無違誤。況按「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」，行政罰法第8條定有明文。原告雖稱系爭貨物之稽徵特別規定欄並未載明貨物稅率之資料，惟據上說明，仍無解於其負有誠實申報貨物稅之義務，且原告如對其本件貨物稅之徵免有所疑義，自可洽請貨物稅之主管機關財政部賦稅署釋示，故原告尚不得以此諉卸違章責任。
㈥依財政部關稅總局93年3月30日台總局徵字第0931004353號公告（以下簡稱關稅總局93年3月30日公告），略以「．．
．進口應納貨物稅或菸酒稅之貨物，所報CCC號列未註記稽徵特別規定代碼T、T*．．．者，應主動在『申請審驗方式』欄填報代碼『8』（申請書面審查）．．．自即日起實施。」，使海關電腦得據以核定通關方式為C2（文件審核）或C3（貨物查驗）以利查核。經查本件進口報單「申請審驗方式」欄空白，原告報關時未依前揭規定報明，致海關電腦篩選為C1（免審免驗）通關方式。再查自動化報關手冊陸、8、簡5105、簡5105A進口報單、三、（二十一）規定，係依前揭財政部關稅總局93年3月30日公告增列，資為提醒進口人，進口之貨物若屬應徵貨物稅者，即應據實申報貨物稅率並主動在報單「申請審驗方式」欄填報代碼「8」（申請書面審查）以C2（文件審核）或C3（貨物查驗）方式通關，避免經電腦篩選核定C1（免審免驗）方式通關，誤觸規定遭受處罰。復按財政部96年10月23日台財稅字第09604553460號函釋（以下簡稱財政部96年10月23日函），略以「應課徵貨物稅之貨物，進口人於進口時未據實申報應納之貨物稅，以C1（免審免驗）方式通關放行提領後經海關緝獲，應依貨物稅條例第32條第10款及加值型及非加值型營業稅法第51條第7款規定補稅處罰。」，經查本件系爭貨物既屬應課徵貨物稅之貨物，原告未依規定據實申報應納之貨物稅，又未主動向海關申報以C2（文件審核）或C3（貨物查驗）方式通關，而以C1（免審免驗）方式通關，被告爰依上揭規定課處原告罰鍰，洵屬適法。
㈦至原告主張於進口報單各欄位說明中第28欄B.如確實不諳申
報者，可依（2）（預審稅則）辦理或主動在申請審驗方式欄填報「8」（申請書面審查），則（專責報關人員）可免受處分云云乙節。經查該填報說明第28欄係指「商品標準分類號列、稅則號別、統計號別、檢查號碼、主管機關指定代號」，尚與本件貨物稅申報欄位無關，故原告不得據此主張免受處分。
㈦另為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀
標準可資參考，財政部定有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（以下簡稱裁罰參考表），依該表所定違反營業稅法第51條第7款規定之案件，違章情形屬「進口貨物逃漏營業稅者」，按所漏稅額處3倍之罰鍰；又對違章情節較輕之案件，財政部另授權所屬機關訂定裁罰標準，故海關依裁罰參考表使用須知第4點規定，對進口貨物違反營業稅法第51條第7款案件定有「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」（以下簡稱海關代徵營業稅減輕裁罰作業規定）。本件所漏營業稅額為11,107元，被告審酌違章情節，依上開作業規定第2點「進口貨物違反加值型及非加值型營業稅法第51條第7款案件，其違章情節較輕者，得按下列規定處罰．．．（二）所漏稅額逾新臺幣1萬元至3萬元者，按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。」之規定，按所漏稅額處以1.5倍之罰鍰，核屬允洽。
㈧綜上所述，貨物進口人對於進口貨物（報單）負誠實申報之
義務（關稅法第16條第2項及海關緝私條例第37條第1項、第2項參照），應注意報單上各事項之申報是否正確。系爭除濕機歸列貨品分類號列8509.80.90.00-4「其它家用電動用具」之稽徵特別規定欄雖為空白，然貨物稅條例第11條第1項第4款已明定除濕機應從價徵收15％稅率之貨物稅，原告進口系爭貨物時，疏於注意，未於報關前查證清楚，主動據實向被告申報應納之貨物稅，致構成逃漏貨物稅、營業稅之違章，縱非故意，亦有過失，自應受罰。原告之訴，顯無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為原告於申報輸入系爭貨物前，業經申請預先審核，並於系爭進口報單表明被告95年6月7日預先審核答覆函發文日期及文號，是否仍有逃漏貨物稅之故意或過失情形存在？經查：
㈠按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除
法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅」、「在中華民國境內銷售物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」，貨物稅條例第1條、營業稅法第1條及稅捐稽徵法第35條之1分別定有明文。次按「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」、「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之……。」，復分別為貨物稅條例第23條第2項及營業稅法第41條所規定。是以貨物進口時，其應徵之貨物稅及營業稅均應由納稅義務人向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。又按「電器類之課稅項目及稅率如左：．．．四、除濕機：凡用電力調節室內空氣濕度之機具均屬之，從價徵收15%．．．」，為貨物稅條例第11條第1項第4款所明定。再按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰．．．．．十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰．．．七、其他有漏稅事實者。」，亦分別為貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第7款所明定。
㈡本件被告事後審核，以原告前於96年11月12日委由新義美報
關行報運進口之系爭除濕機貨物（通關方式為C1免審免驗），屬貨物稅條例第11條第1項第4款規定應徵貨物稅貨物，於進口時未依規定申報應納貨物稅，涉有逃漏情事，除補徵貨物稅222,125元及營業稅11,107元外，並以原處分依貨物稅條例第32條第10款規定，處所漏貨物稅額5倍之罰鍰計1,110,600元（計至百元止），及依加值型及非加值型營業稅法第51條第7款規定，按所漏營業稅額處以1.5倍之罰鍰計16,600元（計至百元止），無非以系爭來貨係屬應課徵貨物稅之貨物，本件進口報單「申請審驗方式」欄空白（即未填報代碼「8」申請書面審查），亦未主動向海關申報以C2（文件審核）或C3（貨物查驗）方式通關，而進口人或其代理人向地區關稅局申請預先審核稅則，僅針對進口稅分類部分，貨物稅不在審查範圍內等為據，固非無憑。
㈢我國為使進口貨物與國產貨物有相同之租稅待遇，俾立於公
平競爭之地位，兼為有效掌握稅源，防杜逃漏，減少地下經濟及虛設行號之滋長，乃順應世界各國趨勢，合理化稅制，將進口貨物課徵營業稅時點，由營業人進口後賣出時課徵，改為進口時一律由海關代徵，進口應徵收貨物稅之貨物，亦由海關於徵收關稅時代徵之，此觀營業稅法第41條及貨物稅條例第23條第2項規定即明。依貨物稅條例第1條、第11條第1項第4款、第23條第2項規定，可知本件原告自國外進口系爭除濕機，應於輸入來貨之際，向海關申報15%貨物稅甚明。第以原告既係專業業者，從事進口除濕機之業務，衡之常情，當對上開法條規定及報關程序甚為熟諳，本應注意責令報關公司予以據實申報，方符事理之常；且貨物稅條例第11條第1項第4款規定，除但書規定外並未區分何種除濕機有豁免貨物稅情事，原告固不容諉為不知本件來貨屬應課徵貨物稅之貨物。
㈣惟行政罰責任之成立雖須具備故意或過失之主觀歸責要件，
但鑑於行政罰之目標在維持行政秩序，樹立有效之行政管制，以維持公共利益。因此，行政罰之「過失」內涵，並非如同刑事犯罪一般，單純建立在行為責任基礎下，而應視個案情節及管制對象之不同，兼有民事法上監督義務之意涵。次按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件；但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰，業經司法院大法官會議釋字第275號解釋闡明甚詳。由是，本件認定原告於申報進口系爭貨物是否有逃漏貨物稅之故意或過失之情形存在，除應以社會通念作為是否違章之判斷依據外，復應綜觀其整體行為，殆無疑義。
㈤經查一般外貨進口程序，貨物經報關後，依貨物自動化通關
實施辦法第13條之規定，其通關方式可能為：C1（須經電腦抽籤，免審免驗，完稅放行提領）、C2（文件審核、分類估稅、完稅後放行提領）、C3（貨物查驗、估稅、完稅後放行提領)。系爭進口貨物係原告依一般進口貨物之程序C1通關，乃係經海關電腦主機抽籤選擇之結果，原非原告主客觀意志所得以自行決定。次查本件96年11月12日報關進口之AW/96/5467/0382號進口報單所載之中國大陸製除濕機貨物，前經原告於95年5月22日向被告申請預先審核，嗣經被告於95年6月7日預先審核答覆函予以答覆，原告於申報本件來貨時，業於進口報單左下角『其他申報事項』一欄載明上開文號字樣，有前揭預先審核申請書及系爭進口報單附於原處分卷可資對照，自堪認為實在。
㈥第以系爭進口貨物係屬應課徵貨物稅之貨物，被告主張依貨
物通關自動化報關手冊陸、8、簡5105、簡5105A進口報單、
三、（二十一）規定，本件原告若於報單「申請審驗方式」欄填報代碼「8」（申請書面審查）以C2（文件審核）或C3（貨物查驗）方式通關，將不致因電腦篩選而核定以C1（免審免驗）方式通關；且系爭除濕機歸列貨品分類號列8509.
80.90.00-4「其他家用電動用具」之稽徵特別規定欄雖為空白，縱原告於申報進口貨物時有不知應適用何稅則或不得查知有無「稽徵特別規定」等情形，依關稅總局93年3月30日公告「……進口應納貨物稅或菸酒稅之貨物，所報CCC號列未註記稽徵特別規定代碼T、T*……者，應主動在『申請審驗方式』欄填報代碼『8』（申請書面審查）……」意旨，原告亦應主動在進口報單「申請審驗方式」一欄填載代碼「8」（申請書面審查）以C2（文件審核）或C3（貨物查驗）方式通關，以利查核；但本件進口報單「（申請）審驗方式」一欄係空白，而系爭來貨既屬應課徵貨物稅之貨物，原告既未依規定據實申報應納之貨物稅，又未主動向海關申報以C2（文件審核）或C3（貨物查驗）方式通關，而以C1（免審免驗）方式通關，則被告予以課處罰鍰，自屬於法有據云云。
㈦然查系爭來貨係原告前於95年5月22日，依進口貨物稅則預
先送審之進口貨物，原告並按被告95年6月7日預先審核答覆函予以申報，此觀系爭進口報單左下角『其他申報事項』一欄所載上開文號字樣亦明。被告雖稱「進口貨物稅則預先審核制度」，乃貨物進口前，進口人或其代理人可檢具「進口貨物稅則預先審核申請書」及相關資料，向地區關稅局申請預先審核稅則，但預核與申請書面審查不同，預核僅針對進口稅分類部分，貨物稅不在審查範圍內云云。惟查納稅義務人於進口貨物時，其應徵之貨物稅及營業稅固均應由其向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之；然於實務作業程序上，進口人或其代理人僅須擬具1份進口報單申報即可，以目前採e化電腦連線申報作業方式，該申報報關作業須與被告機關電腦連線，但仍以1次申報作業為已足，無需就附隨代徵之貨物稅及營業稅另行申報，乃眾所周知之作業流程方式。
㈧是原告既因其前後共輸入7批同類進口貨物（即中國大陸製
除濕機），業於本次96年11月12日報關進口前之95年5月22日向被告申請預先審核，嗣於96年9月15日首次申報進口「貨品類號列第8509.80.90.00-4號」「化學吸附式除濕機（無壓縮機）」400件，復經被告審驗放行在案，有進口報單號碼第AW/96/4492/0371號影本1份在卷可佐，本件與上開申報報關程序相同，即依實務作業程序，僅以系爭進口報單1次申報，本難認其自始即僅具繳納進口稅，而無繳納附隨代徵之貨物稅、營業稅之意思；且原告依被告95年6月7日預先審核答覆函予以申報，已於系爭進口報單左下角『其他申報事項』一欄詳載「檢附財政部基隆關稅局進口貨物稅則預先審核答覆函 發文日期：95年6月7日 發文文號：（95）基預字第0403號 檢附經濟部標準檢驗局書函 發文日期：中華民國95年5月19日 發文字號：經標三字第09500052020號」等字樣，以其主要目的係提供海關參考之用此點觀之，原告既於系爭進口報單表明被告95年6月7日預先審核答覆函發文日期及文號暨經濟部標準檢驗局書函發文日期與字號，即不排除海關就系爭進口報單內容有疑義或有調查必要時，可調取該等函件或進一步查證，以資判斷本件報關進口事務內容之正確性，自無割裂適用，遽認原告僅願繳納進口稅，而捨附隨代徵之貨物稅、營業稅之理；況被告就預先審查部分，並未向外公告其僅審查其所職掌之應課徵進口關稅部分，而不及於隨代徵起之營業稅及貨物稅，參以原告前於96年9月15日首次申報進口亦經驗放在案等情，故本件殊不能徒以系爭進口報單「（申請）審驗方式」一欄係空白，即逕謂原告有逃漏貨物稅之故意或過失情形存在。被告所稱原告未主動在進口報單「申請審驗方式」一欄填載代碼「8」（申請書面審查）以C2（文件審核）或C3（貨物查驗）方式通關，難謂無逃漏貨物稅之故意或過失情形云云，顯忽略原告係依其95年6月7日預先審核答覆函予以申報，並於系爭進口報單載明該預先審核答覆函發文日期及文號等件資料，有未綜合全案情節及整體行為審酌，致以偏蓋全之情形，所為判斷及認定既有疏漏之處，自無可採。
㈨又按將抽象之法規適用於該當之具體關係，其過程則稱為「
涵攝」，如法規之用語係屬涵義不確定或有多種解釋之可能，即所謂之「不確定法律概念」，而將不確定法律概念適用於具體之事實關係時，行政機關得自由判斷之情形，謂之「判斷餘地」。又「裁量處分」若有裁量瑕疵（如裁量逾越、裁量濫用、裁量怠惰）之情形，影響裁量處分之合法性時，行政法院當然得以審查；而「不確定法律概念」在涵攝事實關係時，可能發生多種不同意義，但其中只有一種符合立法者之本意，係屬正確，故行政法院對「不確定法律概念」，除有承認「判斷餘地」（在如「考試或課業之評分」、「公務員之考績」、「環保或經濟法規上危險預估或價值判斷」、「專業性及獨立性委員會所作之決定」等具有尊重行政機關專業判斷性質之事項）之必要外，均可加以審查。是以，行政處分之作成，行政機關首應對法規條文涵義有所瞭解，進而就具體事件所涉及之相關事實，涵攝於所依據法規範之構成要件，藉以判斷該事件是否應作成處分之決定。故行政機關如對條文概念內涵有所誤解，即屬「錯誤解釋法規」之情形；如將法規適用於不該當之事實，亦即學理上所謂「涵攝錯誤」之適例。不論錯誤解釋法規或涵攝錯誤，行政機關據以作成之行政處分，均顯違反合目的性及合義務性之要求，自有違法瑕疵，應構成撤銷之原因，合此說明。
㈩本件原告業於系爭進口報單表明被告95年6月7日預先審核答
覆函發文日期及文號暨經濟部標準檢驗局書函發文日期與字號，已如前述，是被告既未充分深入調查證據，亦未審酌附隨代徵之貨物稅、營業稅之實務作業程序（預先審核稅則僅針對進口稅分類部分，貨物稅、營業稅不在審查範圍內），顯未充分斟酌考量與本件違章情節之相關事項，依立法目的而為合理之判斷。故本件被告之判斷既係基於不正確之事實關係（忽略系爭進口報單業已載明預先審核答覆函發文日期及文號等件資料），徵諸前開說明，其處理本件有將法規適用於不該當之事實，亦即學理上所謂「涵攝錯誤」之情形，至為顯然，自屬違法，原告起訴指摘，非無理由。
綜上所述，本件被告以系爭進口貨物係屬貨物稅條例第11條第1項第4款規定應徵貨物稅之貨物，原告於進口時未依規定申報應納貨物稅，涉有逃漏情事，除補徵貨物稅及營業稅外，另按所漏貨物稅、營業稅額課處罰鍰，所為處分殊有違誤，復查決定、訴願決定未察而遞予維持，亦均不無疏漏，原告請求予以撤銷，即無不合，應予准許，故應由本院將原處分、復查決定及及訴願決定撤銷。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 9 月 3 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 9 月 3 日
書記官 劉 育 伶