臺北高等行政法院判決
98年度訴字第40號98年11月19日辯論終結原 告 博達科技股份有限公司代 表 人 吳紀群 會計師（臨時管理人）
俞清松 律師 （臨時管理人）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月21日台財訴字第09700476240 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國90年6 月至93年4 月間無進銷貨事實，開立統一發票予凌創科技股份有限公司（下稱凌創公司）、盈泉國際有限公司（下稱盈泉公司）及學鋒實業股份有限公司（下稱學鋒公司），銷售額合計新臺幣（下同）2,739,687,415 元，營業稅額136,984,378 元，同時取具訊泰電子有限公司（下稱訊泰公司）等10家公司開立之統一發票銷售額合計6,486,986,373 元，營業稅額324,349,381 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額187,365,00
3 元，案經法務部調查局臺北縣調查站（下稱臺北縣調查站）及被告查獲，被告除核定補徵營業稅額187,365,003 元外，並按所漏稅額處7 倍之罰鍰1,311,555,000 元（計至百元止），原告不服，申請復查，案經被告以97年7 月14日北區國稅法一字第0970007389號復查決定書（下稱原處分）追減罰鍰374,730,000 元，原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠查原處分所列證據係以臺灣士林地方法院（下稱士林地院）
93年度金重訴字第3 號刑事判決、營業人銷售額與稅額申報書及專案申請調檔統一發票查核清單等資料為憑，惟查上開「營業人銷售額與稅額申報書及專案申請調檔統一發票查核清單」等資料，均係證明原告確有進銷貨，並依規定營業人銷售額與稅額之事實，並無從據以認定其為偽作。故原處分以士林地院93年度金重訴字第3 號刑事判決為唯一科罰之依據，惟該案刑事判決所載「不實交易數額」與檢察官起訴書所列數額不同，又該刑事案業經檢察官上訴於臺灣高等法院審理中，尚未判決確定，似難逕以第一審判決書為處分裁罰之依據。
㈡又原處分認定原告「未能提示具體事證足資證明實際進銷交
易情形，其主張核不足採」云云，惟原告相關年度帳冊憑證資料已遭調查局查扣，已有「搜索扣押筆錄及扣押物品目錄表」影本在訴願卷可稽，該刑事案件正由臺灣高等法院95年金上重訴字第4 號審理，迄未能發還，故未能提示實際進銷交易帳冊憑證，此係不可歸責原告之事由。訴願決定理由壹、四竟謂：「查帳簿憑證如係遭扣押，於進行刑事訴訟程序中，訴願人依法自得向法院申請閱覽影印，自不得免除提出該項資料之義務。其未能提示具體事證足資證明實際進銷交易情形，其主張核不足採」云云。惟按刑事訴訟法第33條第
1 項規定：「辯護人於審判中得檢閱卷宗及證物並得抄錄或攝影。」同法第38條前段規定：「第28條、第30條、第32條及第33條之規定，於被告或自訴人之代理人準用之。」故刑事訴訟程序中，唯有被告之辯護人或自訴人、被告之代理人始能向法院申請閱覽影印卷宗及證物。而臺灣高等法院95年金上重訴字第4 號刑事訴訟，係原告之前任董事因違反證券交易法等罪嫌被提起公訴案件，本案原告並非該刑事案之被告或自訴人，不能在該刑事案委任辯護人或代理人申請閱覽影印卷宗及證物，故訴願決定所持理由，於法顯有不合。
㈢依據財政部頒布之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證
辦法（下稱會計帳簿憑證辦法）第25條之規定：「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」故原告未能提示成本帳簿憑證及資金支付流程相關資料，係非可歸責之事由。
㈣又按稅捐稽徵法第30條第1 項規定：「稅捐稽徵機關或財政
部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」被告既經法律賦予調查權，其怠於向司法機關調閱或查詢課稅資料，卻以原告不能提出被檢調扣押之資料為課罰之論據，顯然有違舉證分配原則。
㈤原告相關年度帳冊憑證資料已遭檢調查扣，已有「搜索扣押
筆錄及扣押物品目錄表」影本在訴願案卷可稽，故未能提示實際進銷交易帳冊憑證，此係不可歸責原告之事由。況經鈞院調閱臺灣高等法院95年度金上重訴第4 號刑事判決，依據該刑事案卷附證據交付被告閱卷，被告迄未能舉出其中有何虛偽進銷交易資料，故被告不能以原告違背提出該項資料義務作為課罰之依據。
㈥被告認定原告於90年6 月至93年4 月間，無進銷貨事實開立
統一發票予凌創公司、盈泉公司及學鋒公司等3 家公司，銷售額合計2,739,687,415 元，營業稅額136,984,378 元，同時取具訊泰公司等10家公司開立之統一發票銷售額合計6,486,986,373 元，營業稅額324,349,381 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。按被告核定補徵營業稅之計算方式為：虛報進項稅額（324,349, 381元）－虛報銷項稅額（136,984,
378 元）＝漏稅額（18 7,365,003元），此有被告95年6 月30日處分書明載足稽。
㈦查被告95年6 月30日95年度財營業字第Z0000000000000號處
分書載明其處分之有關證據如下：⒈談話筆錄一份。⒉臺北縣調查站94年1 月27日板法字第09444501100 號函附臺灣士林地方法院檢察署（下稱士林地檢署）檢察官起訴書等案關資料影本。⒊營業人進銷項交易對象彙加明細表。至於被告97年7 月14日北區國稅法一字第0970007389號復查決定書，係以下列證據為憑：⒈士林地院93年度金重訴字第3 號刑事判決。⒉營業人銷售額與稅額申報書。茲就原處分及復查決定所列證據合併敘述如下：
⒈關於談話筆錄：
⑴查談話筆錄係指訴外人周敏芳（原告公司前員工）於94年
6 月28日於被告淡水稽徵所之答詢筆錄，內容記載：（問）：其進項與銷貨是否屬實？若進貨屬實外銷為虛報，是否漏報國內銷貨？（答）：不知情，依貴所查得資料認定。（問）：貴公司與相關涉案進貨廠商往來情形如何？（答）：不知情。
⑵因此，談話筆錄內容受詢問人均答稱「不知情」，顯然無
從據以認定有逃漏營業稅之事實，故復查決定已將此項證據略而不提，併予陳明。
⒉關於臺北縣調查站函附士林地檢署檢察官起訴書：
⑴按士林地檢署檢察官起訴書（案號：93年偵字5695等）其
犯罪事實欄三㈣記載「關於泉盈公司、學鋒公司、凌創公司、訊泰公司等，自88年至90年止假銷貨虛增3,062,018,
797 元之應收帳款」。此外，並無90年6 月以後逃漏營業稅之記載。
⑵但被告卻認定原告於90年6 月至93年4 月間，無進銷貨事
實開立統一發票予凌創公司、學鋒公司、泉盈公司等3 家公司，銷售額合計2,739,687,415 元，營業稅額136,984,
378 元，同時取具訊泰公司等10家公司開立之統一發票銷售額合計6,486,986,373 元，營業稅額324,349,381 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。
⑶被告認定原告逃漏營業稅之時間、銷售額均與檢察官起訴
書之內容不符，豈能以該起訴書作為課罰處分之證據？且上開刑案資料（調查站函附檢察官起訴書、第一審刑事判決）為同一案件，目前已經第二審（臺灣高等法院95年金上重訴字4 號）判決在案，自應以第二審判決認定之事實為準。
⑷查臺灣高等法院95年度金上重訴字第4 號刑事判決事實欄
記載：「葉素菲、徐清雄、謝世芳、張建平、曾仁德、吳貴良、池國華、黃唐華、鄭杰詳等人自88年1 月起至90年
6 月止利用上開方式須為循環交易，博達公司對泉盈公司、凌創公司、學鋒公司虛增銷貨金額新臺幣（下同）4,967,661,876 元，亦對科拓公司、訊泰公司虛列進貨金額4,982,015,827 元，以上述不合營業常規之虛偽交易行為，使博達公司為不利益之交易，致博達公司受有開立信用狀費用、匯款手續費等損害。」⑸相關刑案包括（檢察官起訴書及一、二審判決書），就原
告歷年來交易過程全面清查後，僅認定88年1 月至90年6月有虛進虛銷之事實，已列明於起訴書及判決書中，顯見90年6 月之後查無虛偽交易之實據，否則檢察官、法官豈會將其重大罪責置之不問？退而言之，縱被告可引據刑事判決認定90年6 月（僅有此月份）原告有虛增銷貨及虛列進貨，仍不能據以推定此後至93年4 月期間，原告全部交易都是虛偽。
⑹依據上述臺灣高等法院95年度金上重訴字第4 號刑事判決認定事實，可知：
①對凌創公司、盈泉公司、學鋒公司等3 家公司，虛銷售額
合計4,967,661,876 元，即虛報銷項營業稅額5%為248,383,093 元。
②對科拓公司、訊泰公司虛列進貨金額4,982,015,827 元，即虛報進項營業稅額5%為249,100,791 元。
③因此依上核定補徵營業稅之計算方式為：虛報進項稅額（
249,100,791 元）－虛報銷項稅額（248,383,093 元）＝漏稅額（717,698 元）。
⒊關於營業人進銷項交易對象彙加明細表：
⑴查被告所提「營業人銷售額與稅額申報書」，係原告與客
戶交易時申報營業稅之電腦資料，僅能證明確有申報進銷貨並依規定繳納營業稅額之之事實，並無從據以認定其為偽作。至於「營業人進銷項交易對象彙加明細表」、「專案申請調檔統一發票查核清單」等，則係被告依據申報資料，自行作成統計明細表或清單，並無實地緝獲假買賣之記錄文件，豈能作為課罰之證據？⑵按營業稅必須依申報金額同時繳納，因依據加值型及非加
值型營業稅法（下稱營業稅法）第35條第1 項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為
1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」⑶故營業人只要有申報，必須同時繳納營業稅，否則不能申
報；因此，營業人進銷項交易對象彙加明細表，僅能證明已有申報之事實，不能證明交易係虛偽，故無證據證明力。
㈧惟查被告於98年5 月15日所提補充答辯狀之陳述，仍未盡其舉證責任，茲詳列如下：
⒈被告雖辯稱：「依據被告機關查獲之證據為處分」云云，惟
所謂「被告機關查獲之證據」為何？被告於98年5 月15日補充答辯狀之陳述存有矛盾之處，茲述如下：
⑴被告補充答辯狀第4 頁事實及理由欄四、㈠虛報銷項稅額
136,984,378 元：補充答辯狀引據刑案書類相關資料為「原告自88年虛銷予作為銷貨對象之泉盈公司、學鋒公司及凌創公司，臺灣高等法院95年度金上重訴字第4 號刑事判決書依其查得之資料僅認定88年1 月至90年6 月虛增銷貨金額4,967,661,876 元」，惟被告於補充答辯狀陳述核課補稅罰鍰依據為「惟被告機關查得原告與上開虛銷對象至91年8 月止仍有虛銷情形，被告依營業人進銷項交易對象彙加明細表核定原告90年6 月至91年8 月虛報銷項金額2,739,687,415 元，虛報銷項稅136,984,378 元」。
⑵被告補充答辯狀第4 、5 頁事實及理由欄四、㈡虛報進項稅額324,349,381 元：
①補充答辯狀引據刑案書類相關資料為「訊泰電子有限公司
係配合原告國內虛偽交易之原料供應商，臺灣高等法院95年度金上重訴字第4 號刑事判決書依其查得之資料僅認定88年1 月至90年6 月虛列進貨金額2,696,428,164 元」，惟被告補充答辯狀陳述核課補稅罰鍰依據卻為「惟被告機關查得原告與訊泰電子有限公司至91年10月止仍有虛進情形，被告機關依營業人進銷項交易對象彙加明細表核定原告90年6 月至91年10月虛列進項金額4,731,092,987 元，虛報進項稅236,554,705 元」。
②補充答辯狀引據刑案書類相關資料為「先探資訊有限公司
、紘業科技有限公司、鏈慶有限公司、甲固科技有限公司及凱尼科技有限公司等5 家公司；渠等公司為配合原告假銷貨之虛偽供應商」（無刑案書類資料依據），惟被告補充答辯狀陳述核課補稅罰鍰依據卻為「被告機關依營業人進銷項交易對象彙加明細表核定原告虛列上開進貨對象之進貨金額為1,214,580,046 元，虛報進項稅額60,729,009元。」。
③補充答辯狀引據刑案書類相關資料為「恩雅數位科技股份
有限公司、麟達資訊有限公司、瑞成光電科技股份有限公司及芸營科技有限公司等4 家公司：原告自92年起以渠等公司作為虛進對象，依判決書資料92年1 月至12月原告與上開虛進對象虛列進貨金額為927,414,770 元，虛列進項稅額46,370,738元」，惟被告補充答辯狀陳述核課補稅罰鍰依據卻為「被告機關依起訴書資料從低核定原告虛列上開進貨對象之進貨金額為465,599,481 元，虛報進項稅額23,279,974元；93年1 月至4 月亦同，從低核定虛列進貨金額75,713,859元，虛報進項稅額3,785,693 元。」依此記載，虛報進項稅額合計：27,065,667元（23,279,974元＋3,785,693 元）。
⒊因此，分析被告之補充答辯狀可知，補充答辯狀第4 頁事實
及理由欄㈠段，及第4 頁事實及理由欄㈡、1 、2 段，均僅以被告自列之「營業人進銷項交易對象彙加明細表」為唯一證據，其贅引無關之刑案書類，自無證明力可言。
⒋至於被告補充答辯狀中，第4 頁事實及理由欄㈡3 段，卻
引用「起訴書資料」（註明與判決書認定數額不符），而不以「營業人進銷項交易對象彙加明細表」為證據，顯與前述被告「被告自得依查獲之證據，不受該刑事判決之拘束，核定原告應補徵稅額」之陳述相矛盾。
⒌況「營業人進銷項交易對象彙加明細表」僅能證明已有申報
之事實，不能證明交易係虛偽，無證據證明力，已如前述；縱被告依士林地檢署檢察官起訴書為認定，亦僅能認定虛報進項稅額合計為27,065,667元，與原處分書所載漏稅額合計187,365,003元，顯不相符。
㈨況依刑案認定「葉素菲等被告共同製作假帳，提高銷貨業績
、虛增盈餘，美化帳面」，以違反證券交易法判處重刑。按虛銷數額必須大於虛進數額（售價高於成本），始有虛增盈餘美化帳面可言，否則若虛進數額大於虛銷數額（成本高於售價），當然形成虧損。因此，被告核定原告虛銷數額為2,739,687,415 元，虛進數額為6,486,986,373 元，虛進與虛銷數額相抵後，虛進數額大於虛銷數額（成本高於售價），如此虛增鉅額虧損達37億元以上，只會使帳面惡化，豈能美化帳面？足見被告核定有違情理，亦與刑案認定之事實不符。
㈩被告不能從刑事扣案卷證中檢具確與原處分認定漏稅金額相
符之證據，僅泛指其中「勤業眾信會計師92年度查核工作底稿」記載查核不夠詳盡云云。惟查：
⒈該「勤業眾信會計師92年度查核工作底稿」係由會計師依據
會計師查核簽證財務報表規則、一般公認審計準則規劃，並由查帳人員執行查核工作，其中對於銷售及收款，均以抽樣查核方法，符合法定查核規則、審計準則。
⒉上述查核工作底稿，最後經2 位會計師複核作成「會計師無
保留意見查核報告」，即認定交易憑證並未發現重大異常情事。此有勤業眾信會計師李振銘、王金山簽署之「無保留意見查核報告」可稽，顯見被告不能逕謂全部進銷交易資料均屬虛偽。
⒊退而言之，縱如被告所稱「勤業眾信會計師92年度查核工作
底稿」記載不夠詳盡云云可信，僅係會計師查核工作之缺失，而刑事案並未追究2 位會計師之刑責，仍不能據以證明原告有虛偽進銷貨及漏稅之事實。
綜上所陳，原處分及訴願決定認定補徵營業稅及罰鍰，其所
持3 項證據顯然缺乏證明力，被告逕據以核定課罰，顯有違誤等情。
聲明求為判決：原處分（除復查決定追減罰鍰部分外）及訴願決定均應予撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：㈠本稅：
⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨
物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」為營業稅法第19條第1 項第1 款所明定。次按「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」、「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5 款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰。
」為財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函及85年2月7 日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告於首揭期間無進銷貨事實，開立統一發票予凌創公司等
3 家公司（原處分書誤將訊泰公司列入），銷售額合計2,739,687,415 元，營業稅額136,984,378 元，同時取具訊泰公司等10家公司開立之統一發票，銷售額合計6,486,986,373元，營業稅額324,349,381 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額187,365,003 元，經臺北縣調查站及被告查獲，有士林地院判決書、營業人銷售額與稅額申報書及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬淡水稽徵所核定補徵營業稅額187,365,003 元。
⒊依士林地院判決書所載，原告涉嫌假外銷真退稅，虛報貨物
假出口至虛設之香港5 家境外公司，再由該5 家公司將假出口貨物重新包裝後，銷回臺灣訊泰公司等16家配合假銷貨之虛偽供應商，該16家廠商再銷貨予原告，長期以此方式反覆進行循環交易虛增營業額，並取得虛偽供應商訊泰公司等開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，同時申報外銷出口，以假出口真退稅方式冒退營業稅，不法情事已載明甚詳，原告自無進銷貨之事實，其未能提示具體事證足資證明實際進銷交易情形，其主張核不足採，次查本件原核定漏稅額計算錯誤，經按首揭函釋規定重行就查獲前各期實際扣抵數加總計算漏稅額應為191,551,336 元，惟依行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定補徵營業稅額187,365,003 元請續予維持。
⒋被告核定漏稅額之情形如下：
⑴虛報銷項稅額136,984,378 元：原告自88年起虛銷予作為
銷貨對象之凌創公司等3 家公司，臺灣高等法院95年度金上重訴字第4 號刑事判決書依其查得資料僅認定88年1 月至90年6 月虛增銷貨金額4,967,661,876 元，惟被告查得原告與上開虛銷對象至91年8 月止仍有虛銷情形，被告依營業人進銷項交易對象彙加明細表核定原告90年6 月至91年8 月虛報銷項金額2,739,687,415 元，虛報銷項稅額136,984,378元。
⑵虛報進項稅額324,349,381 元：①訊泰公司係配合原告國
內虛偽交易之原料供應商，臺灣高等法院95年度金上重訴字第4 號刑事判決書依其查得資料僅認定89年1 月至90年
6 月虛列進貨金額2,696,428,164 元，惟被告查得原告與訊泰公司至91年10月止仍有虛進情形，被告依營業人進銷項交易對象彙加明細表核定原告90年6 月至91年10月虛列進項金額4,731,092,987 元，虛報進項稅額236,554,705元。②先探資訊有限公司、綋業科技有限公司、鏈慶有限公司、甲固科技有限公司及凱尼科技有限公司等5 家公司：渠等公司為配合原告假銷貨之虛偽供應商，被告依營業人進銷項交易對象彙加明細表核定原告虛列上開進貨對象之進貨金額為1,214,580,046 元，虛報進項稅額60,729,009元。③恩雅數位科技股份有限公司、麟達資訊有限公司、瑞成光電科技股份有限公司及荃營科技有限公司等4 家公司：原告自92年起以渠等公司作為虛進對象，依判決書資料92年1 月至12月原告與上開虛進對象虛列進貨金額為927,414,770 元，虛列進項稅額46,370,738元，被告依起訴書資料從低核定原告虛列上開進貨對象之進貨金額為465,599,481 元，虛報進項稅額23,279,974元；93年1 月至
4 月亦同，從低核定原告虛列進貨金額75,713,859元，虛報進項稅額3,785,693 元。
⑶綜上，本件原告虛報銷項稅額為136,984,378 元，虛報進項稅額為324,349,381 元，漏稅額為187,365,003 元。
⒌原告於90年6 月至93年3 月間涉嫌虛報出口貨物冒退營業稅
，並於90年6 月至93年6 月間涉嫌虛報進項稅額，本件違章期間係自90年6 月起至93年4 月止，被告依士林地檢察署檢察官起訴書、營業人銷售額與稅額申報書及專案申請調檔統一發票查核清單等查得資料，據以核定原告違章期間之漏稅額為187,365,003 元，查臺灣高等法院95年度金上重訴字第
4 號刑事判決書第12頁及第13頁所載虛增銷貨及虛列進貨金額之期間係自88年1 月起至90年6 月止，兩者涵蓋期間及交易對象均不同，核計漏稅額自不相同，又該判決係以是否構成刑事罰為立論，與本案應否補稅及處行政罰，構成要件各不相同，被告自得依查獲之證據，不受該刑事判決之拘束，依規定認定事實，核定原告應補徵稅額187,365,003 元並據以裁處罰鍰936,825,000 元，尚無不合。
⒍至本件原告主張被告既經法律賦予調查權，怠於向司法機關
調閱或查詢課稅資料，卻以原告不能提出被檢調扣押之資料為課罰之論據，顯然有違舉證分配原則等情，查原告既主張有與凌創公司、盈泉公司及學鋒公司等3 家公司及訊泰公司等10家公司交易，依民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」原告自應負擔客觀之舉證責任。次查士林地院就查扣原告之帳簿憑證等相關資料，判決原告係以帳面上虛偽記載及資金匯入匯出方式，虛增營業收入窗飾帳面，並無實際貨物進出，是原告之傳票憑證、會計科目及財務報表等帳簿憑證多為不實記載，縱原告能提示帳簿憑證供核，亦難證明原告確有與該等公司進銷貨之事實，併予陳明。
㈡罰鍰：
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所
漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5 款所明定。
⒉本件違章事證明確已如前述，原按所漏稅額187,365,003 元
處7 倍罰鍰1,311,555,000 元（計至百元止），惟依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額187,365,003 元改處5 倍罰鍰936,825,000 元，復查決定將原處罰鍰1,311,555,000 元予以追減374,730,000 元，並無不當，請續予維持。
㈢聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點在於被告以原告無實際進銷貨之事實，虛報進銷項稅額，致虛報進項稅額187,365,003 元，違反業稅法第19條第1 項第1 款規定，核定補徵稅額187,365,003 元及依營業稅法第51條第5 款規定按所漏稅額處5 倍之罰鍰936,825,
000 元是否適法有據。
五、經查：㈠按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨
物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…。虛報進項稅額者。」營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款分別定有明文。次按「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」、「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5 款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……。㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」分經財政部83年7月9 日台財稅第000000000 號函及85年2 月7 日台財稅第000000000 號函釋在案。查上開函釋係財政部基於主管機關職權，針對取得虛設行號發票申報扣抵之案件處理原則所為之釋示，與母法規定之意旨相符，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，本院自得予以援用。㈡本件原告於90年6 月至93年4 月間無進銷貨事實，開立統一
發票予凌創公司、盈泉公司及學鋒公司，銷售額合計2,739,687,415 元，營業稅額136,984,378 元，同時取具訊泰公司等10家公司開立之統一發票，銷售額合計6,486,986,373 元，營業稅額324,349,381 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額187,365,003 元，案經臺北縣調查站及被告查獲等情，有士林地院93年度金重訴字第3 號刑事判決、營業人銷售額與稅額申報書及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本附原處分卷可稽。查依士林地院93年度金重訴字第3 號刑事判書及臺灣高等法院95年度金上重訴字第4號刑事判決書所載，原告涉嫌假外銷真退稅，虛報貨物假出口至虛設之香港5 家境外公司，再由該5 家公司將假出口貨物重新包裝後，銷回訊泰公司等16家配合假銷貨之虛偽供應商，該16家廠商再銷貨予原告，長期以此方式反覆進行循環交易虛增營業額，並透過原告取得虛偽供應商訊泰公司等開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，同時申報外銷出口，以假出口真退稅方式冒退營業稅等情，業經臺北縣調查站移送士林地檢署檢察官偵查起訴，並經臺灣高等法院判處原告董事葉素菲「共同連續已依證券交易法發行有價證券公司之董事，以直接及間接方式，使公司為不利益之交易，且不合營業常規，致公司遭受重大損害，處有期徒刑玖年，併科罰金新台幣壹億捌仟萬元，罰金如易服勞役，以罰金總額與叁年之日數比例折算。又連續意圖為自己不法之所有，而侵占對於業務上所持有之物，處有期徒刑陸年。應執行有期徒刑壹拾肆年，併科罰金新台幣壹億捌仟萬元，罰金如易服勞役，以罰金總額與叁年之日數比例折算。」有罪在案，經本院調閱上開案卷查明屬實，復有士林地檢署93年度偵字第5695號、第9629號、第6671號、第7406號、第9426號、第9425號、第9101號、第9427號檢察官起訴書及士林地院93年度金重訴字第3 號刑事判決書、臺灣高等法院95年度金上重訴字第4號刑事判決書在卷可稽，足見原告自無進銷貨之事實。又原告未能提示具體事證足資證明實際進銷交易情形，其主張其有進銷之事實云云，顯有疑慮。
㈢次查關於被告核定本件原告漏稅額之情形為虛報銷項稅額136,984,378 元及虛報進項稅額324,349,381 元如下：
⑴原告自88年起虛銷予作為銷貨對象之凌創公司、盈泉公司及
學鋒公司等3 家公司，參諸臺灣高等法院95年度金上重訴字第4 號刑事判決書可知，其查得資料固僅認定88年1 月至90年6 月虛增銷貨金額4,967,661,876 元，有該判決書在卷可按，惟被告查得原告與上開虛銷對象凌創公司、盈泉公司及學鋒公司等3 家公司，至91年8 月止仍有虛銷情形，故被告依營業人進銷項交易對象彙加明細表核定原告90年6 月至91年8 月虛報銷項金額2,739,687,415 元，虛報銷項稅額136,984,378 元，即無不合。
⑵次參以訊泰公司係配合原告國內虛偽交易之原料供應商，臺
灣高等法院95年度金上重訴字第4 號刑事判決書依其查得資料固僅認定89年1 月至90年6 月虛列進貨金額2,696,428,16
4 元，惟經被告查得原告與訊泰公司至91年10月止仍有虛進情形，故被告依營業人進銷項交易對象彙加明細表核定原告
90 年6月至91年10月虛列進項金額4,731,092,987 元，虛報進項稅額236,554,705 元，亦無違誤。
⑶再查先探資訊有限公司、綋業科技有限公司、鏈慶有限公司
、甲固科技有限公司及凱尼科技有限公司等5 家公司為配合原告假銷貨之虛偽供應商，被告依營業人進銷項交易對象彙加明細表核定原告虛列上開進貨對象之進貨金額為1,214,580,046 元，虛報進項稅額60,729,009元，核非無憑。
⑷復查恩雅數位科技股份有限公司、麟達資訊有限公司、瑞成
光電科技股份有限公司及荃營科技有限公司等4 家公司，原告自92年起以渠等公司作為虛進對象，依上揭刑事判決書資料顯示92年1 月至12月原告與上開虛進對象虛列進貨金額為927,414,770 元，虛列進項稅額46,370,738元，被告依起訴書資料從低核定原告虛列上開進貨對象之進貨金額為465,599,481 元，虛報進項稅額23,279,974元；93年1 月至4 月亦同，從低核定原告虛列進貨金額75,713,859元，虛報進項稅額3,785,693 元，亦非無據。
⑸綜上，被告依上情認定本件原告確有上揭刑案所指涉嫌假外
銷真退稅，虛報貨物假出口至虛設之香港5 家境外公司，再由該5 家公司將假出口貨物重新包裝後，銷回訊泰公司等16家配合假銷貨之虛偽供應商，該16家廠商再銷貨予原告，長期以此方式反覆進行循環交易虛增營業額，並透過原告取得虛偽供應商訊泰公司等開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，同時申報外銷出口，以假出口真退稅方式冒退營業稅等情，依士林地檢署檢察官起訴書、營業人銷售額與稅額申報書及專案申請調檔統一發票查核清單等查得資料，認定原告於90年6 月至93年4 月間涉嫌虛報出口貨物冒退營業稅，虛報銷項稅額為136,984,378 元，虛報進項稅額為324,349,381 元，據以核定原告漏稅額為187,365,003 元，核無不合。
㈣至原告質疑本件被告核認之違章金額與刑事案件認定金額不
符云云，茲查依臺灣高等法院95年度金上重訴字第4 號刑事判決書第12頁至第14頁所載虛增銷貨及虛列進貨金額之期間係自88年1 月起至90年6 月止，此核與被告上揭認定違章時間並不相同，且所指交易對象亦非完全相同，故上揭刑事案件認定金額與本件被告核計漏稅額自有不同。又本件被告乃係依查獲之證據，為本件核課處分之依據，至上揭刑事判決係以是否構成刑事罰為立論，與本案應否補稅及處行政罰，構成要件各不相同，不受該刑事判決之拘束，故被告依所查證據認定事實，核定原告應補徵稅額187,365,003 元，尚無不合。
㈤另原告主張相關年度帳冊憑證資料已遭調查站查扣，案件正
由法院審理未能發還，故未能提示實際進銷交易帳冊憑證，此係不可歸責原告之事由云云，惟按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」又民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」從立法理由觀察，判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟例如費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無職權調查之空間，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。查本件原告既主張有與凌創公司、盈泉公司及學鋒公司等3 家公司及訊泰公司等10家公司為進、銷貨交易之事實，依照前開說明，自應由原告負擔客觀的舉證責任。茲依士林地院、臺灣高等法院就查扣原告之帳簿憑證等相關資料，判決原告係以帳面上虛偽記載及資金匯入匯出方式，虛增營業收入裝飾帳面，並無實際貨物進出，是原告之傳票憑證、會計科目及財務報表等帳簿憑證多為不實記載，縱原告能提示帳簿憑證供核，亦難證明原告確有與該等公司進銷貨之事實。且經本院依原告聲請調閱上揭刑事案卷全宗後，並依原告所請調閱相關證物供原告查對，苟原告確有與上揭公司進、銷貨之交易事實，應不難提出證據以實其說，惟原告對於其與上揭公司確有進、銷貨之事實，未能具體舉證以實其說，是上開待證事實，無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。被告以原告違反前揭稅法規定，核定補徵營業稅額187,365,
003 元，核非無憑。至原告謂「勤業眾信會計師92年度查核工作底稿」經會計師作成無保留意見查核報告云云，惟該查核報告僅係抽核6 筆小筆交易資料，並未抽核本案資料一節，據被告陳明在卷，且為原告所不爭，復經本院查核屬實，是依此尚不足證明原告確有為本案交易事實之認定，亦難據此認定原告之主張為真正。
㈥又查本件原告於首揭期間無進銷貨事實，虛開統一發票予凌
創公司等3 家公司，同時取具訊泰公司等10家公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違章事實，業如前述，難謂無違章之故意，從而，被告審酌原告違章情節輕重，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，原按所漏稅額187,365,003 元處7 倍罰鍰1,311,555,000元，惟依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額187,365,003 元改處5 倍罰鍰936,825,000
元 ，原處分將原處罰鍰1,311, 555,000元予以追減374,730,000 元，據以裁處罰鍰936,825,000 元，既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
㈦綜上所述，原處分認事用法核無違誤，訴願決定予以維持，
亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利於原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
㈧本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，核與判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 10 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 10 日
書記官 楊子鋒