臺北高等行政法院判決
98年度訴字第446號98年9月17日辯論終結原 告 甲○○
乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○（局長）住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月30日台財訴字第09700509340 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告等之母許玉東於民國（下同）96年1 月1 日死亡，原告等依限辦理遺產稅申報，列報國泰人壽保險股份有限公司（以下簡稱國泰人壽）保險保額新臺幣（下同）20,000,000元、富邦人壽保險股份有限公司（以下簡稱富邦人壽）保險保額63,900,000元及26,500,000元，合計110,400,000 元為不計入遺產總額，經被告初查核定被繼承人許玉東生前投保壽險資料臚列如次：㈠、投保國泰人壽部分：⒈被繼承人許玉東於91年7 月1 日投保1 筆國泰福祿增額終身壽險保險金額100,000 元，要保人為被繼承人許玉東，被保險人為其配偶周志和（95年10月15日歿），受益人為被繼承人許玉東，至許玉東死亡日尚有保險金額為152,470 元，核屬漏報，併計遺產總額。⒉被繼承人許玉東於93年9 月7 日及93年9 月14日（即78歲時）各投保1 筆國泰人壽創世紀變額萬能壽險，保險金額9,520,000 元、10,000,000元，要保人及被保險人同為被繼承人許玉東，身故受益人為繼承人等3 人，經國泰人壽函復計算至被繼承人許玉東死亡日尚有保險金額（基金淨值）10,557,772元及11,379,952元，併計遺產總額。㈡、投保富邦人壽部分：被繼承人於94年4 月1 日（即79歲時）投保富邦人壽年年旺養老保險甲型1 筆，保險金額1,500,00
0 元，95年9 月22日（即80歲時）投保富邦人壽添財利率變動型養老保險2 筆，保險金額各1,500,000 元，95年11月9日投保富邦人壽添財利率變動型養老保險20筆，保險金額合計55,100,000元，95年11月20日投保富邦人壽花開富貴變額萬能壽險（A 型）1 筆，保險金額3,900,000 元，共投保24筆，要保人及被保險人均為被繼承人許玉東，身故受益人為原告等。經富邦人壽函復計算之解約金價額60,364,876元（1,360,483 元＋1,386,548 元×2 筆＋2,670,118 元×19筆＋3,749,667 元＋1,749,388 元），併計遺產總額，總計按被繼承人許玉東死亡日26筆保單解約金價額合計82,302,600元（10,557,772元＋11,379,952元＋60,364,876元），併入遺產總額課稅，而核定遺產總額178,448,782 元，遺產淨額168,191,798 元，應納稅額67,946,399元，不計入遺產總額
0 元。原告等不服，就遺產總額乙項申請復查，經被告以97年8 月1 日財北國稅法二字第0970225490號復查決定書追減遺產總額152,470 元（下稱原處分），原告等仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、被繼承人許玉東於96年1 月1 日過世，原告等申報遺產，經被告核定被繼承人許玉東投保國泰創世紀變額萬能壽險金額10,557,772元、國泰創世紀變額萬能壽險金額11,379,952元、國泰福祿增壽終身壽險金額152,470 元、富邦人壽年年旺養老保險甲型金額1,360,483 元、富邦人壽添財利率變動型養老保險金額2,773,096 元、富邦人壽添財利率變動型養老保險金額50,732,242元、富邦人壽花開富貴保變額萬能壽險甲型金額3,749,667 元、富邦人壽得意利率變動型年金保險甲型金額10,365,970元、富邦人壽得意利率變動型年金保險甲型金額10,368,954元、富邦人壽得意利率變動型年金保險甲型金額5,180,300 元、富邦人壽添財利率變動型養老保險－24保單號碼金額1,749,388 元、全部併計遺產總額計算，連同其他遺產，核定稅額67,946,399元，經原告等提出復查，被告除上述「國泰福祿增壽終身壽險金額152,470 元」乙筆同意減免外，其餘未依遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第112 條規定，而以擴大解釋，並改用判斷（推定）方式計算被繼承人許玉東遺產總額，已明確違反法治原則，應屬無效。
㈡、財政部稅制委員會每幾年對財政部及各權責機關發布之稅捐稽徵釋示函令，均會重新研審發行「稅捐稽徵法令彙編」作為稽徵準則與規範，並特別提示非經重新核定，一律不再援引適用之條款，以避免所屬人員以個人主觀意思行事。而被繼承人許玉東投保各項壽險，種類方式條件雖不同，但遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第112 條已明文規定不得作為保險人遺產總額之內容，被告卻以動機、時程、金額、年齡、健康及資金來源為理由，違反法規改用自己判斷強行課稅，片面解釋違背立法精神，且前揭法律制定除考慮個人風險規避之外，最重要精神在鼓勵社會互助、風險分擔、活絡保險業務，進而促進國家總體經濟繁榮，並未加入其他條件以但書來規範限制，亦即只要符合「遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第112 條」規定，徵納雙方應絕對尊重，不應加入個人意見。又保險要約成立時，根據行政院主計處所頒「國營事業機構會計科目及其編號參考表」暨行政院金融監督管理委員會所頒「人身保險業財務報告編制準則」與行政院主計處台（77）處忠字第14249 號函核定「經濟部主管受政府輔助之財團法人會計制度適用會計法之範圍」，對於借貸原理之規定必以「借方科目－保險、貸方科目－現金（銀行存款）」帳務處理，該項「保險」即歸於會計科目5大要素中之損益額，明確顯示不屬於「資產」，可證明保險理賠不屬於「資產」，就不能列入「遺產」課稅。
㈢、況原告母親當時先後所投保保單，是保險公司派員主動推銷，制式要保契約書只要求簽名、檢附證件即完成投保事宜，一切據實告知（勾選完全由保險人員辦理），被繼承人當時動機並無不良。依據聯合國衛生組織公布人類健康狀況調查報告，人類過更年期或多或少均有病況，尤其進入老年，保單各項疾病比率高達96.9% ，若有隱瞞事實，各家保險公司不會理賠，應不影響「遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第112 條」之免計規定。稅務機關都只依據稅法規定執行，如綜合所得稅對扶養親屬只要符合條件，不會查扶養親屬其他財產作為限制扶養，對傷害（車禍）賠償所得，稅法亦未作為課稅稅源，皆係同樣道理。本件被告已承認重複計算
1 筆保險金152,470 元而同意核減，更正繳款書屬被告錯誤，應展延繳納期限等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分。
三、被告則以：
㈠、遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第112 條所規定之不計入遺產總額，係指約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金，為保障並避免被保險人（即被繼承人）因不可預料或不可抗力事故死亡致其家人失去經濟來源，使生活陷入困境，借保險方法集中群體力量，使突發事故者能獲得保障，故予以免徵遺產稅，合先陳明。觀遺產及贈與稅法第16條第9 款規定保險給付不計入遺產總額立法意旨，應指一般正常社會情況下，被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額得不作為被保險人之遺產，乃係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活限於困境，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的。又依據司法院釋字第420 號解釋、改制前行政法院81年度判字第2124號、75年度判字第2443號判決意旨，是依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握實質課稅精神，在解釋及適用稅法規定時，得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式的判斷，即係此一原則之援引。
㈡、本件被繼承人00年00月00日出生，於96年1 月1 日死亡，其於死亡前2 年半（值78-80 歲高齡），密集投保26筆保險，要保人及被保險人均為被繼承人，身故受益人為原告，保單明細如下：93年9 月7 日及93年9 月14日各投保國泰人壽「創世紀變額萬能壽險（甲型）」1 筆；94年4 月1 日、95年
9 月22日、95年11月9 日、95年11月20日投保富邦人壽「年年旺養老保險甲型」1 筆、「添財利率變動型養老保險」2筆、「添財利率變動型養老保險」20筆、「花開富貴變額萬能壽險（A 型）」1 筆。保險費共87,495,613元（20,609,278元＋66,886,335元），並指定繼承人等為身故受益人。系爭保險契約內容屬投資型及滿期給付儲蓄型之保險商品：
１、投資型之保險商品：
⑴、93年9 月7 日及93年9 月14日（以要保書所載日期）投保國
泰人壽「創世紀變額萬能壽險（甲型）」各1 筆，為投資型保單，保險金額各1,000 萬元，分別於93年9 月7 日及15日一次繳清保險費10,300,000元及10,309,278元，合計20,609,278元，93年9 月15日投保之保單因被繼承人於94年11月9日辦理提領保單帳戶價值致保額下降至952 萬元，被告原核定依國泰人壽96年7 月18日國壽字第96070290號函查復之被繼承人死亡日保單淨值11,379,952元及10,557,772元，合計21,937,724元，併計遺產總額課稅。另依國泰人壽98年8 月28日國壽字第98080908號函查復上揭基金淨值係採96年1 月
4 日淨值，96年1 月5 日匯率計算，保單帳戶價值＝單位數×淨值×匯率，投資標的為安盛羅森堡日本小型企業ALPHA等9 種基金，身故保險金受益人應得金額為11,263,047元及10,401,820元，合計21,664,867元。再依系爭保單之保險契約第2 條名詞定義所載「本契約所稱『投資標的』，係指本契約提供要保人作為淨保險費之投資分配項目。本公司經主管機關核准後，得增加、關閉或終止投資標的。」、「本契約所稱『保單帳戶』，係指本契約生效時，本公司為要保人設立之專屬帳戶，紀錄其選擇之投資標的及單位數餘額之最新狀況。」、「本契約所稱『保單帳戶價值』，係指本契約各要保人保單帳戶內所有各項投資標的價值之總和及尚未投資之淨保險費加計利息。」、第12條「投資標的之轉換」、第13條「匯率計算」、第14條「保單帳戶價值的計算與通知」及第28條「部分提領」等條款。
⑵、被繼承人於95年11月20日投保之富邦人壽「花開富貴變額萬
能壽險（A 型）」保險1 筆，保單序號26，保險金額3,900,
000 元，以躉繳方式1 次繳清，富邦人壽於95年11月23日入帳，至被繼承人死亡時保單解約金或基金淨值為3,749,667元，富邦人壽於96年1 月15日匯款予受益人3,900,000 元，即原繳保險費。依系爭保單之保險契約首頁名詞的定義所載「八、基金轉換費用及部分提領費用：係指本契約用以處理投資標的轉換或部分投資終止之費用。」、「九、投資標的：係依本公司提供要保人配置保險費以累積保單帳戶價值之投資工具，其選項如投資標的說明書。」、「十四、投資金額：係指依要保人所設定欲投入各投資標的之金額。為要保人所繳付之保險費扣除前置費用後之金額。」、「十六：保單帳戶價值：係指本契約保單帳戶所有投資標的價值的總額。」按保險法施行細則第14條後段之規定，上揭保單，被繼承人躉繳保費後享有隨時終止及配置投資項目權利，且自行承擔投資風險，足證被繼承人所購買之保單係以投資理財為主要目的，屬投資型保險商品，且被繼承人死亡前並未變更要保人，上開保單之保險利益於被繼承人死亡前屬其所有，有保險契約可稽。系爭保單既屬具有財產價值且為繼承標的，被告依首揭規定，按被繼承人死亡日所遺基金淨值之保單帳戶價值，併入遺產課稅，並無不合。
２、滿期給付儲蓄型之保險商品：
⑴、被繼承人於94年4 月1 日投保之富邦人壽「年年旺養老保險
甲型6 年期」保險1 筆，保單序號02，保險期間94年4 月1日至100 年3 月31日，投保內容為6 年滿期給付保險金予被繼承人本人及身故保險金給付指定受益人，保險金額1,500,
000 元，應繳保費3,016,500 元，繳費期間原定3 年，但被繼承人1 次繳清，且因辦理轉帳扣款享有1%折扣，實繳保險費為2,986,335 元【3,016,500 ×（1 －1%）】，該筆保險費於94年4 月14日入帳（富邦人壽98年7 月27日函誤繕為83年4 月14日，已於98年8 月19日來函中修正），契約生效後，被繼承人於95年3 月31日取得90,000元生存保險金，至被繼承人死亡時保單解約金或基金淨值為1,360,483 元（低於已繳保費），富邦人壽於96年1 月16日匯款予受益人2,896,
335 元（2,986,335 元－90,000元），本保單前後取回之款項共2,986,335 元（2,896,335 元＋90,000元）即為被繼承人原繳納之保險費。按系爭保單之保險契約第15條「被保險人於本契約有效期間屆滿仍生存者，本公司依下列規定給付『滿期保險金』，本契約效力即行終止。甲型：基本保險金額的6 倍」。
⑵、95年9 月22日投保富邦人壽「添財利率變動型養老保險」2
筆，保單序號03、04 ， 投保內容為94歲滿期給付保險金予被繼承人本人及身故保險金給付指定受益人，保險費各1,500,000 元，以躉繳方式1 次繳清，富邦人壽於95年9 月25日入帳，至被繼承人死亡時保單解約金或基金淨值每筆保單各為1,386,548 元，富邦人壽於96年1 月15日匯款予受益人各1,500,000 元（保單序號3 中繳法誤繕為「年繳」，富邦人壽於98年8 月19日函修正為「躉繳」）。95年11月9 日被繼承人加保富邦人壽「添財利率變動型養老保險」20筆（保單序號05-24 ），保險金額原約定每筆各2,900,000 元，其中序號24保單，被繼承人於95年11月23日入帳時只繳納保險費1,900,000 元，其餘保單之保險費於95年11月20日入帳，合計繳納保險費57,000,000元，至被繼承人死亡時保單序號24該筆保單解約金或基金淨值為1,749,388 元，其餘19筆保單之解約金或基金淨值均為2,670,118 元，合計52,481,630元（1,749,388 元＋2,670,118 元×19），至死亡時保險給付受益人部分，富邦人壽則於96年1 月15日匯予受益人57,000,000元，亦即被繼承人原繳之保險費金額。
⑶、又上述被繼承人於95年9 月22日、95年11月9 日分別投保之
富邦人壽「添財利率變動型養老保險」22筆。保險金額為1,500,000 元及2,900,000 元兩種，均以躉繳方式繳清保費，投保內容為被繼承人94歲時按當時之保單價值準備金給付「滿期保險金」，滿期受益人為被繼承人本人，按系爭保單之保險契約第8 條第2 項「前項保單價值準備金係指依下列順序計算所得之金額：第一保單月份：一、已收取之保險費。
二、扣除當月份之保險成本。三、扣除要保人依第20條申請減少之金額。四、每日依前3 款之淨額加計按宣告利率以日單利計算之金額」、第9 條「要保人得隨時終止本契約」、第12條「被保險人於本契約有效期間內身故時，本公司以身故日為基準按下列3 項金額較高者給付『身故保險金』：一、已繳保險費總和。二、保險金額。三、保單價值準備金。」、第14條「被保險人於本契約有效期間屆滿仍生存者，本公司按當時之保單價值準備金給付『滿期保險金』，本公司給付滿期保險金後，本契約效力終止。」
⑷、上揭保單，被繼承人躉繳保費後享有隨時終止及屆期領回滿
期給付權利，且領回金額係以已收取之保險費扣除保險成本並加息計算，「年年旺養老保險甲型6 年期」保險金額1,500,000 元，被繼承人死亡時解約金價值1,360,483 元，「添財利率變動型養老保險」保險金額1,500,000 元及2,900,00
0 元兩種，被繼承人死亡時解約金價值均未達其投保之保險金額，足證被繼承人所購買之保單係以儲蓄理財保本為主要目的，且被繼承人死亡前並未變更要保人，上開保單之保險利益於被繼承人死亡前屬其所有，系爭保單既屬具有財產價值且為繼承標的，被告依首揭規定，按被繼承人死亡日所遺基金淨值之保單帳戶價值，併入遺產課稅，並無不合。又系爭保險契約被繼承人以1 次給付或躉繳方式繳清所有保險費，保險契約生效，分別屬躉繳投資型、養老型及年金保險契約，且依其投保時程、健康狀況及繳納保險費暨死亡時受益人實得之金額，判斷結果，其性質非遺產及贈與稅法第16條第9 款不計入遺產總額規定之人壽保險，即應屬遺產稅課徵之標的，併入遺產總額課稅，並無不計入遺產總額免課遺產稅規定之適用。
㈢、綜上，本件被繼承人生前於93年9 月、94年4 月、95年9 月及95年11月以要保人及被保險人身分，密集向國泰人壽、富邦人壽購買鉅額保險商品26筆，合計85,920,000元，並指定繼承人等為身故受益人，死亡時保單價值合計82,302,600元，顯低於其投保金額，與保險法借保險方法集中群體力量，使突發事故者能獲得保障，故予以免徵遺產稅立法意旨不符，且系爭保險契約於要保人一次給付保險費後，分別屬躉繳投資型、滿期給付儲蓄養老型保險契約，其性質應屬遺產稅課徵之標的，尚無不合。依國泰人壽98年8 月28日國壽字第98080908號函查復系爭2 筆保單於被繼承人死亡日保險公司給付身故受益人金額，合計21,664,867元；富邦人壽98年7月27日富壽諮二字第489 號函及98年8 月19日富壽諮二字第
696 號函查復系爭24筆保單於被繼承人死亡日保險給付身故受益人合計66,796,335元，已如前述，依財政部94年7 月11日台財稅字第09404550470 號函及98年5 月8 日台財稅字第09804032080 號函釋，本案系爭26筆保單共給付予受益人88,461,202元（21,664,867元＋66,796,335元），應併計遺產總額課稅；惟被告原查依據國泰人壽96年7 月18日國壽字第96070290號函及富邦人壽96年7 月18日富壽福發字第117 號函，依系爭保單於被繼承人死亡日之解約金及基金淨值計算，合計82,302,600元（21,937,724元＋60,364,876元），併計遺產總額課稅，是被告原查以死亡時保單解約金及基金淨值82,302,600元核定，此部分遺產價值金額較低（差額6,158,602 元），對原告已屬有利，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，此部分仍應予維持，併予敘明。
㈣、本件被繼承人所遺財產除臺北市房地4 筆外，尚有銀行存款19筆9,622,168 元，3 筆信託專戶及花旗銀行債券投資53,215,029元，合計資金（動產）62,837,197元，依其投保之時程、金額及經濟狀況整體觀之，其為理財規劃之目的明確；被繼承人分別於78至80歲高齡，於短期內以躉繳保費方式投保鉅額投資型、養老型及年金保險，其投保之動機縱非蓄意規劃以達移轉財產之目的，惟依其投保之時程、金額及經濟狀況整體觀之，其為理財規劃之目的明確，核與遺產及贈與稅法第16條第9 款規定之立法意旨不符，況且被繼承人投保後致其所遺應稅財產鉅額減少，保險受益人（即繼承人等）仍可獲得與應稅財產相當之保險給付，而享有實質上經濟利益，依實質課稅原則，被告依據保險公司計算死亡日之解約金及基金淨值，併計遺產總額課稅，並無不合。至原告申請展延遺產稅繳納期限乙節，非屬本件審酌範圍；而原核定遺產稅應納本稅67,946,399元，申經延期2 個月繳納，展延限繳日期至97年8 月10日，原告等不服提起復查，嗣經復查決定核變更應納稅額67,870,164元，被告依稅捐稽徵法第38條第3 項前段、遺產及贈與稅法第30條第1 項、財政部87年5月28日台財稅第000000000 號函釋規定，展延繳款書限繳日期至97年10月10日，並於97年8 月5 日合法送達原告乙○○在案等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、經查，原告等之母許玉東係00年00月00日出生，於88年5 月起因肺水腫、心衰竭於財團法人國泰綜合醫院接受住院治療後，即於該院心臟內科定期每月追蹤治療；93年3 月起因罹患痛風、腎功能衰竭等疾病，於書田泌尿科眼科診所持續就診；95年10月9 日又因雙腳水腫，疑似腎因性腳水腫改至臺北榮民總醫院急診就醫，95年11月10日、17日因水腫及心臟疾病就醫，復於95年12月5 日至12月15日因嚴重三尖瓣閉鎖不全、慢性腎功能不全住院，95年12月31日因急性心衰竭休克住院，並於96年1 月1 日死亡。又許玉東生前以本人為要保人及被保險人，並指定原告甲○○、乙○○或其中1 人為身故受益人，而以一次繳清方式繳納保險費87,495,613元，投保國泰人壽「創世紀變額萬能壽險（甲型）」及富邦人壽「年年旺養老保險甲型六年期」、「添財利率變動型養老保險」、「花開富貴變額萬能壽險（A 型）」等保險計26件（各件保費、投保金額、保單號碼、保險期間及受益人詳如附表所示）。嗣原告等於許玉東死亡後，依限辦理遺產稅申報，列報總計110,400,000 元之保額（除上述外，尚加計投保國泰人壽之「國泰福祿增額終身壽險」152,470 元），不計入遺產總額，因被告僅同意扣除「國泰福祿增額終身壽險」之152,470 元，餘均予以否准，經原告等提起訴願，仍未獲變更等事實，有財政部97年12月30日台財訴字第0970050934
0 號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、被告96年度遺產稅繳款書、要保書、遺產稅核定通知書、遺產稅申報書、繼承系統表、被繼承人許玉東之死亡證明書、西園醫院函、臺北榮民總醫院書函、書田泌尿眼科診所函、財團法人國泰綜合醫院函等件影本附卷可稽（見原處分卷第560-567、538-544 、517 、480-515 、441-445 、432 、321 、26
7 、261-264 頁），堪信為真實。是本件兩造之爭點乃在：原告等被繼承人許玉東生前投保之上開保險金，是否不計入其遺產總額？
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款不計入遺產總額：…
九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。…」遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第16條第9 款分別定有明文。又依保險法第1 條、第101 條、第112 條規定：「（第1 項）本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。（第2 項）根據前項所訂之契約，稱為保險契約。」、「人壽保險人於被保險人在契約規定年限內死亡，或屆契約規定年限而仍生存時，依照契約負給付保險金額之責」、「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」從經濟功能而言，保險係將個人損失的全部或一部，直接分散給同一保險人之全體要保人，間接分散給廣大社會成員之制度。是上開遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112 條規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額不計入遺產總額，其立法意旨，無非考量受益人所領取之保險給付，原則上乃為保障其生活不致因被保險人（即被繼承人）死亡而陷入困境，如再予以課徵遺產稅，恐不足確保被保險人遺屬之生活，而有違保險之目的。
㈡、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號解釋在案。再所謂稅捐規避乃是指利用私法自治、契約自由原則，選擇私經濟活動不符常規，欠缺合理交易方式，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因而得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法、未濫用的節稅行為不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之稅捐規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之交易形式，卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時又能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬租稅規避，而非合法之節稅。又租稅規避行為因違反租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。又租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。而上述遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第112 條規定，立法意旨既係考量被繼承人投保目的在避免受益人因其死亡而致生活陷於困境，是對於為規避遺產稅負而與經濟實質顯不相當之保險者，基於實質課稅原則之考量，自無該等規定之適用。
㈢、有關投保國泰人壽「創世紀變額萬能壽險（甲型）」及富邦人壽「花開富貴變額萬能壽險（A 型）」保險部分：
１、按「本法第123 條第2 項及第146 條第5 項所稱投資型保險，指保險人將要保人所繳保險費，依約定方式扣除保險人各項費用，並依其同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿中，而由要保人承擔全部或部分投資風險之人身保險。」為保險法施行細則第14條所明定。而依國泰人壽「創世紀變額萬能壽險（甲型）」契約第2 條、第12條、第13條、第14條、第28條規定：「名詞定義…本契約所稱『管理費』係指本公司維持保單及投資管理的費用…本公司將自淨保險費及其利息中優先扣除每月扣除費用，如淨保險費及其利息不足以扣抵時，再依各項投資標的價值比例扣抵之。本契約所稱『投資標的』，係指本契約提供要保人作為淨保險費之投資分配項目。本公司經主管機關核准後，得增加、關閉或終止投資標的。本契約所稱『保單帳戶』，係指本契約生效時，本公司為要保人設立之專屬帳戶…本契約所稱『保單帳戶價值』，係指本契約各要保人保單帳戶內所有各項投資標的價值之總和及尚未投資之淨保險費加計利息。」、「投資標的之轉換：本契約有效期間內，要保人得申請投資於某一投資標的之款項轉換至其他可供保費配置之投資標的…」、「匯率計算…」、「保單帳戶價值的計算與通知…本公司每年之通知事項另包含各投資標的之最近投資明細、投資目標、財務報表、淨投資報酬率、投資限制之改變及經理人之異動情形等…」、「部分提領：本契約有效期間內，如累積有保單帳戶價值時，要保人得申請部分提領減少保單帳戶價值…」（見被告答辯狀附件第45-54 頁）；及富邦人壽「花開富貴變額萬能壽險（A 型）」契約第2 條規定：「本契約所用名詞定義如下：…八、基金轉換費用及部分提領費用：係指本契約用以處理投資標的轉換或部分投資終止之費用。…九、投資標的：係依本公司提供要保人配置保險費以累積保單帳戶價值之投資工具，其選項如投資標的說明書。…十二、保單帳戶：係指要保人於本契約生效時，本公司為其設立之專屬帳戶，記錄要保人所選擇之投資標的及單位數餘額之最新狀況。…十三、投資標的單位淨值…十四、投資金額：係指依要保人所設定欲投入各投資標的之金額，為要保人所繳付之保險費扣除前置費用後之金額。…十六：保單帳戶價值：係指本契約保單帳戶所有投資標的價值的總額。」（見同上附件第70-71 頁）可知，上述保險均係投資型保險。
２、又原告等被繼承人許玉東於93年9 月7 日及93年9 月14日投保國泰人壽「創世紀變額萬能壽險（甲型）」各1 筆，保險金額各1,000 萬元，經其分別於93年9 月7 日及15日一次繳清保險費10,300,000元及10,309,278元，合計20,609,278元，其中93年9 月15日投保之保單，並因原告等被繼承人許玉東於94年11月9 日辦理提領保單帳戶價值致保額下降至952萬元；另於95年11月20日投保富邦人壽「花開富貴變額萬能壽險（A 型）」，保險金額390 萬元，且於95年11月23日一次繳清保險費390 萬元等事實，為兩造所不爭，並有國泰人壽98年8 月28日國壽字第98080908號函所檢附之保險費繳納狀況一覽表、給付明細、富邦人壽以98年7 月27日98富壽諮二字第489 號函所檢送之保險資料等件影本附卷可稽（見本院卷第150-153 、133 頁），足認為真實。而由上述一次繳清之保險費係大於或等於保險金額；保險人給付之保險金額涉及投資結果；原告等被繼承人死亡前並未變更要保人，上開保單之保險利益於被繼承人死亡前屬其所有等節以觀，且堪認上開保險無非係躉繳之上述保險費財產型態之轉變，故系爭投資型保險乃係以投資理財為主要目的，而與人壽保險制度之設計及宗旨不合。是被告認系爭保單既屬具有財產價值且為繼承標的，應併入遺產課稅，於法即無不合。
㈣、有關投保富邦人壽「年年旺養老保險甲型六年期」保險部分：
１、查原告等被繼承人許玉東係於94年4 月1 日投保上開保險，約定保險期間94年4 月1 日至100 年3 月31日，投保內容為
6 年滿期給付保險金予被繼承人本人及身故保險金給付指定受益人，保險金額1,500,000 元，應繳保費3,016,500 元，繳費期間原定3 年，但為原告等被繼承人許玉東1 次繳清，且因辦理轉帳扣款享有1%折扣，實繳保險費為2,986,335 元【3,016,500 元×（1 －1%）】，該筆保險費於94年4 月14日入帳；倘被保險人於契約有效期間內身故者，保險人按身故當時之「當年度保險金額」或「保單價值準備金」兩者取其大者，給付「身故保險金」，另於保險期間，每屆滿1 年仍生存者，給付自6%到14% 不等之「生存保險金」，原告等被繼承人許玉東並於95年3 月31日取得90,000元生存保險金。因許玉東死亡時保單解約金為1,360,483 元（低於已繳保費），富邦人壽於96年1 月16日匯款予受益人2,896,335 元（已繳保費2,986,335 元－已領生存保險金90,000元），本保單前後取回之款項共2,986,335 元（2,896,335 元＋90,000元）即為被繼承人原繳納之保險費等事實，有要保書（見被告答辯狀附件第19頁）、富邦人壽98年7 月16日、8 月19日98富壽諮二字第419 、696 號函檢附之明細及契約條款（見本院卷第108-113 、156 、157 頁）等件影本在卷可憑，且為兩造所不爭，自堪信為真實。
２、承前所述，原告投保系爭保險金額僅150 萬元，卻繳納高達2,986,335 元之保險費，而保險人所給付之身故保險金，又係扣除已給付之生存保險金之餘額，顯見系爭保險金無非假藉人壽保險之名，行財產轉換之實，核與人壽保險之立法本旨不符，是被告認此身故保險金應列入原告等被繼承人許玉東之遺產，於法亦無不合。
㈤、有關投保富邦人壽「添財利率變動型養老保險」部分：
１、查原告等被繼承人許玉東於95年9 月22日、95年11月9 日分別投保之富邦人壽「添財利率變動型養老保險」22筆，約定保險金額為1,500,000 元及2,900,000 元兩種，投保時未經體檢，投保內容為原告等被繼承人許玉東於94歲時按當時之保單價值準備金給付「滿期保險金」予許玉東本人；而於契約有效期間內身故時，以身故日為基準按已繳保險費總和、保險金額、保單價值準備金金額較高者給付「身故保險金」予原告等受益人，除附表序號第25保單，僅於95年11月23日繳納保險費1,900,000 元外，其餘保單之保險費均經原告等被繼承人許玉東，分別於95年9 月25日、11月20日以躉繳方式一次繳清，總計繳納保險費6,000 萬元，嗣於原告等被繼承人許玉東死亡時保單解約金分別為1,386,548 元 、或2,670,118元、或1,749,338 元不等，經富邦人壽給付受益人總計6,000 萬元之保險金（詳如附表所示）等事實，為兩造所不爭，並有富邦人壽98年7 月27日、8 月19日98富壽諮二字第489 、696 號函檢附之明細（見本院卷第128-133 、156、157 頁）及該保險條款（見被告答辯狀附件第62-65 頁）等件影本在卷可按，堪信為真實。
２、次查，原告等被繼承人許玉東於95年9 、11月間投保上開保險時，針對要保書上制式詢問之「最近2 個月是否曾因受傷或生病接受醫師治療…」、「過去5 年內是否曾因患有右列註一之疾病而接受醫師治療…？…腎臟炎、腎病症候群、腎機能不全…」、「過去1 年內是否曾因患有右列註二之疾病而接受醫師治療…？…十二指腸潰瘍或出血…痛風」等事項，皆為否定之勾選，有要保書影本附卷可考（見被告答辯狀附件第21-41 頁），核與原告被繼承人許玉東自93年3 月起即因罹患痛風、腎功能衰竭等疾病，屢至醫院就診之前揭病史未符。綜觀原告等被繼承人許玉東於近80歲之高齡，身體狀況不佳之情況下，於不到2 個月內，投保上開22筆迄94歲始能領取之養老保險，支出保費6,000 萬元，保險金額高達6,100 萬元，迄其於96年1 月1 日死亡後，受益人取得之保險金即其給付之保費總額等情，足見原告等被繼承人許玉東形式上雖係投保人壽保險，實質上係反於保險原理及投保常態，以躉繳高額保險費方式，移動其所有財產，藉以規避死亡時將之併入遺產總額所核算之遺產稅，並使其繼承人經由保險契約受益人之指定，仍得獲得與將該財產併入遺產總額核課遺產稅相同之經濟實質，乃屬租稅規避，而非合法之節稅。是被告認此保險金應併入原告等被繼承人許玉東遺產總額課額，揆之前揭說明，仍無不合。至上開要保書既均由原告等被繼承人許玉東簽名確認其內容之真實，是縱原告主張上開身體狀況選項之勾選均係保險業務員所為乙情屬實，亦無足為有利原告之認定。
㈥、末按「被繼承人為要保人兼被保險人且已指定他人為受益人之人壽保險，經稽徵機關…課徵遺產稅時，其遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時保險公司應給付之金額為準。」業經財政部98年5 月8 日台財稅字第09804032080 號函釋在案。核乃財政部本其主管權責，就執行遺產稅稽徵有關遺產價值之計算為闡明，應自遺產及贈與稅法生效之日起有其適用。依國泰人壽及富邦人壽檢附之保險給付明細顯示（見本院卷第129-133 、153 頁），國泰人壽、富邦人壽於原告等被繼承人許玉東死亡後給付受益人金額分別為21,664,867元、66,796,335元，總計88,461,202元（21,664,867元＋66,796,335元），依前開函釋，應併入遺產總額課稅；而原處分依系爭保單於被繼承人死亡日之解約金及基金淨值計算，合計82,302,600元（21,937,724元＋60,364,876元），雖非允當，然依此計算之遺產價值金額較低（差額6,158,602 元）乃有利原告，基於行政救濟不利益禁止原則，仍應予維持，併此敘明。
五、綜上所述，原告等被繼承人許玉東所投保之上開保險，形式上雖具人壽保險之外觀，惟無涉社會互助及風險分擔之保險精神，實質上乃係其財產之轉換，不符遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第112 條立法本旨，基於租稅公平起見，自無該等規定之適用，以符實質課稅原則，而與商業會計科目無關。原告主張保險乃歸於會計科目之損益額，不屬於「資產」，乃不能列入「遺產」課稅；被告未適用上開遺產及贈與稅法及保險法規定，將系爭保險給付不計入許玉東遺產總額，而以推定方式計算許玉東遺產總額，違反法治原則，應屬無效云云，乃其個人一己之主觀見解，尚無可採。從而，被告將上開保險給付予以併計入原告等被繼承人許玉東遺產總額課稅，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，被告於復查決定追減部分遺產總額後，亦已依法展延繳款書限繳日期至97年10月10日在案，乃經被告陳明綦詳；兩造其餘攻擊防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 1 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 10 月 1 日
書記官 黃玉鈴