臺北高等行政法院判決
98年度訴字第443號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○共 同訴訟代理人 王秋芬 律師
吳忠德 律師吳金柱 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 戊○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月31日台財訴字第09713515100 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：㈠原告之被繼承人林杜惠貞於民國93年3 月13日死亡，原告
等繼承人於93年12月10日申報遺產稅，於遺產總額項下，原列報被繼承人生前於93年3 月2 日自花蓮區中小企業銀行( 下稱花蓮企銀) 帳戶匯款予其配偶甲○○及子丁○○各新台幣( 下同)80 萬元；投資宏谷實業股份有限公司（下稱宏谷公司）股份700 股計6,543,208 元、建林工業股份有限公司( 下稱建林公司) 股份32,000股計14,377,600元及新竹化工實業股份有限公司( 下稱新竹化工公司)14,
951 股計9,338,395 元，並申報公共設施保留地扣除額16,786,000元。
㈡經被告查核結果，以被繼承人所匯前開款項屬93年2 月24
日至同年3 月13日重病期間所為，改以「存款」核定；且依查得被繼承人於93年2 月27日至3 月5 日止，陸續自台北銀行長安分行帳戶( 下稱北銀長安分行) 、國泰世華銀行世貿分行帳戶及前揭花蓮企銀帳戶提領現金合計561 萬元，亦屬重病期間提領，認應以財產種類「其他- 重病期間提領款」併入遺產總額；及核定被繼承人投資宏谷、建林及新竹化工公司之投資金額各為54,267,367元、14,352,320元及31,234,433元；另以原告等漏報被繼承人投保新光人壽保險股份有限公司( 下稱新光人壽公司) 人壽保險保單3 筆，乃核定上開保單解約金債權合計499,472 元，併入遺產總額課稅，並否准原告所列報上開公共設施保留地扣除額，而核定被繼承人遺產總額161,417,810 元，遺產淨額115,070,931 元，應納遺產稅額43,022,116元。
㈢原告就被告核定遺產總額- 重病期間轉匯存款與提領現金
、保單解約金債權、投資及公共設施保留地扣除額等項不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠重病期間轉匯存款160萬元及提領現金561萬元部分：按遺
產及贈與稅法施行細則第13條規定，如果被繼承人雖在重病期間，但並無不能處理事務之情形，則被繼承人所為處分財產，自難謂應一律列入遺產課稅，為解釋上之當然。查被繼承人生前罹患癌症生病住院期間，仍能自行處理事務，一如平常一般、安排家庭用度、交待他人提領款項以支應，並無無法處理事務之情形，伊交代他人代領之款項除部分作為日常生活及子女扶養教育等支出外，更作為生病期間購買營養品、醫療費用、看護費、祈禱法會等支用。惟被告竟然昧於事實，誤將被繼承人林杜惠貞生前已花用之款項列為遺產、核課遺產稅，殊屬誤會。
㈡保單解約金債權部分：查被告以被繼承人生前以自己為要
保人、子女丁○○及丙○○為被保險人，向新光人壽投保人壽保單3筆，截至死亡日為止，保單解約金價值合計499,472元，應列入遺產核課遺產稅。惟被繼承人投保，本旨即在於將保險衍生之權利贈與子女之意思，此意思截至死亡時並未變更，此觀被繼承人截至死亡日前並未解約至明，足見被告之認定悖於被繼承人之意思，難謂足採。
㈢投資部分⒈宏谷公司700股之價值應為9,734,200元：
⑴資產中土地部分增值之淨額應為214,600,098元：
①查宏谷公司所有台北市○○段○ ○段及桃園市○○
段之24筆土地之帳面價值364,938,850 元，按被繼承人死亡日公告現值856,288,400 元重估價值、預估土地增值稅427,968,070 元、再按該公司提列土地增值稅準備金額151,218,618 元，重估之土地淨值應為214,600,098 元。被告雖援引被繼承人死亡時土地稅法第33條第2 項之規定，按50% 估算土地增值稅，殊不知上開規定修正目的在於政府為促進經濟發展，特別將土地增值稅減半徵收，惟就宏谷公司而言，因無同時移轉全部或部分土地之計畫及事實，自無享受任何增值稅減半優惠可言。是既然上開土地稅法有其立法本旨、適用短期期間，立法當時並未與遺產稅法制併予考量斟酌，當不可能有增加公司資產淨值之意思；加以土地稅法與遺產稅法之立法本旨迥然有別，則關於重估被投資未上市公司投資土地之價值計算，應按常態之規定辦理，始能呈現土地之實際價值，理至明顯。
②又依宏谷公司之土地重評價以課徵遺產稅，如宏谷
公司將來出售土地勢產生盈餘，其盈餘依規定應按稅率25% 核計應納營利事業所得稅，則依財政部67年4 月20日台財稅字第32549 號函釋示意旨，本件土地淨值應依公告現值扣除土地增值稅、再減除25% 營利事業所得稅後之淨值。
⑵宏谷公司資產中房屋部分價值應減除109,720,856元
。蓋查宏谷公司所有房屋價值，依93年房屋評定現值計算為49,885,000元，與公司帳列價值159,605,856元兩相比較，已減少109,720,856 元，此項房屋價值確已減少之具體事實，自應核實認列、予以減除。
⑶查宏谷公司93年2 月29日資產負債表中列有「其他應
收款」內，包括復興煤礦公司利息87,713,208元、富特偉公司利息1,142,702 元，及應收帳款中復興煤礦公司1,781,100 元、長期投資復興煤礦公司1,500,00
0 元等。而依復興煤礦公司92年12月31日資產負債表顯示淨值為負數，可見該公司已無清償能力及企業價值至明；另依富特偉公司92年12月31日資產負債表顯示淨值為負數，及94年12月12日將資本額自2480萬元減資至僅剩100 萬元等資料，足徵該公司確無清償能力，則宏谷公司對於復興煤礦公司及富特偉公司之前開債權及股權，均屬不能收取而價值確有減少，應得認列損失，亦有會計師查核報告可稽，乃被告一律恝置不問，難謂有理。
⒉建林公司32,000股之股權價值應為 0元：建林公司所有
台中市○區○村段之等5 筆土地，因投資當時價格過高、迨至被繼承人死亡時，土地價值已大幅滑落而有損失，建林公司依公告現值計算土地時價，土地價值確有減少、應核減提列備抵損失，計算結果，建林公司於被繼承人死亡日事實上已無淨值，被繼承人持有該公司之股票價值應為0 元。乃被告就系爭土地之估價，竟然悖於遺產及贈與稅法第10條及大法官釋字第536 號解釋意旨，援引財政部72年台財稅字第33328 號函，所為以帳面價值計算土地時價之處分，殊嫌違誤。
⒊新竹化工公司14951股之價值應為0元：
⑴該公司資產中土地部分價值應為98,209,163元，另應減除230,658,000元：
①查新竹化工公司所有坐落桃園市○○段及新竹市○
○段等11筆土地之帳面價值為322,852,242 元，按被繼承人死亡日公告現值537,353,732 元重估價值、預估土地增值稅302,341,760 元、再按該公司提列土地增值稅準備金額186,049,433 元，重估之土地淨值應為98,209,163元。
②又該公司所有坐落桃園市○○段之5 筆土地全部原
編定為工業區，嗣經該公司與桃園縣政府依都市計畫法第24條、第27條規定，協議變更都市計畫，該公司需依都市計畫法第27條之1 規定，提供或捐贈土地、負擔公共設施建造等費用、給付一定金額，桃園縣政府始同意變更上述土地為住宅區及「商業區」，此有協議書第4 條及「南崁新市鎮都市計畫（部份工業區為住宅及商業區）細部計畫書」之申請變更檢討表，列明需捐贈之土地面積、應負擔之各項費用等明白可稽。茲按93年之土地公告現值，計算該公司為獲准都市計畫變更而提供相對負擔之土地價值及費用合計合計230,658,000 。上開土地既經提供相對負擔、通過都市計畫而提高其價值，被告自無不予核實認列減除相對負擔金額之理。
③新竹化工公司經桃園縣政府公告實施之都市計畫，
在被繼承人死亡之93年3 月13日當時已告確定，應提供之相對負擔係已確定、既已存在之債務，乃被告竟然昧於此項事實、進而加以割裂，謂「該費用僅係未來實際出售時、得否作為必要成本而加以扣除之問題」，而否准扣除，顯悖於遺產及贈與稅法關於估定淨值，應「重估」被繼承人死亡當時之財產價值而非以當時帳列或未來實現之時點為準之規定，殊有認事用法之違誤。
⑵新竹化工公司資產中房屋部分價值應減除437,870,68
3 元。蓋查新竹化工公司所有房屋，依93年房屋評定現值計算為153,013,500 元，公司帳列價值則為590,884,183 元，兩相比較，已減少437,870,683 元，此項房屋價值確已減少之事實，有93年房屋稅單為證，自應核實認列、予以減除。
⑶查新竹化工公司93年2 月29日資產負債表及92年度營
利事業所得稅申報書列有長期投資54,434,000元，其明細表中投資復興煤礦公司1250萬元，投資富特偉公司1120萬元、光泰公司1539萬元等，惟復興煤礦及富特偉公司均無清償能力，已如前述；另光泰公司早於79年9 月15日被經濟部命令解散，是新竹化工公司對於上開3 家公司之投資實際上皆大幅虧損而不存在，依財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號函釋意旨，被告應核實認定新竹化工公司之投資損失，減計其每股淨值。
⒋原處分及訴願決定關於估定未上市公司股權價值部分，
有所矛盾。蓋被告既認定被繼承人持有復興煤礦公司3,200股之股權價值為0，顯然研判該公司之股權或債權已無價值或不能收取，卻在估定其持有宏谷、新竹化工公司之股權價值時，否准減除該二家公司轉投資復興煤礦之出資額暨應收帳款及利息債權之損失，顯係認為復興煤礦公司之股權或債權並無減少或不能收取情形，是被告在同一遺產稅事件、針對同一復興煤礦公司之財產價值竟然以兩套估價標準為之，其認定事實、適用法律難謂無矛盾之違誤。
⒌按遺產及贈與稅法第10條第1 項前段、同法施行細則第
29條第1 項及財政部66.8.5台財稅字第35440 號函釋規定意旨可知，被繼承人持有宏谷、建林與新竹化工等三家公司之股權價值，自應以該三公司「資產總額」與「負債總額」之差額為「資產淨值總額」，再以資產淨值總額為基礎，求算被繼承人持有該等公司之股權價值，方符上開法令規定。被告卻僅就該三家公司之資產總額中之土地與房屋從新估定價值，其餘資產及負債均未從新估定價值，導致該等公司之資產淨值總額大幅提高，從而導致被繼承人持有該等公司之股權價值亦隨之鉅幅增加。此一認列，顯已違反遺產及贈與稅法之規定甚明。
⒍被告援引為核算上開3 家公司股權價值依據之財政部72
年5 月12日台財稅字第33328 號函釋，僅係針對土地及房屋重新評價乙節予以釋示，自無從由其函文內容中推論出「就資產總額中土地、房屋以外之資產部分，以及負債總額部分，不得予以從新評價」之意旨。被告竟援引該函釋為據，單獨計算上開3 家公司之資產總額中之土地與房屋部分資產之價值，繼而認定該等公司之股權價值合計高達99,854,120元，已違反前開遺產及贈與稅法規定，該部分處分並非合法。又關於被繼承人遺產中「未上市或上櫃之股份有限公司股票」之價額認定，依上揭66年函釋意旨，「資產淨值總額」應係指「資產總額減負債總額之差額」；自應對於「資產總額」及「負債總額」均重新評估價值並相減，方得出重新評價之「資產淨值總額」；接者再以重新評價之「資產淨值總額」為基礎，求算被繼承人持有該3 公司之股權價值，方屬正確。
㈣公共設施保留地部分：按「公共設施保留地…因繼承…而
移轉者，免徵遺產稅……。」都市計畫法第50條之1 定有明文。原告以繼承被繼承人之公共設施保留地，縱使被繼承人在生前尚未辦竣登記，因上開法條並無排除尚未辦妥登記者、不予適用之規定，自應免徵遺產稅，其理甚明。查被繼承人在生前93年1 月25日向建林公司價購坐落新竹市○○段○○○ ○號之公共設施保留地，於93年6 月8 日完成移轉登記，日後原告等繼承人依繼承之法律關係取得系爭土地而有前開規定之適用，乃被告未遑詳察立法本旨，所為論斷難謂合法。
㈤綜上所陳，原訴願決定及原處分不利於原告之上開項目部
分，具有上開違誤，爰聲明請求判決訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷等語。
三、被告則以：㈠遺產總額－重病期間轉匯存款及重病期間提領現金
⒈被繼承人於93年3月2日自花蓮企銀帳戶匯款予配偶甲○
○及子丁○○各80萬元合計160萬元，另於93年2月27日至同年3 月5 日止陸續自北銀長安分行5 帳戶、國泰世華銀行世貿分行帳戶及前揭花蓮企銀帳戶分別提領現金
50 萬 元、86萬元及425 萬元合計561 萬元，有相關匯款回條及銀行存提款明細可稽，且被繼承人於93年1 月15日起即因病至國立台灣大學醫學院附設醫院( 下稱台大醫院) 住院，惟自93年2 月24日起因乳癌併腦移轉及敗血症造成意識模糊，且意識逐漸惡化直至死亡至為止，是被繼承人重病無法處理事務期間為93年2 月24日至同年3 月13 日 無訛，且原告等繼承人亦未能提出足資勾稽之資金流程以說明其用途，則被告將被繼承人於上開重病期間轉匯及提領存款合計721 萬元，依遺產及贈與稅法施行細則13條規定，併入遺產總額課稅並無不合。
⒉至主張前揭轉匯存款及提領現金之系爭款項為被繼承人
生前支用一節，查系爭款項係於被繼承人重病期間所轉匯及提領已如前述，則被繼承人於上開期間即已重病纏身何以能主動處理高達7百多萬之財產？且經被告於97年4月9日發函請原告提出相關證明文件及資金流程供核，其迄未能提示以實其說，益徵所訴核屬臨訟彌縫之詞，要不足採。
㈡遺產總額-保單解約金債權
⒈被繼承人於82年5月21日、86年9月15日以自己為要保人
、子女丁○○及丙○○為被保險人向新光人壽保險股份有限公司( 下稱新光人壽公司) 投保人壽保險3 筆，截至死亡日止保單解約金價值分別為207,953 元、151,67
2 元及139,847 元，有新光人壽公司(94)新壽法務字第0216號函及相關要保書可稽，系爭保單雖均屬人壽保險之保險單，惟被繼承人並非被保險人，於被繼承人死亡時，保險人尚不負給付人壽保險金之責，核與保險法第
112 條規定之情形不同，自無遺產及贈與稅法第16條第
9 款規定之適用。⒉且系爭編號FMA01492及EAA12489等2 筆保單，均係以被
繼承人為要保人並同為受益人，尚難謂被繼承人於投保時即有贈與保險衍生權利予被保險人之意思，另編號SA567920保單部分，被繼承人為要保人，並指定自己為身故保險金受益人，亦難謂被繼承人於投保時即有贈與保險衍生權利予被保險人之意思，縱使被繼承人於投保時指定被保險人丁○○為滿期保險金受益人，依保險法第
3 條、第110 條及第111 條規定，除非要保人對其保險利益聲明放棄處分權外，保險單之保險利益為要保人所有，是在要保人聲明放棄其保險利益之處分權前，受益人對於保險利益僅有期待利益，而非受有既得利益，故於要保人聲明放棄其保險利益之處分權或受益人實際受領保險給付以前，受益人對其保險利益尚無得為允受贈與之意思表示發生，並不成立贈與行為。則系爭保單3筆於被繼承人死亡時並未變更要保人，且該等保單未有要保人即被繼承人聲明放棄其保險利益處分權之記載，依前揭說明，該等保單之保險利益於被繼承人死亡前屬其所有，於被繼承人死亡後由其繼承人繼受該等保單之權利義務，故系爭保單3 筆之保險利益既具有財產價值且為繼承標的，被告按被繼承人死亡日止該等保單之解約價值合計499,472 元併入遺產總額課稅並無不合。
㈢遺產總額-投資⒈宏谷公司淨值：
⑴按遺產及贈與稅法第10條第1 項前段規定，以被繼承
人死亡時之時價計算遺產價值，意即應以被繼承人死亡時之財產狀態及有效法令為估價準據，被告依據桃園縣政府稅捐稽徵處94年10月25日桃稅土字第0940122759號函及行為時( 死亡時) 土地稅法第33條第2 項
(減徵50%)規定計算土地增值價額522,025,754 元及預估土地增值稅215,169,919 元，再按該公司已提列土地增值稅準備金額151,218,618 元，重估土地調整淨增值458,074,453 元，核算宏谷公司資產淨值542,673,683 元，每股淨值77,524.81 元，並無不合。
⑵至原告主張土地重估價時應減除必要之營利事業所得
稅乙節，查「本期損益」係指公司當年度因經濟活動而業已實現之盈虧數者而言，原告主張宏谷公司「將來」出售土地而獲有交易所得盈餘，僅係預估假設之事並非具體實現之本期損益，自無前揭財政部第3254
9 號函適用。況依所得稅法第4 條第1 項第16款規定營利事業出售土地交易所得免徵所得稅，縱使所稱將來土地交易獲有所得，而使公司產生盈餘，亦無扣除「應納」營利事業所得稅問題，原告所訴純屬誤解法令，核不足採。
⑶原告主張宏谷公司所持房屋應依93年度房屋評定現值
核實減除與帳載價值之差額109,720,856 元乙節，查依商業會計法第41條規定，宏谷公司所持房屋應以實際取得成本入帳，以穩健反應該公司所持房屋客觀價值，且該公司所持房屋帳面價值既高於房屋評定現值，依財政部台財稅字第33328 號函意旨亦無重估必要。是原告主張顯然違反首揭商業會計法第41條規定資產應以實際取得成本入帳之原則，核不足採。
⑷原告主張其他應收款- 復興煤礦公司應收帳款及利息
債權、富特偉公司利息債權，應於被繼承人死亡日認列呆帳損失乙節：按呆帳損失認列應以實際發生者為限，且應於實際發生當年度認列損失，不得回溯未確定之年度預先認列。依卷附宏谷公司94年度財務報表暨會計師查核報告書所示，該公司截至被繼承人死亡年度止對於復興煤礦公司及富特偉公司有前開應收債權，又宏谷公司92年度財務報表暨會計師查核報告固謂：宏谷公司有關其他應收帳款中應收利息，於92年12月31日其收回可能性難以估計，惟此僅係「或有損失」尚未具體實現，且依93年度宏谷公司資產負債表及會計師營利事業所得稅查簽報告所示，亦無提列上開應收帳款及其他應收款為呆帳之紀錄，顯見宏谷公司於被繼承人死亡日並未實際取得足以認列呆帳損失之確實憑證，尚無從認定於被繼承人死亡日有應予認列呆帳損失情事發生，其主張核不足採。
⑸主張應認列長期投資-復興煤礦公司150萬元損失一節
，依財政部79年台財稅字第790201833 號函釋，被繼承人所遺投資未上市櫃公司資產淨值計算，其中該未上市櫃公司轉投資上市公司股票部分應依收盤價格調整投資損益數，無非係因轉投資上市公司股票有公開市場之交易價格，自得按收盤價格調整其股票價值，而再計算其資產淨值。至轉投資未上市櫃公司股份部分，因無客觀市價可供估列調整其股份價值，在未實際出售前自無認列投資損益可能。況依宏谷公司93年度營利事業所得稅簽證申報查核報告書所附93年度資產負債表暨查核說明所示，該公司亦未提列「備抵長期投資未實現跌價損失」，顯見該公司於被繼承人死亡年度亦認為未有出現投資損失情事。是系爭長期投資- 復興煤礦公司（未上市櫃）損益於被繼承人死亡日時既未出售實現，又無客觀市場價格可供調整評價其損益，被告依前揭函釋意旨仍按死亡日帳面價值核算宏谷公司淨值而未予調整長期投資科目並無不合。
⒉建林公司淨值：
⑴依前揭商業會計法第41條規定公司資產應以實際取得
成本入帳已如前述，是被告按建林公司所呈93年2 月29日資產負債表所示資產- 土地帳載價值246,587,93
3 元未再予調整，核算被繼承人遺產- 投資建林公司金額14,352,320元（每股淨值448.51元×32,000股）並無不合。另主張「土地重估價時」應減除必要之營利事業所得稅乙節，查建林公司所持土地以帳面價值核算已如前述，並未再重估調整土地價值，其主張顯與事實不符，要不足採。
⑵至原告主張應依遺產及贈與稅法第10條規定重估建林
公司持有土地價值乙節，查該條係規範被繼承人遺有「土地」時應以公告現值估價之問題，與本件被繼承人所遺財產為「投資」究有不同，其主張純屬法令誤解，尚不足採。
⒊新竹化工公司淨值：
⑴按遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之財產狀態及
有效法令為估價準據已如前述，被告依據桃園縣政府稅捐稽徵處前揭函、新竹市稅捐稽徵處94年11月18日新市稅機字第0940039404號函及土地稅法第33條第2項規定計算土地增值價額214,501,490 元及預估土地增值稅162,088,821 元，再按該公司提列土地增值稅準備金額186,049,433 元，重估土地淨增值238,462,
102 元，核算該公司資產淨值362,253,436 元，每股淨值2,089.12元，此部份遺產- 投資金額31,234,433元（每股淨值2,089.12元×14,951股）並無不合。
⑵查對於公司資產重估價，其目的在正確揭露公司所持
(未出售)資產市場價值已有高於帳面價值情況，以資產重估後增值，充分顯示及反應公司經營及資產狀況，此觀商業會計法第51條及第52條第2項規定即明。
被告已依法重估調整新竹工公司所持有土地11筆淨增值238,462,102 元已如前述，另主張應扣除其中坐落峨嵋段5 筆土地因都市計劃變更負擔230,658,000 元乙節，查資產重估價僅係在處理及調整公司所持（未出售）資產帳面價值與實際市場狀況間之落差問題已如前述，至所訴取得系爭5 筆土地而負擔都市計畫相關費用應予扣除，僅係於該5 筆土地日後「實際」出售已出售）而獲有土地交易收益時，得否作為必要成本而加以扣除之問題，要與公司帳面固定資產重估價無關。原告所訴純屬法令，其主張核不足採。
⑶主張新竹化工公司所持固定資產房屋帳面價值，應按
死亡年度房屋評定現值核減437,870,683 元乙節，查依商業會計法第41條規定，新竹化工公司所持房屋應以實際取得成本入帳，以穩健反應該公司所持房屋客觀價值，且該公司所持房屋帳面價值既高於房屋評定現，依財政部台財稅字第33328 號函意旨亦無重估必要。是原告主張顯然違反首揭商業會計法第41條規定資產應以實際取得成本入帳之原則。
⑷主張應認列長期投資- 復興煤礦公司元、富特偉公司
及光泰公司損失乙節，查基於稅法上「所得與成本費用、損失配合」原則，相關損失認列應以已實現者為限，且依財政部79年台財稅字第790201833 號函釋意旨，有關被繼承人遺有投資- 未上市櫃公司股份，該被投資公司再轉投資未上市櫃公司股份，因無客觀市價可供估列調整其股份價值，在未實際出售前自無認列投資損益可能已如前述，何況依新竹化工公司93年度營利事業所得稅簽證申報所附93年度資產負債表暨查核說明所示，該公司亦未提列「備抵長期投資未實現跌價損失」，顯見該公司於被繼承人死亡年度（93年度）亦認為尚未有出現投資損失情事。是系爭長期投資損益於被繼承人死亡日時既未出售實現，又無客觀市場價格可供調整評價其損益，被告依前揭函釋意旨仍按死亡日帳面價值核算新竹化工公司淨值而未予調整長期投資科目並無不合。
㈣扣除額-公共設施保留地：被繼承人於93年1月25日向建林
公司購買系爭土地，且遲至死亡後同年6月8日始完成土地移轉登記，有不動產買賣契約書及土地登記謄本可稽，是被繼承人死亡時並未取得系爭土地所有權，其所遺留者僅為系爭土地交付請求權，被告否准認列公共設施保留地扣除額並無不合等語置辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要所述之事實，有被繼承人之死亡證明書、遺產稅申報書、被繼承人之存摺提領明細及匯款回條、新光人壽公司函及要保書、宏谷、建林及新竹化工等3 家公司淨值計算相關資料、本件遺產稅核定通知書在卷可稽( 見原處分卷第263-270 、275 、830-836 、11-17 、757-822 、490-
494 頁) ，堪認為真實。故本件之爭執在於：㈠被告將被繼承人生前前開匯款160萬元及提領現金561萬元
，認定為其重病期間提領款；及系爭3 筆保單於被繼承人死亡時之解約金價值，均併計入遺產總額，是否合法？㈡被繼承人投資宏谷、建林及新竹化工等3 家公司股份之價
值應如何計算？㈢被告否准系爭新竹市○○段○○○ ○號土地( 地目：道) 認
列為公共設施保留地扣除額，是否有據？
五、關於遺產總額－重病期間轉匯存款及提領現金部分：㈠按遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民
國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」遺產及贈與稅法第1條第1項定有明文。又同法施行細則第13條規定：「凡經常居住中華民為同法及「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」係為防止納稅義務人於被繼承人重病無法處理事務期間處分財產，以規避遺產稅負，否則經由納稅義務人蓄意安排，將損及國家稅收，有違租稅公平，其係為減輕稅捐稽徵機關之證明責任，亦即在被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間提領存款情形，如繼承人無法證明其用途，則將之列為遺產課稅，經核與遺產及贈與稅法之規範意旨無違，自得予適用。又該細則所謂被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間，應係指被繼承人死亡前因重病致一般性事務需由他人代為處理者，繼承人即應依法證明於該期間所提領資金之用途；非限於被繼承人意識昏迷致完全不能處理事務，方能適用，均合先說明之。
㈡查被繼承人於93年3 月2 日自花蓮企銀00000000000 帳戶
匯款予配偶甲○○及子丁○○各80萬元合計160 萬元，另於93年2 月27日至同年3 月5 日止陸續自北銀長安分行000000000000帳戶、國泰世華銀行世貿分行000000000000帳戶及前揭花蓮企銀帳戶分別提領現金50萬元、86萬元及42
5 萬元元合計561 萬元等情，有相關匯款回條及被繼承人前揭銀行存摺提領明細可稽( 見原處分卷第830-836 頁)，且被繼承人自89年5 月間起因罹患乳癌在台大醫院接受治療，後於93年1 月15日起至該醫院住院，住院當時雖意識清楚；惟自93年2 月24日起因乳癌併腦移轉及敗血症造成意識模糊，且意識逐漸惡化直至死亡至為止，此有台大醫院95年3 月20日校附醫秘字第0950001366號函可稽( 見本院卷第829 頁) ，則針對上述合計721 萬元資金之轉匯提領事務而言，以被繼承人當時之患病狀態及程度( 因乳癌併腦移轉及敗血症造成意識模糊，且意識逐漸惡化直至死亡止) ，已經不具處理此等事務之能力，自符合遺產及贈與稅法施行細則第13條之構成要件，原告以被繼承人尚非陷於心神喪失、無法言語或與人溝通致完全不能處理事務，且依護理紀錄記載意識確有清楚之時候為由，主張與上開施行細則規定之情形不符云云，尚無足採。
㈢又查，原告於被告初查、復查迄訴願時，僅一再訴稱系爭
款項係被繼承人生前提領，供作其日常生活、子女教育、醫療保健費用及祈禱法會之用，並未提出任何證據證明或資金流程供核；且經被告於97年4月9日以財北國稅法二字第0970204851號函請原告提出相關證明文件及資金流程供核( 見原處分卷第828)，原告均未能提示以實其說，故被告以原告無法提出足以勾稽之資金流程以證明其用途，而將被繼承人於上開重病無法處理事務期間轉匯及提領存款合計721 萬元，依前揭遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，併入遺產總額課徵遺產稅，洵無不合。
㈣原告於本院審理時，雖補提示匯出匯款水單及手續費收入
收據、台大醫院出具之被繼承人住院自付費用收據為證。惟查，依原告所附前開醫療費用單據(共7紙)內容記載(見本院卷第196-200頁)，其繳費日及數額，與原告重病期間提領存款時日及數額均無法勾稽，無從認定係以前揭重病期間領現款所支付。而依原告檢附上開海外匯款收據（共
4 紙）顯示( 見本院卷第193-195 頁) ，原告之子丙○○及乙○○等人於93年度自台北銀行固有收受留學匯款情事，惟上開匯款收據所載匯款人均非被繼承人，則該匯款人所有款項是否確實來自被繼承人重病期間領現款，原告未確實提示資金流程以實其說，其主張已難憑信；縱或匯款人即係原告聲請傳喚之證人黃耀輝及吳美玉，惟查93年10月29日及11月16日台北銀行匯款單據部分，與前揭重病期間領現日(93 年2 月27日至同年3 月5 日) 相距長達半年以上，尚難據此認定所載匯款資金確係由系爭重病期間領現款所支付；另就93年3 月2 日及3 月3 日台北銀行匯款單據部分，查被繼承人於93年2 月27日( 屬重病期間) 僅自同銀行- 台北銀行提現1 筆500,000 元，其日期與金額顯無法與匯款單據日期及金額相互勾稽，亦無從據此認定匯款單據資金係源自被繼承人重病期間領現款所支應。則原告所提示前揭醫療單據及海外匯款收據既無法證明係由重病期間提領款所支付，且原告亦未能提示足以勾稽證明之客觀資金流程供核，已如前述，尚難單憑原告主張被繼承人生前有委託黃耀輝及吳美玉處理事務，即足以核認所附相關醫療費及海外匯款資金確係源自系爭重病期間提領款，因此，本件在別無其他確切證據可資佐證下，即難僅憑證人黃耀輝、吳美玉之唯一證言，而為原告有利之認定，故原告請求傳訊證人吳春玉到庭作證，本院認無傳訊之必要，併予敘明。
六、遺產總額-保單解約金債權部分：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項分別定有明文。又「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」「要保人得通知保險人，以保險金額之全部或一部，給付其所指定之受益人一人或數人。」及「受益人經指定後，要保人對其保險利益，除聲明放棄處分權者外，仍得以契約或遺囑處分之。」亦為保險法第3條、第110條第1項及第111條第1項所明定。
㈡查被繼承人於82年5月21日、86年9月15日係以自己為要保
人、分別以子女丁○○及丙○○為被保險人，向新光人壽公司投保人壽保險共3筆(保單號碼：SA567920、FMA01492、EAA12489、下稱系爭3 項保單），此有上開保單之要保書附原處分卷第11-13 頁可稽，是以，系爭3 項保單雖均屬人壽保險之保險單，惟被繼承人並非被保險人，於被繼承人死亡時，保險人尚不負給付人壽保險金之責，核與保險法第112 條所稱受益人因被保險人死亡而受領之保險給付不課徵被保險人遺產稅之情形並不相同，自無遺產及贈與稅法第16條第9 款規定之適用。又系爭編號FMA01492及EAA12489等2 筆保單，均係以被繼承人為要保人，並同為領取保險給付之受益人，尚難謂被繼承人於投保時即有贈與保險衍生權利予被保險人之意思；另系爭編號SA567920保單部分，被繼承人為要保人，並指定自己為身故保險金受益人，亦難謂被繼承人於投保時即有贈與保險衍生權利予被保險人之意思，縱使被繼承人於投保時指定被保險人丁○○為滿期保險金受益人，惟依前揭保險法第3 條、第
110 條及第111 條規定，除非要保人對其保險利益聲明放棄處分權外，保險單之保險利益為要保人所有，是在要保人聲明放棄其保險利益之處分權前，受益人對於保險利益僅有期待利益，而非受有既得利益，故於要保人聲明放棄其保險利益之處分權或受益人實際受領保險給付以前，受益人對其保險利益尚無得為允受贈與之意思表示發生，自不成立贈與行為，原告此部分主張尚無足採。
㈢又查，本件經被告向新光人壽公司函查結果，系爭3 項保
單截至被繼承人死亡日為止，該等保單解約金價值分別為207,953 元、151,672 元及139,847 元，此有新光人壽公司94年10月26日(94)新壽法務字第0216號函附原處分卷第16頁可佐，而系爭3 筆保單於被繼承人死亡時並未變更要保人，且該等保單之要保書亦未有要保人( 即被繼承人)聲明放棄其保險利益處分權之記載，則依前揭法條說明，系爭3 筆保單之保險利益於被繼承人死亡前屬其所有，於被繼承人死亡後由其繼承人繼受該等保單之權利義務，故系爭3 項保單之保險利益既具有財產價值且為繼承標的，被告按被繼承人死亡日止，該等保單之解約價值合計499,
472 元(207,953＋151,672 ＋139,847)，併入遺產總額課徵遺產稅，洵屬有據。
七、關於遺產總額-投資宏谷、建林及新竹化工等3家公司股份價值部分：
㈠按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈
與人贈與時之時價為準；……。第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」及「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」遺產及贈與稅法第10條第1 項前段、第
3 項及同法施行細則第29條第1 項所明定。又「各項資產以取得、製造或建造時之實際成本為入帳原則。所稱實際成本，凡資產出價取得者，指其取得價格及自取得至適於營業上使用或出售之一切必要而合理之支出。」亦為商業會計法第41條第1 項及第2 項前段所規定。
㈡次按，「為促進經濟發展，對於依前項及第34條規定稅率
計徵之土地增值稅，自本法中華民國91年1 月17日修正施行之日起3 年內，減徵50% 。」為本件繼承開始時( 即93年3 月13日) 之土地稅法第33條第2 項所規定。而依上開遺產及贈與稅法第10條第1 項前段規定，既係以被繼承人死亡時之時價計算遺產價值，自應適用繼承開始日即被繼承人死亡日土地稅法規定之稅率。則本案自應以繼承開始日93年3 月13日之土地稅法第33條第2 項規定之稅率計算預估土地增值稅額，核算繼承開始日被繼承人投資宏谷、建林及新竹化工公司之資產淨值，方為適法。原告訴稱土地稅法第33條第2 項立法目的係基於促進經濟考量，而遺產及贈與稅法估價規定無需考慮此等因素，故預估土地增值稅應依該法條修正前之規定計算云云，洵非有據。
㈢復按，遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項之所以規定
：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之」，係因未上市或未上櫃公司股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值而設之規定。財政部70年12月30日台財稅字第40833 號函釋以：「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」71年6 月19日台財稅字第34573 號第32549 號函釋以：「被繼承人死亡遺有未公開上市之公司股票……稽徵機關於核算該項股票之價值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，如因繼承開始日……公司當年度營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就公司已核定累積未分配盈餘數額，加計當年度申報之本期損益額，調整計算其資產淨值，以憑核算該項股票之價值。」67年4 月20日台財稅字第32549 號函釋以：「未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅額。」72年5 月12日台財稅字第33328 號函釋以：「一、被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者……以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，其房屋部份中以其實際成本中，按其扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準，但因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估辦法辦理，土地則依平均地權條例定之公告現值調整其帳面價值。二、……本案○○電子工業股份有限公司之土地及房屋，其帳面價值既高於土地公告現值及房評定標準價格，則土地之估價亦應以其帳面價值為準，……而房屋部分之估價，亦應以其帳面價值為準。」及79 年9月6 日台財稅字第790201833 號函釋以：「稽徵機關於核算遺產……中未上市公司股票之資產淨值時，對其轉投資持有之上市公司股票，應依遺產及贈與稅法施行細則第28條規定估價。」等各函釋乃主管機關就其職掌公務所為職務上解釋，係闡明遺產及贈與稅法施行細則第29條之規定，符合遺產及贈與稅法第10條第1 項之立法意旨，與憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障人民財產權，尚無牴觸，自可予援用，均合先說明之。
㈣而查：
⒈原告主張宏谷公司淨值計算─資產重估土地24筆部分，
其中坐落台北市○○段○○段11、12地號等2筆土地，因自該公司取得日起至被繼承人死亡日止持有未超過10年，被告未予重估其價值，故原告爭執部分應為已重估土地資產價值之坐落桃園市○○段○○○○號等22筆土地(見原處分卷第812 頁) 。而依贈與稅法第10條第1 項前段規定，係以被繼承人死亡時之時價計算遺產價值，自應適用繼承開始日即被繼承人死亡日土地稅法規定之稅率，已如前述。故被告依據繼承開始日93年3 月13日之土地稅法第33條第2 項( 減徵50%)規定及桃園縣政府稅捐稽徵處94年10月25日桃稅土字第0940122759號函覆宏谷公司所有土地資料明細( 見原處分卷第810-812 頁) ，計算該公司土地增值價額522,025,754 元及預估土地增值稅215,169,919 元，再按該公司已提列土地增值稅準備金額151,218,618 元( 見原處分卷第809 頁) ，重估土地調整淨增值458,074,453 元(522,025,754－215,169,919 ＋151,218,618 ) ，核算宏谷公司之資產淨值542,673,683 元，每股淨值77,524.81 元(542,673,683÷7,000 股），此有宏谷公司淨值計算表、87至92年度未分配盈核定通知書及93年度營利事業所得稅結算申報書可稽( 見原處分卷第814-822 頁) ，據以核定被繼承人投資宏谷公司之股份價值為54,267,367元（每股淨值77,524.81 元×700股），於法並無不合。⒉關於新竹化工公司資產淨值部分：按遺產價值之計算，
以被繼承人死亡時之財產狀態及有效法令為估價準據，已如前述，故被告依據繼承開始日93年3 月13日之土地稅法第33條第2 項( 減徵50%)規定及桃園縣政府稅捐稽徵處94年10月25日桃稅土字第0940122759號函、新竹市稅捐稽徵處94年11月18日新市稅機字第0940039404號函覆新竹化工公司所有土地資料明細( 見原處分卷第763-
768 頁) ，計算該公司土地增值價額214,501,490 元及預估土地增值稅162,088,821 元，再按該公司提列土地增值稅準備金額186,049,433(見原處分卷第769 頁) ，重估土地淨增值238,462,102 元，核算新竹化工公司資產淨值為362,253,436 元，每股淨值2,089.12元（362,253,436 ÷173,400 股），此有新竹化工公司淨值計算表、87至92年度未分配盈核定通知書及93年度營利事業所得稅結算申報書可稽( 見原處分卷第770-778 頁) ，據以核定被繼承人投資新竹化工公司股份15,951股價值為31,234,433元（每股淨值2,089.12元×14,951股），亦無不合。
⒊又依前揭商業會計法第41條規定，公司取得各項資產，
應以實際取得成本入帳，是被告按建林公司93年2 月29日資產負債表所示資產- 土地帳載價值246,587,933 元未再予調整( 見原處分卷第780 頁) ，核算被繼承人遺產- 投資建林公司股份金額為14,352,320元（每股淨值
448.51 元 ×32,000股），亦屬有據。至原告主張應依遺產及贈與稅法第10條規定重估建林公司持有土地價值云云，惟查，遺產及贈與稅法第10條第3 項係規範被繼承人遺有遺產「土地」時，應以公告現值估價之問題，核與本件被繼承人所遺此部分財產為投資建林公司之股份( 股權) 者，應依同法施行細則第29條規定應以建林公司之資值淨值估定者不同，原告將二者混為一談，主張應建林公司之土地應按其公告現值核定其價值云云，委無足採。
㈤再按，「本期損益」係指公司當年度因經濟活動而已業實
現之盈虧數者而言，原告所稱宏谷、建林及新竹化工公司「將來」出售土地獲有所得，而使公司產生盈餘，僅係預估假設之事，並非具體實現之本期損益，自無前揭財政部67年4月20日台財稅第32549號函之適用。況依所得稅法第4條第1項第16款規定營利事業出售土地交易所得免徵所得稅，縱使原告所稱將來土地交易獲有所得，而使公司產生盈餘，亦無扣除應納營利事業所得稅問題，果若同原告主張土地交易所得應扣除營利事業所得稅，豈非變相承認土地交易所得成為所得稅課徵對象，即與所得稅法第4條第1項第16款規定牴觸，原告主張上開3 家公司之土地重估價時，應減除必要之營利事業所得稅云云，顯係誤解法令規定，並無足採。
㈥原告雖另主張宏谷及新竹化工公司所持房屋應依93年度房
屋評定現值核實減除與帳載價值之差額各109,720,856 元、437,870,683 元云云。惟查，依前揭商業會計法第41條規定，宏谷公司及新竹化工公司所持固定資產房屋應以實際取得成本入帳，以穩健反應該公司所持房屋客觀價值，此有上開公司93年2 月29日資產負債表可稽( 見原處分卷第809 、769 頁) ，且該等公司所持房屋帳面價值既高於房屋評定現值，依前揭財政部72年5 月12日台財稅第3332
8 號函意旨，亦無重估必要，故被告依宏谷公司及新竹化工公司前揭資產負債表所示資料，將其所持房屋以帳面價值認列未予調整，亦無不合。原告此部分主張，已違反商業會計法第41條規定資產應以實際取得成本入帳之原則，亦無足取。
㈦又按，對於公司資產重估價，其目的在正確揭露公司所持
(未出售)資產市場價值已有高於帳面價值情況，以資產重估後增值，充分顯示及反應公司經營及資產狀況，此觀商業會計法第51條及第52條第2 項規定「固定資產……得依法令規定辦理資產重估價。……」「經重估之資產，應按其重估後之價額入帳，自重估年度翌年起，其折舊、折耗或攤銷之計提，均應以重估價值為基礎。」即明。被告已依法重估調整新竹工公司所持有土地11筆淨增值238,462,
102 元，原告雖主張應再扣除其中5 筆土地（坐落桃園市○○段333 、333-1 、334 、334-1 及334-2 地號等土地）因都市計劃變更負擔230,658,000 元云云，惟查，資產重估價僅係在處理及調整公司所持（未出售）資產帳面價值與實際市場狀況間之落差問題，已如前述，原告所訴取得前開5 筆土地而負擔都市計畫相關費用，僅係於該5 筆土地日後「實際」出售（已出售）而獲有土地交易收益時，得否作為必要成本而加以扣除之問題，要與公司帳面固定資產重估價無關。原告所訴，純屬誤解法令，其主張核不足採。
㈧關於原告主張宏谷公司帳列其他應收款- 復興煤礦公司應
收帳款及利息債權合計89,494,308元、富特偉公司利息債權1,142,702 元，應於被繼承人死亡日認列呆帳損失乙節：
⑴按「『營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除
各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。』又『因防備不可預估數額之意外損失，而提存之準備，或因事實需要而提存之改良擴充及償債準備，應作為盈餘之分配，不得作為提存年度之費用或損失。』行為時所得稅法第24條第1 項及商業會計法第58條定有明文。是故所得稅法第24條第1 項得減除之各項成本費用損失，基於核實課稅法則，除法律有特別規定外，應以已實現者為限。」此有最高行政法院82年5 月份庭長評事聯席會議決議可資參照。揆諸上述說明可知，呆帳損失若已實際發生，可依所得稅法第24條第1 項規定，扣抵當年度之營利事業所得額，惟應於確定其為呆帳之年度列報，不得於未確定以前之年度預先列報，且應於發生當年度沖抵備抵呆帳。因此，呆帳損失之認列應以實際發生者為限，且應於實際發生當年度認列損失，不得回溯未確定之年度預先認列，合先敘明。
⑵查宏谷公司94年度財務報表暨會計師查核報告書所示(
見原處分卷第655 頁) ，該公司截至被繼承人死亡年度
(93年12月31日) 止，對於復興煤礦公司有應收帳款及利息債權合計89,494,308元(1,781,100＋87,713,208 )、對於富特偉公司有應收利息債權1,142,702 元，而該公司92年度財務報表暨會計師查核報告固謂：宏谷公司有關其他應收帳款中應收利息，於92年12月31日其收回可能性難以估計等語( 見本院卷第55頁) ，惟此僅係「或有損失」，尚未具體實現，且依該公司上述93年度資產負債表及會計師營利事業所得稅查簽報告所示，亦無提列上開應收帳款及其他應收款為呆帳之紀錄，顯見宏谷公司於被繼承人死亡日並未實際取得足以認列呆帳損失之確實憑證，尚無從認定於被繼承人死亡日有應予認列呆帳損失情事發生，其主張核不足採。何況復興煤礦公司及富特偉公司於被繼承人死亡年度前後仍有對外營業活動事實甚明，此有相關營業人進銷項交易對象彙加明細表可稽( 見原處分卷第791-804 頁) ，尚難認已全無償還債款能力，被告未予調整其他應收款科目，並無不合。
㈨原告主張宏谷公司長期轉投資復興煤礦公司150 萬元、新
竹化工公司長期轉投資復興煤礦公司1250萬元、富特偉公司1120萬元及光泰公司1539萬元，均已無價值，應認列該公司損失乙節：
⒈按營利事業所得稅查核準則第99條規定：「投資損失：
一、投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有被投資事業之減資或清算證明文件。…」及財政部67年5月16日台財稅第33189號及67年11月25日台財稅第37535 號函釋意旨：「營利事業長期投資握有附屬事業全部資本或過半數資本者，在長期投資存續狀態中，附屬事業財產淨值之增減，對投資公司言，其投資收益或損失尚未實現，不影響其當期所得之核課…」「營利事業轉投資，有關投資損失之認定，應以實現者為要件；如其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減，則投資損失並未實現，應不予認列。」可知，長期投資損失之認列，在稅法應以實現者為限。
⒉查遺產及贈與稅法第10條第1 項前段僅規定，應按被繼
承人死亡時或贈與人贈與時之時價計算財產價值；同法施行細則第29條第1 項亦只規定，未上市或上櫃之股份有限公司股票應以同一時點之公司資產淨值估定其時價，均未就未上市或上櫃股份有限公司股票轉投資部分亦應估價，有所規定；而財政部79年9 月6 日台財稅第000000000 號函釋固謂被繼承人所遺投資未上市櫃公司資產淨值計算，其中該未上市櫃公司轉投資「上市公司」股票部分應依收盤價格調整投資損益數，無非係因轉投資上市公司股票有公開市場之交易價格，自得按被繼承人死亡時收盤價格調整其股票價值，而再計算其資產淨值（大法官釋字第536 號解釋文參照）。至轉投資未上市櫃公司股份部分，因無客觀市價可供估列調整其股份價值，在未實際出售前自無認列投資損益可能。此觀上開財政部函釋就轉投資未上市公司原曾表示：「三、至另建議就轉投資持有之未上市公司股票，依……可查得市場價格核估淨值一節，留供修正細則時參考。」等語可知( 見本院卷第160 頁) ，是轉投資未上市櫃公司除已實現者外，尚無認列投資損益問題。
⒊本件系爭宏谷公司長期投資- 復興煤礦公司、新竹化工
公司長期轉投資- 復興煤礦公司、富特偉公司及光泰公司，於被繼承人死亡日時既未出售實現，又無客觀市場價格可供調整評價其損益；況依宏谷公司、新竹化工公司之93年度營利事業所得稅簽證申報查核報告書所附93年度資產負債表暨查核說明所示( 見原處分卷第805-80
8 、757-760 頁) ，該二家公司均未提列「備抵長期投資未實現跌價損失」，顯見該二家公司於被繼承人死亡年度（93年度）亦認為未有出現投資損失情事。故被告以宏谷公司、新竹化工公司轉投資未上市櫃之復興煤礦等公司部分，無從為客觀正確之評價，認就母公司轉投資未上市上櫃公司部分，於估算母公司股票價值時，無庸考量此部分未實現之長期投資（無論盈虧均為相同處理），乃按被繼承人死亡日帳面價值，核算宏谷公司及新竹化工公司資產淨值，未將系爭轉投資跌價損失納入計算，而未予調整長期投資科目，並無不合。至新竹化工公司長期轉投資富特偉公司部分，富特偉公司於被繼承人死亡後始有減資情事(94 年11月29日)(見原處分卷第789 頁) ，尚不影響被繼承人死亡日有關新竹化工公司資產淨值之認定問題，附此敘明。
八、關於公共設施保留地扣除額部分：㈠按「公共設施保留地因依本法第49條第1 項徵收取得之加
成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」為都市計畫法第50條之1 所明定。
㈡查原告原以坐落新竹市○○段○○○○號土地(地目：道)1筆
，係屬被繼承人所有而列報遺產- 土地( 見原處分卷第26
9 頁) ，惟經被告查核結果，被繼承人係於93年1 月25日向建林公司購買上開土地，且遲至其死亡後，始於同年6月8 日完成土地移轉登記，此有不動產買賣契約書、土地異動索引表( 見原處分卷第76、77及115 頁) 及原告所提示土地登記謄本可稽( 見本院卷第76頁) ，足證被繼承人死亡時，尚未取得上開土地所有權，核其所遺留者僅為上開土地交付及移轉登記請求權，故被告否准認列上開土地之公共設施保留地扣除額，核定轉列債權─土地請求權5,334,000 元，於法並無不合。
九、綜上所述，原告之主張，均無足採。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 15 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 7 月 15 日
書記官 李淑貞