臺北高等行政法院判決
98年度訴字第456號原 告 甲○○被 告 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 黃興旺(局長)訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國97年12月29日府法訴字第0970332133號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、程序方面：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：訴外人李義信所有坐落桃園縣○○鎮○○○段184-15、176-2 、176-3 、176-6 、204-28、204-29地號等6筆土地( 下稱系爭土地) ，經台灣桃園地方法院( 下稱桃園地院) 執行拍賣，於民國87年3 月31日由訴外人黃聰歷拍定取得，被告所屬楊梅分局(97 年1 月16日改制前為桃園縣政府稅捐稽徵處楊梅分處，以下皆同）依桃園地院函囑核算應課徵土地增值稅計新台幣( 下同)5,371,969元，並於87年4月21日函請桃園地院代為扣繳在案。嗣原告以其為李義信之債權人，主張系爭土地屬行為時農業發展條例( 下稱農發條例) 第27條所定之農業用地，於作農業使用期間移轉於自行耕作之農民，於97年8 月27日發函促請被告所屬楊梅分局依行為時土地稅法第39條之2 規定，依職權作成免徵土地增值稅之處分。案經被告所屬楊梅分局於97年9 月1 日以桃稅楊土字第0970057112號函( 下稱原處分) 覆否准其申請。原告不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張：㈠查系爭土地拍定人已檢附自耕能力證明書承受，為兩造不
爭，足見主管農業機關係認定系爭土地依法作農業使用，始核發自耕能力證明書，則依農發條例第27條規定應免徵土地增值稅，土地稅法第39條之2第1項亦有相同之規定，而此二法規並無規定須人民提出申請，故符合上開規定者，當然發生免稅效果，此參諸改制前行政法院80年6 月庭長評事聯席會議決議亦同斯旨。故稽徵機關應依法作成免徵土地增值稅之義務，本不待人民申請，此有行政程序法第34條前段規定可參，此亦是行政程序法第4 條所定行政機關應受法律拘束之法則。
㈡承上，若符合上開規定之土地，稽徵機關疏未作成免徵之
處分時，依行政程序法第34條但書規定，稽徵機關即有開始行為之義務。又申請行政機關履行農發條例第27條規定之義務，乃申請稽徵機關履行公法上義務之請求權，當屬訴願法第2條或行政訴訟法第5條之依法申請之案件，並非對財產權有所請求，自不能適用行政程序法第131 條之規定；此亦非對稅有所請求，且當初稽徵機關無相關資料據以認定符合農發條例第27條規定，故依一般稅率計課稅，不能謂有錯誤，自亦不能適用稅捐稽徵法第28條第1 項之規定( 大法官釋字第287 號解釋理由意旨參照) 。
㈢但原告提出申請後，被告若認原處分有誤，自應依稅捐稽
徵法第28條第2 項規定，依職權作成退稅之處分，不得拒絕受理( 財政部68.9.26 台財稅字第36794 號函釋) ；且該處分係被告依職權審認符合法規規定後之附隨義務，自應依職權將溢繳稅款退還執行法院，不能逕退債權人，業經財政部93年12月14日財政部台財稅字第09304562940 號函釋有案。此項許可人民提出申請之權利，其消滅時效在公法及租稅法均無規定，依大法官釋字第474 號及第346號解釋，應適用( 或類推適用) 民法第125 條之15年期間。又符合農發條例第27條規定者即生免稅效果，稽徵機關有依職權作成免徵土地增值稅之義務，已如前述。被告主張因系爭土地未作農業使用，故不履行上開義務，自應就該土地未作農業使用之事實負證明之責，依改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，若被告無法舉證證明，即有履行法律所賦予之義務，應依職權就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分。
㈣依被告提示之執行法院筆錄及李義信有無申請造林獎金及
購買肥料之記錄或申請休耕，均不足證明系爭土地未作農業使用。蓋：作農業使用之事實，不以辦理休耕為必要，亦不以有無申請造林或購買肥料為必要，況李義信於70間買受系爭土地迄87年止，既已種樹成林，又何必再申請造林，且樹木並非果樹，樹木不必施用肥料，為盡人皆知之事實，足見被告所主張不能為系爭土地未作農業使用之證明。復參諸桃園地院民事執行處之查封筆錄記載：「查封土地種植樹木、雜草叢生」，但未記載查封土地未作農業使用，故被告所主張不能為系爭土地未作農業使用之證明。再者，自耕能力證明書等同農業用地作農業使用證明書，且被告就拍定人有提出自耕能力證明書承受系爭土地之事實不爭執，應認系爭土地依法作農業使用，否則，主管機關焉有可能核發自耕能力證明書？㈤綜上，系爭土地既符合農發條例第27條規定，被告自應依
法作成免徵土地增值稅之處分，並將納稅義務人所溢繳稅款退還執行法院分配予原告等語。並聲明請求判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告應依本判決之法律上見解於2 個月內就系爭土地依農發條例第27條規定作成免徵土地增值稅之行政處分，並自執行法院代為扣繳稅款之日即87年4 月21日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為扣繳稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配等事項作成決定。
四、被告則以：㈠查系爭土地拍賣案件之訴外人李義信之另一債權人林吉良
，於93年1 月29日以相同理由向被告所屬楊梅分局申請前揭土地改依行為時土地稅法第39條之2 規定作成免徵土地增值稅處分，經被告所屬楊梅分局以94年2 月25日桃稅楊壹字第0940030897號函覆否准所請，林吉良不服，循序提起行政訴訟，經鈞院95年7 月26日94年度訴字第2598號判決駁回，亦經最高行政法院97年判字第662 號判決駁回上訴確定在案，合先敘明。
㈡次查，系爭土地增值稅繳款書中之納稅義務人係記載原土
地所有人李義信，足見該課稅處分之受處分人為李義信，又系爭土地於執行法院87年4 月13日函囑核算應課徵土地增值稅時，被告所屬楊梅分局於87年4 月21日函復執行法院時，併通知義務人李義信，系爭土地如確符合行為時土地稅法第39條之2 免徵土地增值稅規定者，請於文到30內檢附相關證明文件提出申請，惟李君未於期限內提出申請，且桃園地院民事執行處依強制執行法第39條規定，於88年1 月13日函通知原告，對於分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於規定期限內提出書狀聲明異議，全卷附案可稽，況系爭土地究應否課徵土地增值稅徵，事關債權人即原告所獲執行分配金額之多寡，原告苟對其核定內容有所不服，本當於執行事件中循法律途徑救濟，惟原告並未聲明異議或提起分配表異議之訴，則系爭土地增值稅之核課依稅捐稽徵法第34條規定，已告確定。㈢復查，依行為時自耕能力證明書之申請及核發注意事項第
8 點第1 項第1 款規定，所謂承受地農地現為合法使用，係指承受農地之使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定，故自耕能力證明書之核發，尚不足證明該土地有作農業使用。又系爭土地於86年1 月17日由桃園地院至現場實施查封時，土地上皆種樹木及雜草叢生，此有查封筆錄可稽，而系爭土地查封時，雖種有樹木，惟分別經桃園縣政府、桃園縣楊梅鎮農會、桃園縣楊梅鎮公所函復結果，李君於87年間並無申請造林獎勵金及購買肥料之紀錄，亦未有辦理休耕之資料，況系爭土地部分面積雜草叢生，並未依法作農業使用，參酌財政部81年12月23日台財稅第000000000 號函釋規定，核無行為時土地稅法第39條之2 第1 項免稅之適用，故系爭土地於查封時並無作農業使用之事實，堪予認定。再依原處分卷附桃園縣觀音鄉公所87年3 月20日核發予拍定人黃聰歷之自耕能力證明書，其內容僅揭載拍定人具有自耕能力，承受系爭土地確能自任耕作，並無系爭土地於核發時有依法作農業使用之記載，自不足證明系爭土地於拍定移轉時即有依法作農業使用之事實，原告主張，顯係誤解。
㈣末查，原告雖主張系爭土地應依農發條例第27條及土地稅
法第39條之2 規定作成免徵土地增值稅處分，惟原告除主張拍定人經核發自耕能力證明書外，未能舉證系爭土地移轉時確有作農業使用及移轉後仍繼續耕作以實其說，依改制前行政法院36年判字第3 號判例意旨及鈞院前揭94年度訴字第2598號判決、最高行政法院97年判字第662 號判決意旨，被告否准原告退還土地增值稅之申請所為處分，於法並無違誤等情置辯，並聲明請求判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要所述之事實，有系爭土地登記簿謄本、土地增值稅繳款書、被告所屬楊梅分局87年4 月21日87桃稅梅貳字第87008148號函、87年4 月27日87桃稅梅貳字第87008924號函、簡便行文表、掛號郵件收件回執、原告前開函及被告覆函附原處分卷可稽，堪認為真實。故本件之爭執，在於原告有無請求被告作成系爭土地免徵土地增值稅之公法上請求權？
六、經查：㈠按土地稅法第5 條規定：「（第1 項）土地增值稅之納稅
義務如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……（第2 項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。……」查系爭土地增值稅之納稅義務人，為系爭土地原所有權人即訴外人李義信，此有被告所屬楊梅分局87年4 月21日87桃稅梅貳字第87008148號函及土地增值稅繳款書在原處分卷頁3-14可按。又土地稅法施行細則第61條規定：「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7 日內查定應納土地增值稅並填製土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」是被告所屬楊梅分局依前述土地稅法施行細則之規定，委託桃園地方法院民事執行處代為扣繳，而該土地增值稅之受處分人李義信就該課稅處分並無不服且未尋求行政救濟，核該土地增值稅之課稅處分已生形式上之存續力，除非具有法定事由（法定請求權），否則無論該課稅處分之相對人，乃至於第三人均不得任意就該課稅處分再作爭執，合先敘明。
㈡次按，「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於
法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或為特定內容之行政處分之訴訟。人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院起訴，請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分。」固為行政訴訟法第5 條所明定，然人民依該規定提起課予義務訴訟，須其具有請求行政機關作成一定行政處分之公法上請求權，且以法律有明文規定者為限，若屬單純建議事項或促請行政機關依職權為一定行政行為之陳情，自不包括在內，即非屬行政訴訟法第5 條所稱「依法申請之案件」。
㈢又按，「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕
作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「本條例第27條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第3條第10款之農業用地，並符合左列情形之一者：
一、本條例第3 條第11款之耕地。二、耕地以外之其他農業用地：㈠已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。㈡都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地。本條例第27條所稱自行耕作之農民，以依本條例第4 條規定從事農業經營者為限。」及「依本條例27條規定申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：
一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送該管稽徵機關。」為行為時農業發展條例第27條及同法施行細則第14條及15條第1項所明定。由上揭規定及土地稅法第5條第1項第1款規定可知，土地於有償移轉時，得依前揭農業發展條例規定申請免徵土地增值稅者，應為土地增值稅之納稅義務人即原土地所有權人，訴外人李義信所有系爭土地經法院拍賣而由第三人取得所有權時，惟李義信得依前揭行為時農業發展條例第27條規定，申請稅捐稽徵機關作成免徵土地增值稅之處分，原告雖為李義信之債權人，惟上開法律並未賦予原告本人有請求被告就系爭土地作成免徵土地增值稅之請求權，原告主張凡符合農業發展條例第27條規定者，被告不待人民申請，應依職權作成免徵土地增值稅之處分，故原告促請被告依職權履行前揭法定義務，即屬請求權之行使，核屬行政訴訟法第5 條所規定之「依法申請之案件」，被告有依其申請作成「符合農業發展條例第27條規定免課土地增值稅」之行政處分之義務云云，揆諸前揭說明，洵非有據。
㈣末按，行政程序法於90年1月1日施行後，其第131條第1項
規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5 年間不行使而消滅。」惟上述規定就該法施行前成立而可行使之公法上請求權，並無適用，依目前實務之通說應類推適用民法之規定固無疑義，但行政程序法施行前成立而可行使之公法上請求權，依民法規定之消滅時效期間，自行政程序法施行後，其殘餘期間長於5 年者，應如何適用？依民法總則施行法第18條第2項規定：「民法總則施行前之法定消滅時效，其期間較民法總則所定為長者，適用舊法，但其殘餘期間，自民法總則施行日起算較民法總則所定時效期間為長者，應自施行日起，適用民法總則。」及債編施行法第3條第2項規定：「民法債編修正施行前之法定消滅時效，其期間較民法債編修正施行後所定為長者，適用修正施行前之規定。但其殘餘期間自民法債編修正施行日起算，較民法債編修正施行後所定期間為長者，應自施行日起，適用民法債編修正施行後之規定。」上述二條項之規定均傳達了同一立法原則，即適用舊法規定之時效之殘餘期間如長於新法之時效期間，應適用修正後新法之較短時效期間之規定。蓋立法者對於時效期間已作縮短之立法選擇，舊法時期所成立之請求權於新法施行後存在之期間自不宜長於新法之規定，否則即有背於立法者之最新立法裁量。公法上之請求權在行政程序法施行前成立者，其時效期間應類推適用民法之規定，則民法總則施行法及債編施行法前述有關新舊法時效期間不同時應如何處理之規定，亦應一併類推適用。故公法上之請求權於行政程序法施行前成立而可行使者，自95年1月1日起即因時效屆滿而消滅(最高行政法院92年度判字第818號判決亦採相同見解）。法務部90年3 月22日(90)法令字第008617號函釋與上開見解雖有不同，惟對本院並無拘束力。故縱認原告有請求被告作成系爭土地免徵土地增值稅之公法上請求權存在，核其消滅時效應自請求權可行使時起算，亦即自桃園縣地院於87年間代為扣繳該稅款時起算，其請求權消滅時效類推適用民法總則一般消滅時效15年規定之結果，其殘餘時間自行政程序法施行日起算，較行政程序法施行後所定5 年期間為長，揆諸前揭說明，應自行政程序法施行日起適用行政程序法5 年時效之規定，亦即該請求權之時效應於95年1 月1 日即已完成。原告遲至97年8 月27日始向被告提出申請( 見原處分卷第51頁) ，其主張之公法上請求權亦因時效完成而消滅，原告主張本件時效應類推適用民法第125 條規定為15年云云，亦非有據，併予敘明。
七、綜上所述，原告之主張，於法無據，原處分否准其申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，並請求判決被告應就系爭土地作成免徵土地增值稅之處分，並自執行法院代為繳納稅款之日即87年4 月21日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院分配給原告，均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 20 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 5 月 20 日
書記官 李淑貞